現(xiàn)代企業(yè)金融資產(chǎn)管理知識講義全

1、 . . .  第三章金融資產(chǎn)與2007年教材相比較，本章除對“交易費用”的界定作了進(jìn)一步的說明外，其他內(nèi)容基本沒有變化。white1 第一節(jié) 金融資產(chǎn)的定義和分類 金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項、股權(quán)投資、債權(quán)投資、衍生工具形成的資產(chǎn)等。本章不涉與以下金融資產(chǎn)的會計處理：（1）貨幣資金，其會計處理見第二章“貨幣資金”；（2）對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資以與在活躍市場上沒有報價的長期股權(quán)投資，其會計處理見第五章“長期股權(quán)投資”。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點、投資策略和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)

2、在初始確認(rèn)時劃分為以下幾類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)分類與金融資產(chǎn)計量密切相關(guān)。不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計量和后續(xù)計量采用的基礎(chǔ)也不完全一樣。因此，上述分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。 第二節(jié)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。同時，某項金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動

3、計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能再重分類為其他類別的金融資產(chǎn)；其他類別的金融資產(chǎn)也不能再重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：1取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期出售或回購，比如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。2屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理，比如企業(yè)基于其投資策略和風(fēng)險管理的需要，將某些金融資產(chǎn)進(jìn)行組合從事短期獲利活動，對于組合中的金融資產(chǎn)，應(yīng)采用公允價值計量，并將其相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益。3屬于衍生工

4、具，比如國債期貨、遠(yuǎn)期合同、股指期貨等，其公允價值變動大于零時，應(yīng)將其相關(guān)變動金額確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同時計入當(dāng)期損益。但是，如果衍生工具被企業(yè)指定為有效套期關(guān)系中的套期工具，那么該衍生工具初始確認(rèn)后的公允價值變動應(yīng)根據(jù)其對應(yīng)的套期關(guān)系（即公允價值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期）不同，采用相應(yīng)的方法進(jìn)行處理。（二）指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)將某項金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，通常是指該金融資產(chǎn)不滿足確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)條件的，企業(yè)仍可在符合某些特定條件時將其按公允價值計量，并將其公允價值變動計入當(dāng)期損益。通常情況下，只有符合下

5、列條件之一的金融資產(chǎn)，才可以在初始確認(rèn)時指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：1該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況。比如，甲金融企業(yè)的某金融負(fù)債和某金融資產(chǎn)密切相關(guān)且均具利率敏感性，企業(yè)將該金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而將相關(guān)負(fù)債卻劃分為交易性金融負(fù)債。在這種情況下，該金融資產(chǎn)期末以公允價值計量但公允價值變動卻計入所有者權(quán)益，而相關(guān)的金融負(fù)債卻以公允價值計量且公允價值變動計入當(dāng)期損益，由此出現(xiàn)會計計量基礎(chǔ)不同導(dǎo)致會計處理結(jié)果不能較好地反映交易實質(zhì)的情況。如果將該金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益

6、的金融資產(chǎn)，就可以避免上述問題。2企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。比如，某企業(yè)集團(tuán)對所轄圍全資子企業(yè)或分公司的風(fēng)險敞口進(jìn)行集中管理以總體控制財務(wù)風(fēng)險，該企業(yè)集團(tuán)采用金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合方式進(jìn)行管理，每日均以公允價值對該組合進(jìn)行評價以與時調(diào)整組合，來應(yīng)對相關(guān)財務(wù)風(fēng)險。該企業(yè)集團(tuán)管理層對該組合的管理也以公允價值為基礎(chǔ)。在這種情況下，該企業(yè)集團(tuán)可以直接指定組合中的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。 二、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融

7、資產(chǎn)的會計處理 企業(yè)對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理，應(yīng)著重于該金融資產(chǎn)與金融市場的緊密結(jié)合性，反映該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場變量變化對其價值的影響，進(jìn)而對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時，應(yīng)按公允價值計量，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。其中，交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。所謂新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。交易費用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金與其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、部管理成本與其他與交易不直接相

8、關(guān)的費用。企業(yè)為發(fā)行金融工具所發(fā)生的差旅費等，不屬于此處所講的交易費用。企業(yè)取得以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所支付的價款中，包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目。在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價值變動計入當(dāng)期損益。處置該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。例3120×7年5月13日，甲公司支付價款1 060 000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100

9、 000股，每股價格10.60元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元），另支付交易費用1 000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。甲公司其他相關(guān)資料如下：（1）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；（2）6月30日，乙公司股票價格漲到每股13元；（3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）5月13日，購入乙公司股票：借：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000應(yīng)收股利 60 000投資收益 1 000貸：銀行存款 1 061 000（2）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：借

10、：銀行存款60 000貸：應(yīng)收股利 60 000（3）6月30日，確認(rèn)股票價格變動：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 300 000貸：公允價值變動損益 300 000（4）8月15日，乙公司股票全部售出：借：銀行存款 1 500 000 公允價值變動損益 300 000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000公允價值變動 300 000 投資收益 500 000例3220×7年1月1日，ABC企業(yè)從二級市場支付價款1 020 000元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息20 000元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20 000元。該債券面值1 000 000元，剩余期限為2年，票面

11、年利率為4，每半年付息一次，ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。ABC企業(yè)的其他資料如下：（1）20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息20 000元；（2）20×7年6月30日，該債券的公允價值為1 150 000元（不含利息）；（3）20×7年7月5日，收到該債券半年利息；（4）20×7年12月31日，該債券的公允價值為1 100 000元（不含利息）；（5）20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息；（6）20×8年3月31日，ABC企業(yè)將該債券出售，取得價款1 180 000元（含1季度利

12、息10 000元）。假定不考慮其他因素，則ABC企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）20×7年1月1日，購入債券：借：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 應(yīng)收利息 20 000 投資收益 20 000 貸：銀行存款 1 040 000（2）20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息：借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000（3）20×7年6月30日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 150 000 貸：公允價值變動損益 150 000借：應(yīng)收利息 20 000 貸：投資收益 20 000（4）20×

13、7年7月5日，收到該債券半年利息：借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000（5）20×7年12月31日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益：借：公允價值變動損益 50 000貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 50 000借：應(yīng)收利息 20 000 貸：投資收益 20 000（6）20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息：借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000（7）20×8年3月31日，將該債券予以出售：借：應(yīng)收利息 10 000 貸：投資收益 10 000借：銀行存款 1 170 000 公允價值變動損益 100 000

14、 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000公允價值變動 100 000 投資收益 170 000借：銀行存款 10 000 貸：應(yīng)收利息 10 000 第三節(jié) 持有至到期投資 一、持有至到期投資概述 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，主要是債權(quán)性投資，比如從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率金融債券等。股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，因而不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（1年以）的債券投資，符合持有至到期投資

15、條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：（1）在初始確認(rèn)時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（2）在初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（3）符合貸款和應(yīng)收款項的定義的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)在將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資時，應(yīng)當(dāng)注意把握其特征。（一）該金融資產(chǎn)到期日固定、回收金額固定或可確定“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量（如投資利息和本金等）的金額和時間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的

16、發(fā)行方重大支付風(fēng)險。（一）企業(yè)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期“有明確意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：1持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。2發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機(jī)會與其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。3該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。4其他表明企業(yè)沒有明確意圖

17、將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。據(jù)此，對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支付的溢價和交易費用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。（三）企業(yè)有能力將該金融資產(chǎn)持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：1沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。2受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以

18、將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。3其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。企業(yè)將某金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資后，可能會發(fā)生到期前將該金融資產(chǎn)予以處置或重分類的情況。這種情況的發(fā)生，通常表明企業(yè)違背了將投資持有至到期的最初意圖。企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大時，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣

19、除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度與以后兩個完整的會計年度不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，下列情況除外：1出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月），市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。2根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。3出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起。此種情況主要包括：（1）因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；（2）因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策或顯著減少了稅前可抵

20、扣金額，將持有至到期投資予以出售；（3）因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售；（4）因法律、行政法規(guī)對允許投資的圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；（5）因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。例3320×5年7月，某銀行支付19 900 000美元從市場上以折價方式購入一批美國甲汽車金融公司發(fā)行的三年期固定利率債券，票面利率4.5%，債券面值為20 000 000美元。該銀行將其劃分為持有至到期投資。20

21、5;7年初，美國汽車行業(yè)受燃油價格上漲、勞資糾紛、成本攀升等諸多因素影響，盈利能力明顯減弱，甲汽車金融公司所發(fā)行債券的二級市場價格嚴(yán)重下滑。為此，國際公認(rèn)的評級公司將甲汽車金融公司的長期信貸等級從Baa2下調(diào)至Baa3，認(rèn)為甲汽車金融公司的清償能力較弱，風(fēng)險相對越來越大，對經(jīng)營環(huán)境和其他外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。綜合考慮上述因素，該銀行認(rèn)為，盡管所持有的甲汽車金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來表現(xiàn)存有相當(dāng)大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會有較大的信用風(fēng)險。為此，該銀行于20×7年8月將該持有至到期債券按低于面值的價格出售。本例中，該銀行出售所持有的甲汽

22、車金融公司債券主要是由于其本身無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起，因而不會影響到其對其他持有至到期投資的分類。例3420×6年11月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司，甲公司的管理層為此也作了調(diào)整。甲公司的新管理層認(rèn)為，乙公司的某些持有至到期債券期限過長，合并完成后再將其劃分為持有至到期投資不合理。為此，在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表，甲公司決定將這部分持有至到期債券重分類為可供出售金融資產(chǎn)。在這種情況下，甲公司在合并日資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行這種重分類沒有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。值得說明的是，甲公司如果因為要合并乙公司而將其自身的持有至到期

23、投資的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資的所要求的“有明確意圖和能力”。 二、持有至到期投資的會計處理 企業(yè)對持有至到期投資的會計處理，應(yīng)著重于該金融資產(chǎn)的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不會出售或重分類，主要應(yīng)解決該金融資產(chǎn)實際利率的計算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認(rèn)以與將其處置時損益的處理。（一）持有至到期投資的初始計量持有至到期投資初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量和相關(guān)交易費用之和作為初始入賬金額。實際支付的價款中包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目。持有至到期投資初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)計算確定其實際利率，并在該持有至到期投資預(yù)

24、期存續(xù)期間或適用的更短期間保持不變。實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。企業(yè)在確定實際利率時，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用與溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個合同期的合同現(xiàn)金流量。（二）持有至到期投資的后續(xù)計量企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本對

25、持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計量。其中，實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實際利率計算其攤余成本與各期利息收入或利息費用的方法。攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。企業(yè)應(yīng)在持有至到期投資持有期間，采用實際利率法，按照攤余成本和實際利率計算確認(rèn)利息收入，計入投資收益。實際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定，實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。處置持有至到期投資時，應(yīng)將

26、所取得價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。例3520×0年1月1日，XYZ公司支付價款l 000元（含交易費用）從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1 250元，票面利率4.72，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。XYZ公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。XYZ公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。為此，XYZ公司在初始確認(rèn)時先計算確定該債券的實際利率：設(shè)該債券的實際利率為r，則可列出如下等式：59×（1+r

27、）+59×（1+r）+59×（1+r）+59×（1+r）+（59+1 250）×（1+r）=1 000（元）采用插值法，可以計算得出r=10，由此可編制表31： 表3-1 金額單位：元年份期初攤余成本（a）實際利息（b）（按10%計算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d=a+b-c）20×0年100010059104l20×1年104l10459108620×2年108610959113620×3年1136114*59119120×4年1191118*13090*數(shù)字四含五人取整；*數(shù)字考慮了計算過

28、程中出現(xiàn)的尾差。 根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×0年1月1日，購入債券：借：持有至到期投資成本 1 250 貸：銀行存款 1 000 持有至到期投資利息調(diào)整 250（2）20×0年l2月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 41 貸：投資收益 100借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59（3）20×1年l2月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 45 貸：投資收益 104借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59（4）20×2年

29、12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 50 貸：投資收益 109借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59（5）20×3年12月31日，確認(rèn)實際利息、收到票面利息等：借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 55 貸：投資收益 1l4借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59（6）20×4年l2月31日，確認(rèn)實際利息、收到票面利息和本金等：借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 59 貸：投資收益 1l8借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59借：銀行存款等 1 250 貸：持有至到期投資成本 1 250假定在20×

30、;2年1月1日，XYZ公司預(yù)計本金的一半（即625元）將會在該年末收回，而其余的一半本金將于20×4年末付清。遇到這種情況時，XYZ公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整20×2年初的攤余成本，計入當(dāng)期損益。調(diào)整時采用最初確定的實際利率。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表32所示： 表32 金額單位：元年份期初攤余成本（n）實際利息（b）（按10%計算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d=a+b-c）20×2年1139*684×（1+10）+30×（1+10）+655×（1+10）=621.82+24.79+492.11=1138.721139white2

31、114*68456920×3年5695730*59620×4年596606560*1 138=684×（1+10）+30×（1+10）+655×（1+10）（四舍五入）*114=1 138×10（四舍五入）*30=625×4.72（四含五入） 根據(jù)上述調(diào)整，XYZ公司的賬務(wù)處理如下：（1）20×2年1月1日，調(diào)整期初攤余成本：借：持有至到期投資利息調(diào)整 53 貸：投資收益 53（2）20×2年12月31日，確認(rèn)實際利息、收回本金等：借：應(yīng)收利息 59 持有至到期投資利息調(diào)整 55 貸：投資收益

32、114借：銀行存款 59 貸：應(yīng)收利息 59借：銀行存款 625 貸：持有至到期投資成本 625（3）20×3年l2月31日，確認(rèn)實際利息等：借：應(yīng)收利息 30 持有至到期投資利息調(diào)整 27 貸：投資收益 57借：銀行存款 30 貸：應(yīng)收利息 30（4）20×4年l2月31日，確認(rèn)實際利息、收回本金等：借：應(yīng)收利息 30 持有至到期投資利息調(diào)整 30 貸：投資收益 60借：銀行存款 30 貸：應(yīng)收利息 30借：銀行存款 625 貸：持有至到期投資成本 625假定XYZ公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計算。此時，XYZ公司所購買債券的實際利率

33、r，可以計算如下：（59+59+59+59+59+1 250）×（1+r）=1 000（元），由此得出r9.05%據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表33所示： 表33 金額單位：元年份期初攤余成本（a）實際利息（b）（按9.05%計算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（d=n+b-c）20×0年1 000.0090.50O1 090.5020×1年1 090.5098.6901 189.1920×2年1 189.19107.62O1 296.8l20×3年1 296.81117.3601 414.1720×4年1 414.17130

34、.83*1 545O.00*考慮了汁算過程中出現(xiàn)的尾差2.85元。 根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）20×0年1月1日，購入債券：借：持有至到期投資成本 1 250 貸：銀行存款 1 000 持有至到期投資利息調(diào)整 250（2）20×0年12月31日，確認(rèn)實際利息收入：借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59利息調(diào)整 31.5 貸：投資收益 90.5（3）20×1年12月31日，確認(rèn)實際利息收入：借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59利息調(diào)整 39.69 貸：投資收益 98.69（4）20×2年12月31日：借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59

35、利息調(diào)整 48.62 貸：投資收益 107.62（5）20×3年12月31日，確認(rèn)實際利息：借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59利息調(diào)整 58.36 貸：投資收益 117.36（6）20×4年12月31日，確認(rèn)實際利息、收到本金和名義利息等：借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59利息調(diào)整 71.83 貸：投資收益 130.83借：銀行存款 1 545 貸：持有至到期投資成本 1 250應(yīng)計利息 295（三）持有至到期投資轉(zhuǎn)換企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分

36、重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。例3620×7年3月，由于貸款基準(zhǔn)利率的變動和其他市場因素的影響，乙公司持有的、原劃分為持有至到期投資的某公司債券價格持續(xù)下跌。為此，乙公司于4月1日對外出售該持有至到期債券投資10%收取價款1 200000元（即所出售債券的公允價值）。假定4月1日該債券出售前的賬面余額（成本）為10 000 000元，不考慮債券出售等其他相關(guān)因素的影響，則乙公司相關(guān)的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 1 200 000 貸

37、：持有至到期投資成本 1 000 000 投資收益 200 000借：可供出售金融資產(chǎn)成本 10 800 000 貸：持有至到期投資成本 9 000 000 資本公積其他資本公積 1 800 000假定4月23日，乙公司將該債券全部出售，收取價款11 800 000元，則乙公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 11 800 000 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 10 800 000 投資收益 1 000 000借：資本公積其他資本公積 1 800 000 貸：投資收益 1 800 000 第四節(jié) 貸款和應(yīng)收款項  一、貸款和應(yīng)收款項概述 貸款和應(yīng)收款項，是指在

38、活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。比如，金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但又不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，可以劃分為這一類。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項：（1）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)；（2）初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（3）初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（4）因債務(wù)人信用

39、惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，如企業(yè)所持有的證券投資基金或類似的基金等。劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。 二、貸款和應(yīng)收款項的會計處理 貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則，與持有至到期投資大體一樣。具體而言：1金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供

40、勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認(rèn)金額。2貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際利率計算。實際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。3企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。例37 20×6年1月1日，EFG銀行向某客戶發(fā)放一筆貸款100 000 000元，期限2年，合同利率10，按季計、結(jié)息。假定該貸款發(fā)放無交易費用，實際利率與合同利率一樣，每半年對貸款進(jìn)行減值測試一次。其他資料如下：（1）20

41、15;6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息2 500 000元。（2）20×6年12月31日，綜合分析與該貸款有關(guān)的因素發(fā)現(xiàn)該貸款存在減值跡象采用單項計提減值準(zhǔn)備的方式確認(rèn)減值損失10 000 000元。（3）20×7年3月31日，從客戶收到利息1 000 000元，且預(yù)期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。（4）20×7年4月1日，經(jīng)協(xié)商，EFG銀行從客戶取得一項房地產(chǎn)（固定資產(chǎn)）充作抵債資產(chǎn)，該房地產(chǎn)的公允價值為85 000 000元，自此EFG銀行與客戶的債權(quán)債務(wù)關(guān)系了結(jié)；相關(guān)手續(xù)辦理過程中發(fā)生稅費

42、200 000元。EFG銀行擬將其處置，不轉(zhuǎn)作自用固定資產(chǎn)；在實際處置前暫時對外出租。（5）20×7年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800 000元。當(dāng)日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為84 000 000元。（6）20×7年12月31日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)租金1 600 000元。EFG銀行當(dāng)年為該房地產(chǎn)發(fā)生維修費用200 000元，并不打算再出租。（7）20×7年12月31日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為83 000 000元。（8）20×8年1月1日，EFG銀行將該房地產(chǎn)處置，取得價款83 000 000元，發(fā)生相關(guān)稅費1 500 000元。假定不

43、考慮其他因素，EFG銀行的賬務(wù)處理如下：（1）發(fā)放貸款：借：貸款本金 100 000 000貸：吸收存款 100 000 000（2）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息：借：應(yīng)收利息 2 500 000 貸：利息收入 2 500 000借：存放中央銀行款項（或吸收存款） 2 500 000 貸：應(yīng)收利息 2 500 000（3）20×6年12月31日，確認(rèn)減值損失10 000 000元：借：資產(chǎn)減值損失 10 000 000 貸：貸款損失準(zhǔn)備 10 000 000借：貸款已減值 100 000 000 貸：貸款本金 100 000

44、000此時，貸款的攤余成本=100 000 000-10 000 000=90 000 000（元）（4）20×7年3月31日，確認(rèn)從客戶收到利息1 000 000元：借：存放中央銀行款項（或吸收存款） 1 000 000 貸：貸款已減值 1 000 000按實際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息收入=90 000 000×10%/14 =2 250 000（元）借：貸款損失準(zhǔn)備 2 250 000 貸：利息收入 2 250 000此時貸款的攤余成本=90 000 000-1 000 000+2 250 000=91 250 000（元）（5）20×7年4月1日，收到抵債資產(chǎn)：借：抵債資產(chǎn) 85 000 000 營業(yè)外支出 6 450 000 貸款損失準(zhǔn)備 7 750 000 貸：貸款已減值 99 000 000 應(yīng)交稅費 200 000（6）20×7年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800 000元：借：存放中央銀行款項 800 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 800 000確認(rèn)抵債資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備=85 000 000-84 000 000=1 000 000（元）借：資產(chǎn)減值損失 1 000 000 貸：抵債資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備 1 0