就地安置拆遷戶的涉稅收入確認(rèn)

1、就地安置拆遷戶的涉稅收入確認(rèn)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在對(duì)一小區(qū)進(jìn)行住宅開發(fā)建設(shè)時(shí)，對(duì)被拆遷人房屋采取“拆一還一、就地安置”的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式進(jìn)行安置補(bǔ)償，2010年就地安置拆遷戶的房屋面積達(dá)到5000平方米，其中等面積償還4000平方米。已知該住宅項(xiàng)目的房屋市場(chǎng)售價(jià)8000元/平方米，土地成本8000萬元，建筑施工等其他開發(fā)成本6000萬元，總可售面積50000平方米，其中包括用于拆遷安置的房屋面積5000平方米。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)上述回遷安置房屋計(jì)算征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅時(shí)，確認(rèn)的售房收入分別為1280萬元和4000萬元。對(duì)此，該房地產(chǎn)企業(yè)感到很困惑：同樣是回遷安置，同樣是涉稅收入確認(rèn)，為何收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不

2、同？法理分析 按照我國城市房屋拆遷管理?xiàng)l例規(guī)定，拆遷補(bǔ)償?shù)姆绞椒譃樨泿叛a(bǔ)償、房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換和貨幣與產(chǎn)權(quán)調(diào)換相結(jié)合等。房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換又分為就地安置和異地安置。所謂就地安置是指通過拆遷安置，把地塊上原有舊房拆掉，就地根據(jù)城市規(guī)劃的要求重新建設(shè)，并用新建住房安置原有居民，余下地塊進(jìn)行商品房開發(fā)。如果房地產(chǎn)企業(yè)選擇貨幣補(bǔ)償方式，該項(xiàng)支出可以作為拆遷補(bǔ)償費(fèi)直接計(jì)入開發(fā)成本中的土地成本，不涉及相關(guān)稅收問題。但是，如果實(shí)行實(shí)物補(bǔ)償方式，則會(huì)涉及諸多稅種，政策上規(guī)定也不一致，尤其是營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。先看營業(yè)稅方面的規(guī)定。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例、營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則、國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)

3、征收營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函發(fā)1995549號(hào)）和國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函2007768號(hào)），房地產(chǎn)開發(fā)公司對(duì)被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。值得注意的是，對(duì)于回遷房成本價(jià)，國家稅務(wù)總局并未出臺(tái)文件予以明確。對(duì)此，目前主要存在兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于開發(fā)商不需對(duì)回遷房原占有土地支付成本，補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價(jià)不應(yīng)再計(jì)算土地成本；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為應(yīng)包括土地成本?，F(xiàn)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍

4、是采取第一種觀點(diǎn)，即補(bǔ)償房屋的成本價(jià)不含土地成本。據(jù)此，上例中該企業(yè)回遷安置房應(yīng)當(dāng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅，其計(jì)稅依據(jù)組成分為兩部分：一部分為回遷等面積按成本價(jià)核定計(jì)征營業(yè)稅，即4000平方米×（6000萬元÷50000平方米）=480萬元，另一部分超面積部分則按照市場(chǎng)價(jià)計(jì)征，即1000平方米×8000元/平方米=800萬元，合計(jì)1280萬元。再看企業(yè)所得稅方面的規(guī)定。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條及國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知（國稅發(fā)200931號(hào)）規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股

5、東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序?yàn)椋海ㄒ唬┌幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；（二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。據(jù)此該房地產(chǎn)公司“拆一還一”行為按稅法規(guī)定依市場(chǎng)價(jià)確認(rèn)收入，同時(shí)要以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)并入土地成本中。上例中回遷房屋收入為5000平方米×8000元/平方米=4000萬元，同時(shí)作為拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出并入開發(fā)成本中，企業(yè)

6、可售面積計(jì)稅成本=（8000萬+6000萬+4000萬）/50000平方米=3600元/平方米。通過以上分析，可以看到企業(yè)回遷安置房屋在計(jì)算營業(yè)稅和企業(yè)所得稅時(shí)，其對(duì)安置房的收入確認(rèn)不同完全是因?yàn)檫@兩個(gè)稅種的政策不同而造成的?；剡w安置實(shí)質(zhì)就是“以物易物”，即我們通常所指的非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，會(huì)計(jì)上對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，強(qiáng)調(diào)以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和計(jì)量，企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換也是強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值，與會(huì)計(jì)規(guī)定相符。營業(yè)稅暫行條例、營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則都規(guī)定有償銷售不動(dòng)產(chǎn)中的有償包括取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益，即以物易物符合稅法中銷售收入確認(rèn)，具體應(yīng)依照營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十條規(guī)定執(zhí)行。政策建議 由于國稅函發(fā)1995549號(hào)文件的存在，造成營業(yè)稅政策不一，且與企