債務(wù)重組準(zhǔn)則與稅法的差異及協(xié)調(diào)解析

1、資本運(yùn)作相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解讀債務(wù)重組準(zhǔn)則與稅法的差異及協(xié)調(diào)第一節(jié)債務(wù)重組概述一、債務(wù)重組定義及相關(guān)概念債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組涉及債權(quán)人與債務(wù)人，對(duì)債權(quán)人而言，為“債權(quán)重組”， 對(duì)債務(wù)人而言， 為“債務(wù)重組”。 為便于表述， 統(tǒng)稱為“債務(wù)重組”。債務(wù)重組強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難的前提條件，并突出了債權(quán)人做出讓步的實(shí)質(zhì)，從而排除了債務(wù)人未處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組、處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組、以及雖修改了債務(wù)條件，但實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未作出讓步的債務(wù)重組事項(xiàng)，如在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人同意債務(wù)人用等值庫存商品

2、抵償?shù)狡趥鶆?wù)，但不調(diào)整償還金額，實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未作出讓步，不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容。債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難、債權(quán)人作出讓步是債務(wù)重組準(zhǔn)則所定義的債務(wù)重組的基本特征?！皞鶆?wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷人困境或者其他原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。“債權(quán)人作出讓步”，是指債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步的情形包括債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。與債務(wù)重組相關(guān)的慨念有：1、公允價(jià)值。公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)?/p>

3、金額。債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)，其公允價(jià)值的確定原則是：（1）若債務(wù)人為公開上市公司，該股權(quán)的公允價(jià)值即為對(duì)應(yīng)的股份的市價(jià)總額；（2）若債務(wù)人為其他企業(yè)，該股權(quán)的公允價(jià)值按評(píng)估確認(rèn)價(jià)或雙方協(xié)議價(jià)確定。其他非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定原則詳見“非貨幣性交易差異及協(xié)調(diào)”章節(jié)的相關(guān)內(nèi)容。2、或有支出與或有收益。或有支出指依未來某種事項(xiàng)的出現(xiàn)而發(fā)生的支出?；蛴惺找嬷敢牢磥砟撤N實(shí)項(xiàng)的出現(xiàn)而發(fā)生的收入。未來某種事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。如根據(jù)債務(wù)重組的協(xié)議：”A公司將B公司所欠債務(wù)200萬元延期兩年，并按規(guī)定3%勺年利率計(jì)U利息，如B公司一年后盈利，則第二年的年利率調(diào)為6%”根據(jù)這一債務(wù)重組協(xié)議，債務(wù)人依

4、未來是否盈利而發(fā)生的6萬元（200X3%支出，對(duì)債務(wù)人而言，即為或有支出；對(duì)債權(quán)人而言則為或有收益。債務(wù)人是否真的盈利，在債務(wù)重組日不能肯定，因而具有不確定性。3、 債務(wù)重組日。 債務(wù)重組日是指債務(wù)重組完成日， 即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法第七條第一款規(guī)定，債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。國稅函（2010）79號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。4、債務(wù)重組的賬面價(jià)值。債務(wù)重組的賬面價(jià)值是指：（1

5、）一般情況下指債務(wù)面值（或本金、原值），如應(yīng)付賬款；（2）如有利息的，應(yīng)加上應(yīng)計(jì)未付利息、如長期借款；（3）有溢（折）價(jià)的，應(yīng)加上尚未攤銷的溢價(jià)或減去尚未攤銷的折價(jià)，如應(yīng)付債券。5、債權(quán)重組的賬面余額。債權(quán)重組的賬面余額是指：（1）一般為債權(quán)面值（或本金、原值），如應(yīng)收賬款；（2）有利息的，應(yīng)加上應(yīng)計(jì)未收利息，如應(yīng)收票據(jù)；（3）有溢（折）價(jià)的，應(yīng)加上尚未攤銷的溢價(jià)或減去尚未攤銷的折價(jià)，如債券投資。6、應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值。應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值是應(yīng)收債權(quán)的賬面余額扣除其計(jì)提的相關(guān)壞賬準(zhǔn)備。二、債務(wù)重組所涉及的基本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一一債務(wù)重組規(guī)定，債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下

6、，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。所謂作出讓步是指債權(quán)人直接或通過修改償還條件間接放棄部分債權(quán)，以換取債務(wù)人能夠及時(shí)或延期償還部分債務(wù)。債務(wù)重組的方式主要包括：（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)；（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（三）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式；（四）以上三種方式的組合等。其組合償債方式可能是：債務(wù)的一部分以資產(chǎn)清償，一部分轉(zhuǎn)為資本，另一部分則修改其他債務(wù)條件。注意：還存在“稅轉(zhuǎn)股”的重組方式一資產(chǎn)評(píng)估增值下列情形不屬于債務(wù)重組的情形：1、債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為其股權(quán)（因?yàn)闆]有改變條件）：2、債務(wù)人破產(chǎn)清

7、算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組（此時(shí)應(yīng)按清算會(huì)計(jì)處理）：3、債務(wù)人改組（權(quán)利與義務(wù)沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化）：4、債務(wù)人借新債償舊債（借新債與償舊債實(shí)際上是兩個(gè)過程，舊債償還的條件并未發(fā)生改變）。例如：A公司因向B公司銷售產(chǎn)品而擁有B公司50萬元債權(quán)，合同期已屆滿，B公司因經(jīng)營不善無力還款，于是雙方達(dá)成書面協(xié)議，同意A公司的債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)B公司擁有的股權(quán)，即屬債務(wù)重組。在債務(wù)重組方面，進(jìn)行債務(wù)重組的企業(yè)，即只有債務(wù)人在財(cái)務(wù)發(fā)生困難導(dǎo)致無力還債且債權(quán)人對(duì)該債權(quán)作出讓步的前提下才成立債務(wù)重組，沒有債權(quán)讓步而只是用其他形式的等價(jià)物償還債務(wù)都不構(gòu)成債務(wù)重組， 比如以公允價(jià)值10萬元的長期股權(quán)投資清償10萬元的債務(wù)的情形不屬

8、于債務(wù)重組范疇。第二節(jié)債務(wù)重組業(yè)務(wù)差導(dǎo)及協(xié)調(diào)一、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)一一債務(wù)重組（以下簡稱債務(wù)重組準(zhǔn)則）對(duì)企業(yè)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范，以債務(wù)重組業(yè)務(wù)的具體方式進(jìn)行規(guī)范的。（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，一般為債務(wù)的面值或本金、原值，如應(yīng)付賬款；如有利息的，還應(yīng)加上應(yīng)計(jì)未付利息，如長期借款等。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足

9、以沖減的部分，計(jì)入營業(yè)外支出。（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過非現(xiàn)金資產(chǎn)（即抵債資產(chǎn)）的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入營業(yè)外收入，稱為債務(wù)重組利得；抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值淮備下足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。例題：206年11月5日， 乙公司銷售一批材料給甲公司， 含稅價(jià)為

10、2340000元。因甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，20年9月10日，與乙公司協(xié)，商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方達(dá)成的債務(wù)重組協(xié)議內(nèi)容如下：乙公司同意甲公司用其存貨、固定資產(chǎn)抵償該賬款。20X7年9月20日，抵債資產(chǎn)均已轉(zhuǎn)讓完畢。其中；用于抵債的產(chǎn)品市價(jià)為800000元，增值稅率為17%,產(chǎn)品成本為700000元；抵債設(shè)備的賬面原價(jià)為1200000元，累計(jì)折舊為300000元，評(píng)估確認(rèn)的凈值為850000元。甲公司發(fā)生的設(shè)備運(yùn)輸?shù)认嚓P(guān)費(fèi)用為6500元。 假定乙公司巳對(duì)該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備18000元，乙公司在接受抵債資產(chǎn)時(shí)，安裝設(shè)備發(fā)生的安裝成本為15000元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。債務(wù)人甲公

11、司的會(huì)計(jì)處理如下：1 .計(jì)算：重組債務(wù)應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)公允價(jià)值及增值稅銷項(xiàng)稅額之間的差額=2340000-8000001+17%）+850000=2340000-1786000=554000（元）差額554000元為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。抵債資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額=（800000-700000）+850000-（1200000-300000）=100000-50000=50000（元）差額50000元，扣除轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)（本例中為設(shè)備運(yùn)輸費(fèi)用）6500元后的數(shù)額為43500元，為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。各種非現(xiàn)金資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益計(jì)算如下：抵債產(chǎn)品的公允價(jià)值800

12、000元與其賬面價(jià)值700000元（若計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)扣除計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）的差額100000元，為轉(zhuǎn)讓存貨收益，體現(xiàn)在營業(yè)利潤中。抵債設(shè)備的公允價(jià)值850000元與其賬面價(jià)值900000元（賬面原價(jià)-累計(jì)折舊-計(jì)提的減值準(zhǔn)備，即1200000-300000-0珀差額為-50000元，扣除6500元的設(shè)備運(yùn)輸?shù)认嚓P(guān)費(fèi)用后為-56500元，為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)損失，計(jì)入營業(yè)外支出。2 .會(huì)計(jì)分錄：（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理一一XX&備900000累計(jì)折舊X備56500債權(quán)人乙公司的會(huì)計(jì)處理如下；3 .計(jì)算：重組債權(quán)應(yīng)收賬款的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值及增值

13、稅進(jìn)項(xiàng)稅額之間的差額=2340000-800000（1+17%）+850000=2340000-1786000=554000（元）差額554000元扣除計(jì)提的減值準(zhǔn)備18000元后的余額536000元，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。4 .會(huì)計(jì)分錄：（1）結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組損失：借：庫存商品800000應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）136000在建工程在安裝設(shè)備850000壞賬準(zhǔn)備18000營業(yè)外支出一一債務(wù)重組損失536000貸：應(yīng)收賬款甲公司2340000（2）支付安裝成本：借：在建工程一一在安裝設(shè)備15000貸：銀行存款15000（3）安裝完畢達(dá)到可使用狀態(tài)：借：固定資產(chǎn)X備865000

14、貸：在建工程在安裝設(shè)備865000（三）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本對(duì)債務(wù)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額（或者股權(quán)份額）確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份（或者股權(quán)）的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為股本溢價(jià)（或者資本溢價(jià)）計(jì)入資本公積。重組債務(wù)賬面價(jià)值超過股份的公允價(jià)值總額（或者股權(quán)的公允價(jià)值）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。對(duì)于上市公司、其發(fā)行的股票有市價(jià)，因此，通常應(yīng)以市價(jià)作為股份或者股權(quán)的公允價(jià)值；對(duì)于其他企業(yè)，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份或者股權(quán)可能沒有市價(jià)，因此，應(yīng)當(dāng)采用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價(jià)值o對(duì)債權(quán)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，

15、應(yīng)當(dāng)將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備下足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營業(yè)外支出。發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。例題：20年2月10日，乙公司銷售一批材料給甲公司，應(yīng)收賬款100000元，合同約定6個(gè)月后結(jié)清款項(xiàng)。6個(gè)月后，由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法支付貨款，與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。經(jīng)雙方協(xié)議，乙公司同意甲公司將該債務(wù)轉(zhuǎn)為甲公司的股份。乙公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)

16、備5000元。假定轉(zhuǎn)股后甲公司注冊(cè)資本為5000000元，凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7600000元，抵債股權(quán)占甲公司注冊(cè)資本的1%。假定相關(guān)手續(xù)已辦理完畢。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。債務(wù)人甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：5 .計(jì)算：重組債務(wù)應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值與所轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額=100000-7600000X1%=100000-76000=24000（元）差額24000元作為債務(wù)重組利得，所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值76000元與實(shí)收資本50000元（50000001%）的差額26000元作為資本公積。6 .會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)付賬款100000貸：實(shí)收資本50000資本公積資本溢價(jià)26000營業(yè)外收入一一債務(wù)重組

17、利得24000債權(quán)人乙公司的會(huì)計(jì)處理如下：7.計(jì)算：重組債權(quán)應(yīng)收賬款的賬面余額與所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額=100000-7600000X1%=1000007600=24000（元）。差額24000元，扣除壞賬準(zhǔn)備5000元，計(jì)19000元，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。8 .會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資一一甲公司76000營業(yè)外支出一一債務(wù)重組損失19000壞賬準(zhǔn)備5000貸：應(yīng)收賬款100000（四）以修改其他債務(wù)條伴清償債務(wù)修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)，是指債務(wù)人不以其資產(chǎn)清償債務(wù)，也不將其債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，而是與債權(quán)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，以減少未來債務(wù)本金、降低利率、減少或免除債務(wù)利息等方

18、式清償債務(wù)。企業(yè)采用修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分是否涉及或有應(yīng)付（或應(yīng)收）金額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：所謂或有應(yīng)付 （或應(yīng)收） 金額， 是指需要根據(jù)未來某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付（或應(yīng)收）金額，而且該未來事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。1、不涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組對(duì)債務(wù)人來說，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)付金額，則重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于重組后債務(wù)的入賬價(jià)值（即修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值）的差額為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。對(duì)債權(quán)人而言，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，如修改后的債務(wù)條款中不涉及或有應(yīng)收金額，則債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值

19、作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。如債權(quán)人已對(duì)該債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。2、涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定確定其金額。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。上述或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間沒有

20、發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營業(yè)外收入。對(duì)債權(quán)人而言，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不子確認(rèn)。只有在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期損益。（五）以組合方式清償債務(wù)債務(wù)人的處理：債務(wù)重組以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合償債的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，修改其他債務(wù)條件的，應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬

21、價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入營業(yè)外收入。以上所產(chǎn)生的債務(wù)重組利得、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益等均于債務(wù)重組當(dāng)期確認(rèn)。債權(quán)人的處理：債務(wù)重組采用以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合償債的，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值沖減重組債僅的賬面余額，差額與將來應(yīng)收金額進(jìn)行比較，據(jù)此計(jì)算債務(wù)重組

22、損失。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。以上產(chǎn)生的債務(wù)重組損失于債務(wù)重組當(dāng)期確認(rèn)。二、稅法關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定（一）稅收處理原則1、經(jīng)濟(jì)合理原則。債務(wù)重組大多發(fā)生在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難或因經(jīng)營需要進(jìn)行改組的情況下。一般認(rèn)為，債務(wù)人發(fā)生的財(cái)務(wù)困難是暫時(shí)的或階段性的，只要適當(dāng)減免或延長償還期限，債務(wù)人經(jīng)過調(diào)整經(jīng)營策略等措施可能會(huì)使企業(yè)經(jīng)營狀況有所改觀。如果權(quán)債人不作適當(dāng)讓步或調(diào)整，即使經(jīng)過破產(chǎn)清算程序，債權(quán)人的剩余財(cái)產(chǎn)可能所剩不多，債權(quán)人收回債權(quán)的金額可能很少。因此，只要有合理的經(jīng)濟(jì)理由，所得稅政策就不應(yīng)阻礙這樣的債務(wù)

23、重組活動(dòng)。比如，以資產(chǎn)清償債務(wù)，如果確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大，債務(wù)人納稅有困難的，應(yīng)允許分期攤銷。再比如，債權(quán)人的所得稅負(fù)可能高于債務(wù)人（債權(quán)人適用的稅率較高，或債務(wù)人享受所得稅優(yōu)惠政策等），巳雙方有關(guān)聯(lián)關(guān)系，在一般情況下，債權(quán)人作出讓步，放棄部分債權(quán)，可能有轉(zhuǎn)移利潤避稅的嫌疑。但如果確實(shí)有合理的經(jīng)營理由，則不應(yīng)該適用關(guān)聯(lián)企業(yè)的反避稅條款。特別是在企業(yè)改組中，比如在債務(wù)人的資產(chǎn)與負(fù)債基本相當(dāng)凈資產(chǎn)幾乎為零的情況下，債權(quán)人通過債轉(zhuǎn)股或第三方通過承擔(dān)債務(wù)兼并債務(wù)人，就不能按一般原則要求債務(wù)人確認(rèn)被免除債務(wù)部分作為收益。2、所得與損失確認(rèn)相對(duì)應(yīng)的原則。只要有合理經(jīng)營需要的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，原則上可以承

24、認(rèn)債權(quán)人放棄的債務(wù)部分作為損失，并沖減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。與此相對(duì)應(yīng)，債務(wù)人被免除的債務(wù)是無償取得的收益，按照所得與損失對(duì)稱的原則，債務(wù)人也應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。比如，債務(wù)人清償債務(wù)的金額與債務(wù)計(jì)稅成本的差額應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得；再如，債務(wù)人用以抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面成本的差額應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。3、反避稅原則。如前所述，一力面我們不能阻礙有正常經(jīng)營需要的債務(wù)重組業(yè)務(wù)的進(jìn)行，另一方面我們又要防止關(guān)聯(lián)方之間利用債務(wù)重組中的債務(wù)減免，轉(zhuǎn)移利潤偷稅或避稅。比如關(guān)聯(lián)方之間存在讓步條款的債務(wù)重組，必須經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，符合“有法院

25、裁決、有全體債權(quán)人一致同意的協(xié)議”等條件，才能確認(rèn)重組所得或損失。否則，債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，如果存在股權(quán)投資關(guān)系，應(yīng)推定為分配；如果不存在投資關(guān)系應(yīng)視為捐贈(zèng)，不得在所得稅前扣除（符合條件的公益性捐贈(zèng)除外）。（二）所得稅法相關(guān)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的具體規(guī)定1、關(guān)于債務(wù)損失的確定。由于現(xiàn)行企業(yè)所得稅制在應(yīng)納稅所得額確定方法上，采取了稅法標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)會(huì)計(jì)制度適當(dāng)分離的方式，因此企業(yè)債務(wù)重組行為對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生一定的影響。為加強(qiáng)對(duì)企業(yè)債務(wù)重組的所得稅管理，防比企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間利用債務(wù)重組業(yè)務(wù)隱藏或轉(zhuǎn)移利潤偷稅或避稅，根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、中華人民共和國稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則、財(cái)政部

26、、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知(財(cái)稅200957號(hào))等稅收法律、法現(xiàn)和政策規(guī)定，制定的企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法(國家稅務(wù)總局公告2011第25號(hào))做出了以下現(xiàn)定：債務(wù)人由于下述原因不能償還到期債務(wù)，企業(yè)依法進(jìn)行債務(wù)重組而發(fā)生的損欠，應(yīng)提交損失原因證明材料、具有法律效力的債務(wù)重組方案，符合壞賬損失條件的確認(rèn)壞賬損失。(1)債務(wù)人或擔(dān)保人依法被宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、被解散或撤銷、被吊銷營業(yè)執(zhí)照、失蹤或者死亡等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。無法出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明，且上述事項(xiàng)超過三年以上的，或債權(quán)投資(包括信用卡透支和助學(xué)貸款)余額在三百萬元以下的，應(yīng)出具對(duì)

27、應(yīng)的債務(wù)人和擔(dān)保人破產(chǎn)、關(guān)閉、解散證明、撤銷文件、工商行政管理部門注銷證明或查詢證明以及追索記錄等(包括司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等原始記錄)；(2)債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故， 企業(yè)對(duì)其資產(chǎn)進(jìn)行清償和對(duì)擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)，應(yīng)出具債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故證明、保險(xiǎn)賠償證明、資產(chǎn)清償證明等；(3)債務(wù)人因承擔(dān)法律責(zé)任， 其資產(chǎn)不足歸還所借債務(wù)， 又無其他債務(wù)承擔(dān)者的，應(yīng)出具法院裁定證明和資產(chǎn)清償證明；(4)債務(wù)人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)， 企業(yè)提出訴訟或仲裁的， 經(jīng)人民法院對(duì)債務(wù)人和擔(dān)保人強(qiáng)制執(zhí)行，債務(wù)人和擔(dān)保人均無資產(chǎn)可執(zhí)行，人民法院裁定終結(jié)或終止(中止

28、)執(zhí)行的，應(yīng)出具人民法院裁定文書；(5)債務(wù)人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)， 企業(yè)提出訴訟后被駁回起訴的、 人民法院不予受理或不予支持的，或經(jīng)仲裁機(jī)構(gòu)裁決免除(或部分免除)債務(wù)人責(zé)任，經(jīng)追償后無法收回的債權(quán)，應(yīng)提交法院駁回起訴的證明，或法院不予受理或不予支持證明，或仲裁機(jī)構(gòu)裁決免除債務(wù)人責(zé)任的文書；(6)經(jīng)國務(wù)院專案批準(zhǔn)核銷的債權(quán)， 應(yīng)提供國務(wù)院批準(zhǔn)文件或經(jīng)國務(wù)院同意后由國務(wù)院有關(guān)部門批準(zhǔn)的文件。2、關(guān)于債務(wù)重組收入的確認(rèn)。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第九項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第一項(xiàng)至第八項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未

29、退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又回收的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等”由此可見，稅法已明確債務(wù)重組收入作為其他收入，為應(yīng)稅收入。財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知(財(cái)稅200959)規(guī)定，一般的企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下現(xiàn)定處理：(1)以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。(2)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。(3)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債

30、務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。(4)債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件的企業(yè)債務(wù)重組，按以下規(guī)定處理：(1)企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。(2)企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)債務(wù)重組的條件包括：(1)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

31、(2)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。(3)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi).不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告(國家稅務(wù)總局公告2010第19號(hào))規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。三、差異分析從以上分析可見，債務(wù)重組差異在重組損失和重組收益上均有體現(xiàn)。會(huì)計(jì)上對(duì)債務(wù)重組損失的確認(rèn)分3種類型予以處理：(1)是債權(quán)人受讓的現(xiàn)金資產(chǎn)低于應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值時(shí)，其差額應(yīng)作為損失直接計(jì)入當(dāng)期損益。(2)是以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組的應(yīng)收債僅的賬面價(jià)值大于未來應(yīng)收余額，債權(quán)人應(yīng)將重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值減記至未來應(yīng)收金額，減記的金額作為當(dāng)期損失。(3)是債務(wù)人