吸收合并中的所得稅會計處理問題探討_圖文

1、企業(yè)吸收合并中的劉彩虹文繃彤一強(qiáng)實務(wù)操作所得稅會計處理問題探討黼提要：在企業(yè)吸收合并中。由于受應(yīng)稅改組合并與免稅改組合并及同一控制下的合并和非同一控制下的合并等因素的影響。被合并方在合并過程中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值可能與其計稅依據(jù)存在差異。本文結(jié)合上述因素，對企業(yè)吸收合并中的會計處理與稅務(wù)處理的差異進(jìn)行探討。企業(yè)合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)依照公司法規(guī)定的條件和程序，通過定立合并協(xié)議，共同組成一個企業(yè)的法律行為。企業(yè)合并按合并方式劃分，可分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種形式。吸收合并又稱存續(xù)合并，是指通過將一個或一個以上的企業(yè)并入另一個企業(yè)的方式而進(jìn)行企業(yè)合并的一種法律行為。并入的企業(yè)

2、解散其法人資格同時消失；接受合并的企業(yè)繼續(xù)存在，并辦理變更登記手續(xù)。按合并類型分類，可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。一、同一控制下的企業(yè)吸收合并同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的合并：同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部。在母公司控制下實現(xiàn)資源整合。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方應(yīng)以被合并方的原賬面價值確認(rèn)取得的被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債。而根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定。企業(yè)合并的稅務(wù)處理分為應(yīng)稅合并和免稅合并。在應(yīng)稅改組合并中合并企業(yè)應(yīng)以取得的各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值作為其計稅依據(jù)此時會計

3、上確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的人賬價值與稅法上確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)不同，會產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在免稅改組合并中被合并方資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的增值收益按規(guī)定可以不繳納企業(yè)所得稅，合并方接受被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)。計稅時須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。此時合并方取得的資產(chǎn)、負(fù)債人賬價值與稅法上確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)相同不會產(chǎn)生暫時性差異，也就不會發(fā)生所得稅影響問題。（一）同一控制下應(yīng)稅改組合并的賬務(wù)處理實例例：甲、乙公司是集團(tuán)的子公司丙公司為甲公司的全資子公司。甲公司通過定向增發(fā)股票萬股（每股面值元，市價元），并支付存款萬元，對丙公司進(jìn)行吸收合并。且丙公司采用的會計政策

4、與甲公司相同。合并日丙公司部分資產(chǎn)、負(fù)債狀況如下表所示（單位：萬元）：項目賬而價值公允價值庫存商品固定資產(chǎn)短期借款長期借款甲企業(yè)取得各項資產(chǎn)負(fù)債時的會計處理。借：庫存商品固定資產(chǎn)貸：短期借款長期借款銀行存款股本資本公積甲企業(yè)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)時的會計處理。庫存商品產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異萬元（），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債萬元（）：固定資產(chǎn)產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異萬元（），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)萬元（）。借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：遞延所得稅負(fù)債所得稅費用（二）同一控制下免稅改組合并的賬務(wù)處理承例，假定甲企業(yè)只通過定向增發(fā)股票對丙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，屬于稅法上的免稅合并，甲企業(yè)應(yīng)按取得丙企業(yè)的資產(chǎn)

5、、負(fù)債的賬面價值作為其計稅基礎(chǔ)，取得的丙期翮刪彬?qū)崉?wù)與操作企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值等于其計稅基礎(chǔ)，不會產(chǎn)生暫時性差異。二、非同一控制下的企業(yè)吸收合并非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同方或相同的多方最終控制的合并。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個或兩個以上獨立的企業(yè)集團(tuán)之間。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方在合并日應(yīng)按取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值確認(rèn)為人賬價值。而根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定，在應(yīng)稅改組合并中合并企業(yè)應(yīng)以各項取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值作為其計稅依據(jù)此時會計上確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與稅法上確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)相同。也就不會發(fā)

6、生所得稅影響問題。對于企業(yè)合并初始確認(rèn)的商譽(yù)，由于商譽(yù)本身是企業(yè)合并成本在取得被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價值確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。在免稅改組合并中合并方接受被合并方的全部資產(chǎn)。計稅時須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。此時二者的差異應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并直接調(diào)整商譽(yù)的初始確認(rèn)金額。同樣，對于初始確認(rèn)的商譽(yù)。其賬面價值與計稅依據(jù)的差異，按所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定。不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。（一）非同一控制下應(yīng)稅改組合并的賬務(wù)處理例：承例如果甲、乙公

7、司不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，甲公司對丙公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)吸收合并。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定在非同控制下的吸收合并中，購買企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)在購買企業(yè)賬簿及個別財務(wù)報表中反映為商譽(yù)。甲公司合并成本按增發(fā)股票的公允價值和支付存款的金額確認(rèn)為萬元（），取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為萬元，兩者的差額萬元確認(rèn)為商譽(yù)。合并日的會計處理為：借：庫存商品固定資產(chǎn)商譽(yù)貸：短期借款長期借款銀行存款股本資本公積收合并，屬于稅法上的應(yīng)稅合并，甲公司取得的丙公司資產(chǎn)、負(fù)債的人賬價值與其計稅基礎(chǔ)都是按公允價值確認(rèn)的，因此不會產(chǎn)生暫時性差異。合并中，會計上確認(rèn)了商譽(yù)萬元，

8、而按照所得稅準(zhǔn)則的要求，商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（二）非同一控制下免稅改組合并的賬務(wù)處理承例，假設(shè)該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，則合并日的賬務(wù)處理如下：借：庫存商品固定資產(chǎn)商譽(yù)貸：短期借款長期借款銀行存款股本資本公積本例中。庫存商品應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)萬元，固定資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債萬元。并直接調(diào)整商譽(yù)的初始確認(rèn)金額萬元。借：遞延所得稅資產(chǎn)商譽(yù)貸：遞延所得稅負(fù)債本例中，初始確認(rèn)商譽(yù)的賬面價值為萬元而按稅法規(guī)定其計稅基礎(chǔ)為零形成應(yīng)納稅暫時性差異萬元，但該部分差異應(yīng)作為遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行賬務(wù)處理。綜上所述。在應(yīng)稅改組合并中，如果是同

9、一控制下的吸收合并，合并方在合并過程中取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的人賬價值與其計稅依據(jù)之間的差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅影響，并調(diào)整所得稅費用；如果是非同一控制下的吸收合并，合并企業(yè)在合并過程中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅依據(jù)之間并無差異，且企業(yè)合并初始確認(rèn)的商譽(yù)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，也不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，不存在遞延所得稅影響問題。在免稅改組合并中，如果是同一控制下的吸收合并，合并方在合并過程中取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅依據(jù)之間無差異，不發(fā)生遞延所得稅的影響問題：如果是非同一控制下的吸收合并，合并企業(yè)在合并過程中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的人賬價值與其計稅依據(jù)之間存在差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響，并調(diào)整初始確認(rèn)的商譽(yù)。對于與商譽(yù)初始確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響不予確認(rèn)。本例中甲公司合并丙公司，是非同一控制下的公司吸期。（作者單位：焦作大學(xué)中專部）編輯思思 企業(yè)吸收合并中的所得稅會計處理問題探討作者