關(guān)于我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅“兩稅合一”的思考

1、關(guān)于我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅“兩稅合一”的思考摘要企業(yè)所得稅是組織國家財政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行的一個重要稅種。它對經(jīng)濟變化的反應(yīng)比較靈敏,有著對經(jīng)濟施加抑制和刺激的重要調(diào)節(jié)作用。國家可以通過對企業(yè)所得稅制的適時調(diào)整和完善,達到對生產(chǎn)要素配置的合理調(diào)節(jié),進而影響社會投資和消費行為,促進國民經(jīng)濟的發(fā)展。近年來,隨著改革開放的推進、我國經(jīng)濟的市場化和經(jīng)濟全球化的發(fā)展,以及我國加入WTO后面臨的一系列挑戰(zhàn),現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度已經(jīng)無法適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的要求,“兩稅并存”的弊端日益顯見。改革和完善我國現(xiàn)行所得稅制度,加快內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并,實現(xiàn)企業(yè)所得稅制的“一體化”進程已顯得十分迫切。本文旨在分析現(xiàn)行企業(yè)所得

2、稅制存在問題的基礎(chǔ)上,試就我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅“兩稅合一”模式和構(gòu)想作些探討。關(guān)鍵詞企業(yè)所得稅;兩稅合一一、現(xiàn)行企業(yè)所得稅制存在的問題(一內(nèi)外兩套所得稅制并存,導(dǎo)致不同經(jīng)濟性質(zhì)企業(yè)間難以實現(xiàn)公平競爭。1994 年的工商稅制改革,改變了企業(yè)所得稅按企業(yè)經(jīng)濟成份設(shè)置稅種的做法,統(tǒng)一了內(nèi)資企業(yè)所得稅,在改革的進程中邁出了關(guān)鍵性的一步。現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅法,是在改革開放初期,參照一些國家的做法制定的。具體表現(xiàn)在征稅主體不同、稅率不同、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不同、對資產(chǎn)的稅務(wù)處理不同、稅收的優(yōu)惠政策各異等。外資企業(yè)實際稅負偏輕,內(nèi)資企業(yè)稅負偏重,內(nèi)外資企業(yè)面臨著一個嚴(yán)重不公平的競爭環(huán)境。同時,內(nèi)資企業(yè)所得稅

3、制存在明顯的計劃經(jīng)濟痕跡和政策嚴(yán)重滯后等諸多問題,是有目共睹的。具體表現(xiàn)在:1. 稅基不同。企業(yè)所得稅的稅基,即企業(yè)的應(yīng)納稅所得額?，F(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)所得稅條例沒有專門對稅基的確定做出明確規(guī)定。外資企業(yè)所得稅法在稅基的確定方面比內(nèi)資企業(yè)較為詳細,但仍有不足。內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅基不統(tǒng)一,具體表現(xiàn)在費用列支標(biāo)準(zhǔn)、稅前扣除項目及資產(chǎn)的稅務(wù)處理等方面規(guī)定。突出表現(xiàn)在計稅工資的扣除。內(nèi)資企業(yè)一般按照計稅工資規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)列支,超過計稅工資標(biāo)準(zhǔn)的部分并計應(yīng)納稅所得額;外資企業(yè)經(jīng)董事會批準(zhǔn)則可據(jù)實扣除。內(nèi)資銀行按提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期限末余額1%計提的部分可在稅前扣除;而外資銀行可以逐年按照年末放貸余額計提不超過3%的壞

4、賬準(zhǔn)備在稅前扣除。其他還有諸如業(yè)務(wù)招待費、壞賬準(zhǔn)備、壞賬損失確認(rèn)年限、固定資產(chǎn)凈殘值率和投資收益的稅務(wù)處理。如內(nèi)資企業(yè)對股息征稅,而外資企業(yè)對股息免稅,等等。內(nèi)資企業(yè)所得稅政策普遍嚴(yán)于外資企業(yè),差別政策的實施直接影響企業(yè)稅基的確定,有悖于企業(yè)平等競爭、公平稅負原則。2. 優(yōu)惠政策不同?，F(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅制都有許多優(yōu)惠政策,如對內(nèi)資企業(yè)中的民政福利企業(yè)、就業(yè)企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)、新辦第三產(chǎn)業(yè)等分別享有不同的減免稅優(yōu)惠;對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)則有“二免三減半”、“五免五減半”和再投資退稅等優(yōu)惠。應(yīng)當(dāng)承認(rèn),低稅、免稅的所得稅優(yōu)惠政策吸引了大量境外資金,對我國的經(jīng)濟發(fā)展起到了一定的促進作用,尤其

5、是在改革開放初期對促進我國經(jīng)濟發(fā)展發(fā)揮了重要的作用。據(jù)測算,改革開放20多年來,在我國GDP 年均9. 7%的增長速度中,大約有2. 7個百分點來_對外資的利用。2004年我國實際利用外資已超過600億美元,累計利用外資己超過5600億美元。1992年以來,我國已成為世界第二大外資直接投資引進國。內(nèi)外資企業(yè)所得稅“雙軌制”的存在,其合理性基礎(chǔ)在于一定時期、一定程度上吸引較多外資,推動本國經(jīng)濟的發(fā)展進程。但我們也應(yīng)該看到,由丁內(nèi)外資企業(yè)的優(yōu)惠政策存在很大的差異。內(nèi)外有別的優(yōu)惠政策,削弱了內(nèi)資企業(yè)參與國際競爭能力,造成國內(nèi)市場占有率下降,束縛并阻礙了內(nèi)資企業(yè)的健康、快速發(fā)展。在某種程度上破壞了公平

6、競爭的市場經(jīng)濟環(huán)境。隨著經(jīng)濟的發(fā)展其優(yōu)惠政策的效用越來越受到人們的質(zhì)疑。(1 以投資主體劃分,外資企業(yè)優(yōu)丁內(nèi)資企業(yè)。外資企業(yè)稅收優(yōu)惠包括地區(qū)優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、定期優(yōu)惠、行業(yè)優(yōu)惠、再投資退稅等。內(nèi)資企業(yè)優(yōu)惠側(cè)重于福利性和照顧性優(yōu)惠,如新辦三產(chǎn)、勞動就業(yè)、社會福利等,優(yōu)惠力度相對較小較弱。(2 以地區(qū)劃分。側(cè)重經(jīng)濟特區(qū)、沿海經(jīng)濟開放和技術(shù)開發(fā)地區(qū),東部則優(yōu)于西部。即使是外資企業(yè),由于所在地域的不同,其稅負也有較大差別。(3 稅率不同?，F(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制的基本稅率雖均為33%,但是內(nèi)資企業(yè)另設(shè)27%、18%兩檔照顧稅率以及經(jīng)濟特(新區(qū)享受15%優(yōu)惠稅率。外資企業(yè)則按地區(qū)設(shè)計24%、15%兩檔優(yōu)

7、惠稅率。稅收優(yōu)惠政策的不同,使外資企業(yè)所得稅實際負擔(dān)率大大低J內(nèi)資企業(yè)。(4 優(yōu)惠形式單一,且多采用直接優(yōu)惠。如定期減免、優(yōu)惠稅率、應(yīng)納稅額減免等,而對加速折舊、提取準(zhǔn)備金、稅收抵免等間接優(yōu)惠措施采用較少。(二所得稅法律地位不高,法定扣除制度尚未建立,影響稅法的嚴(yán)肅性和獨立性?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅是由國務(wù)院以暫行條例的形式發(fā)布,實施細則由財政部、國家稅務(wù)總局制定,立法層次和立法地位不高,而且在有些政策規(guī)定中,彈性太大,這既失去了稅法的嚴(yán)肅性,也違背了以法治稅、依法征稅的治稅思想。由于稅前扣除尚未形成一套完整的、獨立于企業(yè)財務(wù)規(guī)定之外的法定扣除制度,致使國家稅收依附于企業(yè)財務(wù)制度的狀況仍未得到徹底改變

8、。具體表現(xiàn)在:內(nèi)資企業(yè)所得稅稅前扣除辦法規(guī)定工資薪金支出,實行計稅工資扣除辦法、工效掛鉤辦法以及提成工資辦法。由于每個行業(yè)、企業(yè)掌握的標(biāo)準(zhǔn)與幅度不一樣,致使納稅人因扣除標(biāo)準(zhǔn)不同而造成稅負不平。目前,種種跡象表明工效掛鉤的政策效應(yīng)已在逐步退化,執(zhí)行中不乏摻雜較多人為因素。并且工效掛鉤工資和提成工資由財政部門和勞動部門審批,稅務(wù)部門難以進行有效的監(jiān)督,影響了稅法的嚴(yán)肅性和獨立性。業(yè)務(wù)招待費在具體操作中很難掌握招待費是否與業(yè)務(wù)直接相關(guān)或無關(guān),而且商業(yè)招待又不可避免地包括個人娛樂的成分,實際上根本無法將商業(yè)招待與個人娛樂區(qū)分開來。具體表現(xiàn)不再一一述舉。(三現(xiàn)行企業(yè)所得稅制有不少與WT0涉稅規(guī)則和市場經(jīng)

9、濟原則相違背,不適應(yīng)WTO和市場經(jīng)濟發(fā)展的耍求。1. 與WT0國民待遇原則相違背(1 僅給予列舉企業(yè)的所得稅減免優(yōu)惠。如對第一批境外上市的9家上市公司減征企業(yè)所得稅;列舉農(nóng)口國有企業(yè)、事業(yè)單位從事種植、養(yǎng)殖和農(nóng)產(chǎn)品初加工免征企業(yè)所得稅;指定漁業(yè)企業(yè)從事遠洋捕撈免征企業(yè)所得稅。(2 僅給予國內(nèi)部分新辦第三產(chǎn)業(yè)一定期限減征或者免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。如對新辦交通運輸和郵電通信等企業(yè),經(jīng)批準(zhǔn)可定期減、免企業(yè)所得稅等。2. 與市場經(jīng)濟原則相違背(1 僅給予外商投資企業(yè)所得稅的減免規(guī)定。如投資定期減免規(guī)定、再投資退稅規(guī)定等。(2 僅給予外國公司在境內(nèi)從事指定經(jīng)營項目的企業(yè)所得稅優(yōu)惠規(guī)定。如對外國公司向境內(nèi)

10、出租集裝箱取得的租金收入免征企業(yè)所得稅等。(3 對合資企業(yè)特定建設(shè)項目進口物資給予的減免稅優(yōu)惠。如對中外合資建設(shè)港口碼頭進口的原材料、裝卸設(shè)備、運輸工具和其他生產(chǎn)設(shè)施給予的所得稅減免。(4 外國金融公司取得境內(nèi)擔(dān)保費免征預(yù)提所得稅的規(guī)定。3 .有直接的和間接的種種補貼和退稅有些地方財政也相應(yīng)制定了不同程度的“先征后返”等項間接的優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠設(shè)置外資過分優(yōu)于內(nèi)資,不但形成稅負不公,不符合WTO無差別、無歧視待遇原則和市場經(jīng)濟公平競爭原則,而且增加了內(nèi)資企業(yè)的稅收管理的難度,造成稅收的流失。二、內(nèi)外資企業(yè)所得稅的改革和完善勢在必行(一“兩稅合一”的理論評析。由外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規(guī)

11、定給予外資企業(yè)“超國民待遇”的稅收優(yōu)惠制度雖與WTO的國民待遇原則沒有直接沖突,但是違背了稅法的公平原則或中性原則這一實質(zhì)原則。在現(xiàn)代各國的稅收法律關(guān)系中,所有納稅人的地位都是平等的,稅收在國民中的分配也必須公平合理。稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律關(guān)系中的具體體現(xiàn),也是市場經(jīng)濟的內(nèi)在要求。我國對內(nèi)外資采用不同的稅法,給予外資“超國民待遇”是對這一原則的違背。(二“兩稅合一”的現(xiàn)實評析。在改革開放的初期,為了最大程度地引進外國資金,技術(shù)和管理經(jīng)驗,促進我國經(jīng)濟的快速發(fā)展,對外資給予“超國民待遇”是有道理的。而如今,外資這種待遇所帶來的負面效應(yīng)正在逐步顯現(xiàn),其合理性已經(jīng)基本不再

12、存在。1. 從客觀因素看,2005年中國實際利用外資已超981億美元,外匯大大增加,資金比較充裕。目前引用外資的政策目標(biāo)是既要有量的增加,更重要的是質(zhì)的提高,與改革開放初期己經(jīng)大不相同,與改革初期相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠制度理應(yīng)有所改變。2. 外資這種“超國民待遇”事實上己經(jīng)成為對內(nèi)資企業(yè)的一種政策歧視。稅負不均,成本不同,直接帶來企業(yè)市場競爭力的差異,進而導(dǎo)致企業(yè)行為扭曲,部分內(nèi)資企業(yè)扮演“假外資”。3. 每年都有大量財政收入流失,隨著經(jīng)濟的發(fā)展和對外開放進一步擴大,這個數(shù)字將會更加驚人。三、“兩稅合一”的基本構(gòu)想(一提高企業(yè)所得稅制立法級次。目前,內(nèi)資企業(yè)所得稅是以國務(wù)院制訂下發(fā)的暫行條例存在的。

13、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法是以全國人大制定的法律形式存在的。隨著我國稅制的改革的不斷深入,稅收法治工作的日臻完善,內(nèi)外資企業(yè)所得稅制急需通過立法程序來解決。內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并時,要通過全國人大立法程序,頒布企業(yè)所得稅法,解決內(nèi)外資企業(yè)所得稅法立法不統(tǒng)一的問題。(二統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅率,降低企業(yè)所得稅稅負。我國現(xiàn)行所得稅稅率為33%,而世界上其他國家的稅率大多在25-45%之間。但我國由于大量稅收優(yōu)惠政策的存在,現(xiàn)行企業(yè)所得稅的名義稅率和實際稅率相差很大。據(jù)測算,內(nèi)資企業(yè)所得稅平均實際負擔(dān)率為22%左右,外資企業(yè)所得稅的平均實際負擔(dān)率為11%左右。所得稅負的這種差別,極不利丁內(nèi)外資企業(yè)的公平

14、競爭。應(yīng)該說,內(nèi)資企業(yè)目前的實際負擔(dān)水平是比較合理的,同世界各國相比也屬于中等水平,而外資企業(yè)的負擔(dān)水平明顯偏低,統(tǒng)一后應(yīng)同內(nèi)資企業(yè)保持大致相同的水平。統(tǒng)一后企業(yè)所得稅率的設(shè)計,建議采用25%左右的比例稅率。這主要是考慮到比例稅率比累進稅率簡便易行,并與我國現(xiàn)行的所得稅制度相銜接,較容易為納稅人理解和適應(yīng)。另外,由于多而雜的稅收優(yōu)惠的取消,保障了稅基,雖然名義稅率調(diào)低了,但對于稅收收入的穩(wěn)定不會帶來多大的影響。(三調(diào)整稅收優(yōu)惠的重點和方式。稅收優(yōu)惠政策是我國現(xiàn)行兩套企業(yè)所得稅制差異最大的地方,也是導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)稅收負擔(dān)迥異的主耍原因。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅既耍繼續(xù)吸引外商投資,又要逐步縮小內(nèi)外資稅

15、收優(yōu)惠的差異程度。1. 行 建立產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向與區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向相協(xié)調(diào)的所得稅優(yōu)惠機制。我國現(xiàn) 的所得稅優(yōu)惠政策主要是以區(qū)域為導(dǎo)向，向沿海地區(qū)傾斜，各類經(jīng)濟開發(fā)區(qū)的外 資企業(yè)享受著普遍的優(yōu)惠政策。統(tǒng)一后的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)轉(zhuǎn)移到以產(chǎn)業(yè)發(fā)展導(dǎo) 向為主、區(qū)域發(fā)展導(dǎo)向為輔上來，以貫徹實施國家的產(chǎn)業(yè)政策。根據(jù)國務(wù)院對我 國中長期產(chǎn)業(yè)發(fā)展序列和目標(biāo)的規(guī)劃，可以將我國各產(chǎn)業(yè)分為三塊:先驅(qū)產(chǎn)業(yè)、 中性產(chǎn)業(yè)和限制性產(chǎn)業(yè)，稅收優(yōu)惠政策主要是針對先驅(qū)產(chǎn)業(yè)，而對限制性產(chǎn)業(yè)，即 使是外資企業(yè)也不應(yīng)再給予優(yōu)惠政策。區(qū)域發(fā)展導(dǎo)向也應(yīng)逐步從目前的沿海地 區(qū)轉(zhuǎn)向中西部地區(qū)。 2. 目 稅收優(yōu)惠政策應(yīng)以間接優(yōu)惠為主，配以減稅、免稅等

16、直接優(yōu)惠政策。我國 前 的稅收優(yōu)惠政策大多采取直接減免稅的優(yōu)惠形式，這種優(yōu)惠方式單調(diào)，而且由于 我國與大多數(shù)國家之間沒有簽訂稅收饒讓協(xié)定，政府在放棄了大量收入的同時， 外資企業(yè)并不能真正從中獲利，導(dǎo)致大量稅收收入流向國外。目前，國際上吸引 外資的稅收政策工具主要有加速折舊、投資抵免、放寬費用扣除及列支標(biāo)準(zhǔn)、 虧損結(jié)轉(zhuǎn)、再投資退稅等間接優(yōu)惠形式及直接減免稅形式，其中尤以間接優(yōu)惠為 主,其效果明顯要好于減免稅等直接優(yōu)惠形式。因此，我國的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)以 加速折舊、放寬費用扣除標(biāo)準(zhǔn)、投資抵免等間接稅收優(yōu)惠為主，同時配以一定的 減免稅形式。 有鑒丁此，我國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的環(huán)節(jié)耍從單純偏重結(jié)果的稅后

17、優(yōu)惠環(huán)節(jié)調(diào) 整為結(jié)果與過程并重、稅后優(yōu)惠與稅前優(yōu)惠結(jié)合，全面使用加速折舊、投資抵免、 再投資退稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、納稅扣除、科研費用列支、提取技術(shù)開發(fā)基金等稅前 優(yōu)惠措施。以內(nèi)外資企業(yè)所得稅的并軌為契機，規(guī)范稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，統(tǒng)一 內(nèi)外資企業(yè)折舊水平，調(diào)整規(guī)范企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，原則取消企業(yè)所得稅優(yōu)惠， 實現(xiàn)各類經(jīng)濟主體之間的稅收待遇平等。 國家稅務(wù)總局謝旭人局長指出：為了適應(yīng)加入世貿(mào)組織的新形勢，促進企業(yè)公平 競爭,有必要統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅。黨的十六屆三中全會提出的完善社會主義 市場經(jīng)濟體制的決定也提到要統(tǒng)一各類企業(yè)的稅收制度。統(tǒng)一內(nèi)外企業(yè)所得稅 是新一輪稅制改革中的必然選擇，是一種制度的創(chuàng)新。其直接效應(yīng)是增強企業(yè)的 活力和競爭力,長遠來看必將促進稅制結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，從而為經(jīng)濟增長 提供長久的推動力。我們深信，經(jīng)過上下各方的共同努力，一個既符合國際慣例、 又適合我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展新的企業(yè)所得稅法必將呈現(xiàn)在人們的面前。 參考文獻：