行為審計研究：回顧與啟示

1、行為審計研究：回顧與啟示 06-07-24 11:03:00 作者：劉小年編輯：studa20一、導(dǎo)言 行為會計（Behavioral Accounting Research）是“關(guān)于會計與人類行為的科學(xué)”（Hopwood，1974），它是行為科學(xué)在會計中的應(yīng)用，即將會計與這樣的人類行為-與會計信息和會計問題相關(guān)的人類行為聯(lián)系起來。從1920年Ferguson提出責(zé)任會計思想開始，行為會計的研究經(jīng)歷了萌芽的10年（20世紀(jì)50年代）、覺醒的10年（20世紀(jì)60年代）、發(fā)展的10年（20世紀(jì)70年代），一直到1981年美國會計學(xué)會“會計、行為與組織興趣小組”的成立和1989年美國行為會計研究年刊

2、的創(chuàng)刊，標(biāo)志著行為會計的研究逐步走向成熟。目前，行為會計研究已構(gòu)成會計理論研究三大流派之一的經(jīng)驗會計學(xué)派的一個分支（會計理論研究的三大派別分別為古典會計學(xué)派、規(guī)范會計學(xué)派和經(jīng)驗會計學(xué)派。），并成為西方會計中最有發(fā)展前途的研究領(lǐng)域。2002年諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎授予了兩位行為經(jīng)濟學(xué)家（ 獲得諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎的兩位行為經(jīng)濟學(xué)家分別是美國普林斯頓大學(xué)的丹尼爾卡尼曼（Daniel Kahneman）和喬治梅森大學(xué)的弗農(nóng)史密斯（Vernon Smith）。Kahneman的貢獻(xiàn)在于他將心理學(xué)研究結(jié)合到經(jīng)濟學(xué)中，特別是關(guān)于不確定條件下的人類判斷和決策；Smith的貢獻(xiàn)在于將實驗室實驗作為經(jīng)驗經(jīng)濟分析的一種工具，特

3、別是在可選擇的市場機制研究方面，則預(yù)示著行為會計發(fā)展所具有的廣闊前景。行為審計研究是行為會計研究中最為重要的組成部分。根據(jù)Bamber（1993）的統(tǒng)計，在行為會計研究的構(gòu)成中，行為審計研究所占比重由1987年的28%增加到1991年的58%，而與此同時，財務(wù)會計與管理會計的行為研究均有所下降，管理會計的行為研究至今維持在28%左右。行為審計研究之所以能夠持續(xù)增長，其主要原因在于審計判斷研究所依賴的決策行為研究、認(rèn)知心理研究等已經(jīng)發(fā)展出可供跨學(xué)科應(yīng)用的研究典范。心理學(xué)理論是行為審計發(fā)展的理論基礎(chǔ)，心理學(xué)研究成果在行為審計研究中的不斷應(yīng)用也促進(jìn)了其自身的進(jìn)一步發(fā)展。心理學(xué)通過一系列可重復(fù)驗證的實

4、驗以及嚴(yán)密的假設(shè)，建立了可以解釋以及預(yù)測現(xiàn)象的模型。會計學(xué)者引用相關(guān)模型和理論突破來解決會計問題，久而久之，形成一種研究典范。心理學(xué)理論的發(fā)展為行為審計研究提供諸多的研究突破，并先后產(chǎn)生了四個相對獨立的研究典范，它們分別是透鏡模型、判斷認(rèn)識過程、決策前行為和問題解決等。下文分別對四個研究典范進(jìn)行討論，并結(jié)合行為審計研究近期動態(tài)談?wù)勑袨閷徲嬔芯堪l(fā)展過程中應(yīng)注意的問題。二、透鏡模型-審計判斷過程的數(shù)學(xué)表征透鏡模型是環(huán)境知覺理論的一部分，而環(huán)境知覺理論是環(huán)境心理學(xué)的重要內(nèi)容。環(huán)境知覺理論存在多種理論分析方式，包括格式塔理論、功能主義理論以及概率功能主義。透鏡模型是概率功能主體理論的最為重要的構(gòu)成部分

5、，它是用數(shù)學(xué)來描述個體知覺過程的一個模型。透鏡模型認(rèn)為，主體對大環(huán)境作判斷時，會給不同的刺激（即線索）賦予不同的概率值，并對一系列散布的環(huán)境信息進(jìn)行過濾并重新結(jié)合成有序統(tǒng)一的知覺。在個體利用可能歪曲的信息對環(huán)境的真實特征做出判斷方面，透鏡模型強調(diào)知覺是一個概率計算的過程，受到個體差異的影響。建構(gòu)環(huán)境知覺時主體起著非常主動的作用。盡管我們從外界接受的原始信息常常有缺陷或被誤導(dǎo)，但當(dāng)我們把得到的感覺信息與過去的經(jīng)驗結(jié)合起來時，就會達(dá)到對環(huán)境真實狀態(tài)的評估。透鏡模型一方面可以用以研究個人如何用已知的線索進(jìn)行調(diào)查并得出最終的決策，另一方面也可以用以研究實際發(fā)生的現(xiàn)象與某一線索之間的特殊關(guān)系。在行為審計

6、研究的早期，研究者積極應(yīng)用透鏡模型理論（Ashton，1974，1976；Libby，1975）來捕捉審計人員的判斷政策，并評估他們的判斷品質(zhì)，從而逐步形成透鏡模型這一研究典范，又稱政策捕捉。政策捕捉主要探討審計人員如何處理或整合其所搜集的數(shù)據(jù)，如果每位審計人員的整合方式可以用統(tǒng)計方法加以推論，并以數(shù)學(xué)模型作為表征，則這位審計人員的判斷政策已經(jīng)被捕捉。政策捕捉的研究除了利用統(tǒng)計方法捕捉審計人員的判斷政策外，也評估判斷績效。Ashton（1974）就審計人員對內(nèi)部控制的判斷行為進(jìn)行了研究。該文設(shè)計以薪資循環(huán)內(nèi)部控制判斷為主題的實驗，將共識（consensus）、穩(wěn)定性（stability）、自我

7、洞察度（self-insight）作為評定審計人員對內(nèi)部控制的判斷績效的指標(biāo)，并運用主要效果與交互效果所解釋的判斷變異比例來衡量審計人員運用內(nèi)部控制強弱指標(biāo)的情況，在此基礎(chǔ)上，以二次判別的方式考察審計人員前后判斷的一致性和穩(wěn)定性。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，審計人員的判斷政策可用線性模型表征；審計人員在共識、穩(wěn)定性以及自我洞察力方面都有很好的表現(xiàn)。Ashton（1974）的研究充分體現(xiàn)了心理學(xué)的透鏡模型研究特點，影響十分重大，乃至成為此后類似研究的圭臬，并開創(chuàng)了利用變量分析來研究審計人員判斷行為的先河。Libby（1975）應(yīng)用透鏡模型探討銀行放款人員的基于財務(wù)會計信息之上的破產(chǎn)預(yù)測行為。它將眾多財務(wù)比率作

8、為自變量，銀行授信人員之破產(chǎn)預(yù)測作為應(yīng)變量，多元回歸模型中各回歸系數(shù)的值則代表銀行授信人員從事判斷時對各項財務(wù)比率之重視或依賴程度。Libby（1975）已經(jīng)成為透鏡模型研究典范中的重要文獻(xiàn)，經(jīng)常被后續(xù)研究所引用。利用透鏡模型來研究審計判斷行為，不僅在于研究薪資內(nèi)部控制評估與企業(yè)破產(chǎn)預(yù)測行為，它還可以用于研究應(yīng)收賬款的內(nèi)部控制評估，應(yīng)收賬款的查核程式規(guī)劃以及重大性判斷等（Gaumnitzetal，1982；Joyce，1976；Messier，1983）?？傮w看來，透鏡模型是在信息輸入與輸出方面很有用的線性代數(shù)的判斷模型，但是在信息處理方面，它并不能很好地描述和判斷人們內(nèi)心的真實的認(rèn)知過程。許

9、多心理學(xué)家認(rèn)為，對決策過程的更好認(rèn)識在于認(rèn)知過程，因此，心理學(xué)家運用決策啟發(fā)法（judgment heuristics）充實透鏡模型的內(nèi)容，以提供更加詳盡的、有用的認(rèn)知過程的細(xì)節(jié)。三、判斷認(rèn)知過程-審計判斷的認(rèn)知過程研究20世紀(jì)70年代，心理學(xué)家開始意識到透鏡模型的局限性，并著手研究人類對信息進(jìn)行判斷和決策的過程，即判斷的認(rèn)知過程（Cognitive Process of Judgment）-討論環(huán)境中的多種線索是如何被賦予權(quán)重的、判斷是否具有一致性、決策者的決策是否存在經(jīng)驗法則等。Tversky Kahneman（1974）發(fā)現(xiàn)，人類在進(jìn)行判斷時，根本不是依據(jù)貝葉斯定理，而是根據(jù)一些較簡單的

10、經(jīng)驗法則（heuristics）進(jìn)行的（這種方法又稱啟發(fā)法）。經(jīng)驗法則是指日常生活的經(jīng)驗而逐漸積累形成的決策方式。一般而言，根據(jù)經(jīng)驗法則來做判斷是相當(dāng)有效的方式，因為能夠減少判斷所需要的認(rèn)知過程、時間和數(shù)量。Tversky Kahneman（1974）提出包括代表性（ representativeness）、定錨與調(diào)整（anchoring and adjustment）以及存在性（availability）等三種經(jīng)驗法則來揭示人類的概率判斷行為。經(jīng)驗法則雖然可將復(fù)雜的問題簡化，但有時候會造成偏誤（biases），比如對事前概率、樣本大小不敏感及效度的錯覺等。有一個著名的實驗發(fā)現(xiàn)，參與實驗者認(rèn)為

11、在給定的一天中在大醫(yī)院和小醫(yī)院出生的小孩中，男孩的比例高于60% ，這就是運用經(jīng)驗法則存在偏誤的具體體現(xiàn)。一般情況下，人們似乎沒有意識到隨著樣本的增大，隨機變量對平均數(shù)的偏離是不斷下降的。更精確地說，根據(jù)統(tǒng)計上的大數(shù)法則，隨機變量大樣本獨立觀察平均值的概率分布在隨機變量的期望值附近集中，并且樣本平均值的偏差隨著樣本規(guī)模的增大會趨近于零。然而，根據(jù)心理學(xué)的小數(shù)法則，人們相信小樣本的平均值也會在隨機變量期望值附近集中分布。小數(shù)規(guī)則的一個例子是，如果一位投資者觀察到一位基金經(jīng)理在過去兩年中的投資業(yè)績好于平均情況，他就會得出這位經(jīng)理要比一般經(jīng)理優(yōu)秀的結(jié)論。然而，它所具有的真實統(tǒng)計含義卻非常微弱。判斷認(rèn)

12、知過程研究對審計判斷過程研究的影響重大，它研究審計人員評估所取得的信息并形成各種可能情況的主觀概率分配這一過程，為審計學(xué)的研究開辟了一條新的發(fā)展方向。1976年，審計學(xué)者將他們的研究成果引入審計領(lǐng)域。由于判斷認(rèn)知過程對審計人員的概率分配過程影響極大，因此，這一研究典范也稱為概率性判斷。針對“評估所取得的信息并形成各種可能情況的主觀概率分配”這一方面，20世紀(jì)80年代，受心理學(xué)影響，行為審計研究開始探討審計人員在不確定條件下的概率性判斷行為（Probabilistic judgment behavior），通過對代表性、存在性、定錨與調(diào)整三種經(jīng)驗法則的研究來揭示審計人員的判斷行為。Swierin

13、ga，Gibbins，Larsson Sweeney（1976）首先將Tversky Kahneman（1974） 的研究引入審計領(lǐng)域。他們以實驗的方法研究代表性經(jīng)驗法則，依次探討對先天機率不敏感（insensitivity to prior probability）、對樣本大小不敏感以及有效性的錯覺（illution of validity）這三種偏差在審計人員判斷中的存在性。研究發(fā)現(xiàn)，許多受試者并未忽略先天機率，但受試者會因為忽略樣本大小而產(chǎn)生判斷偏差且受試者很難估計出正確的事后概率比率。研究表明，經(jīng)驗法則是存在的，但其對判斷影響的程度則取決于問題的表達(dá)方式和性質(zhì)。Gibbins（1977）應(yīng)用Swieringa，Gibbins，Larsson的實驗方法研究偏誤問題，發(fā)現(xiàn)受試者的判斷受到變量間一致性的影響，而對變量的相關(guān)性并不敏感。另外，審計行為學(xué)者在定錨與調(diào)整經(jīng)驗法則的研究中也取得了進(jìn)展。Joyce Biddle（1981）進(jìn)一步探討審計人員