論資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的若干實(shí)務(wù)問(wèn)題

1、論資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的若干實(shí)務(wù)問(wèn)題    一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回 隨著時(shí)間的推移. 可能會(huì)獲得新的證據(jù)表明原來(lái)導(dǎo)致資產(chǎn)減值的因素發(fā)生了有利變化. 這就需要轉(zhuǎn)回多提的減值準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回比較簡(jiǎn)單. 只需根據(jù)測(cè)算的資產(chǎn)減值額與累計(jì)已提減值準(zhǔn)備金額（即相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額）的比較結(jié)果. 多提部分轉(zhuǎn)回. 少提部分補(bǔ)提即可。固定資產(chǎn)涉及到累計(jì)折舊的調(diào)整. 無(wú)形資產(chǎn)涉及到攤銷(xiāo)的調(diào)整. 相對(duì)要復(fù)雜一些。（一）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回期末. 某固定資產(chǎn)可收回金額為x. 累計(jì)折舊（即折

2、舊攤銷(xiāo)總額中已扣除了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）為D. 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸方余額為了. 不考慮減值因素情況（即固定資產(chǎn)自投入使用日至本期末不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備. 仍按原方法逐期計(jì)提折舊）的固定資產(chǎn)凈值和累計(jì)折舊分別等于v和d.當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額大于賬面凈值時(shí). 應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回部分已提的減值準(zhǔn)備. 同時(shí)為了正確反映累計(jì)折舊. 需要將累計(jì)折舊恢復(fù)到不考慮減值因素情況下的累計(jì)折舊. 按恢復(fù)累計(jì)折舊的金額沖銷(xiāo)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果不考慮減值因素時(shí)的固定資產(chǎn)凈值v大于可回收金額x. 意味著固定資產(chǎn)的賬面凈值要恢復(fù)至可回收金額x. 真正意義上的資產(chǎn)減值等于vx. 多計(jì)提的減值準(zhǔn)備等于y（vx）. 其中Dd要沖銷(xiāo)并恢

3、復(fù)為累計(jì)折舊. 另外的y（vx）（Dd）從營(yíng)業(yè)外支出中轉(zhuǎn)回. 會(huì)計(jì)分錄如下：借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 y（vx）    貸：累計(jì)折舊 Dd        營(yíng)業(yè)外支出計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 y（vx）（Dd）如果不考慮減值的賬面凈值v小于可回收金額x. 固定資產(chǎn)已不存在減值. 固定資產(chǎn)的賬面凈值要恢復(fù)至不考慮減值因素情況下的賬面凈值v. 已計(jì)提的減值準(zhǔn)備y中. Dd部分要沖銷(xiāo)并恢復(fù)為累計(jì)折舊. 另外的y（Dd）部分從營(yíng)業(yè)外支出中轉(zhuǎn)回. 會(huì)計(jì)分錄如下：借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 y  &#

4、160; 貸：累計(jì)折舊 Dd        營(yíng)業(yè)外支出計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 y（Dd）（二）無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回期末. 某無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額為x. 大干賬面凈值u. 累計(jì)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備為y. 不考慮減值因素情況的賬面凈值等于v.由于無(wú)形資產(chǎn)不存在累計(jì)折舊備抵賬戶(hù). 所以只考慮減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回問(wèn)題. 但轉(zhuǎn)回的金額不能超過(guò)vu. 即轉(zhuǎn)回?zé)o形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能使無(wú)形資產(chǎn)的賬面凈值超過(guò)不考慮減值因素情況的賬面凈值v.正確的賬務(wù)處理如下：當(dāng)不考慮減值的賬面凈值v大于可回收金額x時(shí). 無(wú)形資產(chǎn)賬面凈值恢復(fù)至可收回金額x. 會(huì)計(jì)分錄為

5、：借：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 y（vx）    貸：營(yíng)業(yè)外支出計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 y（vx）當(dāng)不考慮減值的賬面凈值v小于可回收金額x時(shí). 無(wú)形資產(chǎn)賬面凈值恢復(fù)至不考慮減值因素情況的賬面凈值v. 已提減值準(zhǔn)備全額轉(zhuǎn)回. 會(huì)計(jì)分錄為：借：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 y    貸：營(yíng)業(yè)外支出計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 y二、資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓或處置時(shí)對(duì)減值準(zhǔn)備的處理會(huì)計(jì)核算的及時(shí)性原則要求在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)要及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理. 所以企業(yè)會(huì)計(jì)制度第六十三條規(guī)定：處置已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn). 以及債務(wù)重組、非貨幣性交易、以應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行交換等. 應(yīng)當(dāng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提

6、的減值準(zhǔn)備。但是執(zhí)行這條規(guī)定的前提是. 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備必須按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提。在處置按綜合法或類(lèi)別法計(jì)提減值準(zhǔn)備的短期投資或存貨時(shí). 由于難以確定其對(duì)應(yīng)的減值準(zhǔn)備. 在處置時(shí)可以不結(jié)轉(zhuǎn)其已提的減值準(zhǔn)備. 留待期末再作調(diào)整。需說(shuō)明的是. 壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提無(wú)論是采用余額百分比法還是賬齡分析法. 都可以確定每個(gè)賬戶(hù)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額. 故在處置或重組債務(wù)時(shí). 應(yīng)當(dāng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已提的壞賬準(zhǔn)備。當(dāng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按單項(xiàng)法計(jì)提時(shí). 在處置部分資產(chǎn)時(shí). 應(yīng)按處置比例相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)資產(chǎn)已提的減值準(zhǔn)備. 如處置部分股票。例外的規(guī)定是. 在包含修改其他債務(wù)條件的混合重組中. 債權(quán)人應(yīng)當(dāng)全額結(jié)轉(zhuǎn)已提的壞賬準(zhǔn)備. 而不必按比例結(jié)轉(zhuǎn)。財(cái)

7、會(huì)200164號(hào)文件關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定要求上市公司在向關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)前. 應(yīng)按相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的規(guī)定估計(jì)其可回收金額. 并計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)出售時(shí). 已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。這條規(guī)定使上市公司在非正常商品銷(xiāo)售、轉(zhuǎn)移債權(quán)和出售其他資產(chǎn)時(shí). 將資產(chǎn)的潛在損失以計(jì)提減值準(zhǔn)備的形式計(jì)入當(dāng)期損益. 避免虛增利潤(rùn)。三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的追溯調(diào)整企業(yè)必須根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際情況. 合理計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備. 不得多提或少提. 否則視為濫用會(huì)計(jì)估計(jì). 按重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正方法進(jìn)行追溯調(diào)整。如果企業(yè)后期發(fā)現(xiàn)前期由于資料所限. 對(duì)影響資產(chǎn)減值的因素考慮不周. 未計(jì)提或少計(jì)提了資產(chǎn)減

8、值準(zhǔn)備. 這說(shuō)明前期沒(méi)有合理計(jì)提減值準(zhǔn)備. 當(dāng)然應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整。如果企業(yè)由原按應(yīng)收賬款期末余額的3至5計(jì)提壞賬準(zhǔn)備. 改按根據(jù)實(shí)際情況由企業(yè)自行確定. 應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。除此之外的計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法的任何變更. 均作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更. 采用未來(lái)適用法。但是. 如果企業(yè)不合理由的或者隨意連續(xù)反復(fù)地改變壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法. 或者計(jì)提方法的變更未履行法定程序. 如未經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)等. 視為濫用會(huì)計(jì)估計(jì)變更. 作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。四、編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)根據(jù)現(xiàn)行關(guān)于企業(yè)編制合并報(bào)表的規(guī)定. 涉及到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并且需要抵銷(xiāo)的資產(chǎn)項(xiàng)目有應(yīng)收款項(xiàng)、長(zhǎng)期股權(quán)投資

9、、債券投資、存貨、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn). 如果母公司采用納稅影響會(huì)計(jì)法. 在抵銷(xiāo)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的同時(shí). 還應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)由于計(jì)提或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)遞延稅款和所得稅費(fèi)用的影響。從集團(tuán)整體來(lái)看. 集團(tuán)內(nèi)部的往來(lái)款項(xiàng)、債券投資及長(zhǎng)期股權(quán)投資. 屬于資金內(nèi)部移動(dòng)或資本的劃撥. 合并抵銷(xiāo)后這些資產(chǎn)項(xiàng)目不復(fù)存在. 所以相關(guān)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備必須全部抵銷(xiāo)。集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn). 只抵銷(xiāo)資產(chǎn)價(jià)值中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn). 不需要抵銷(xiāo)的那部分資產(chǎn)價(jià)值在客觀(guān)上可能會(huì)發(fā)生減值. 但由于其賬面價(jià)值包含了未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn). 會(huì)導(dǎo)致企業(yè)高估減值. 多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備. 在合并報(bào)表時(shí). 必須將多計(jì)提的部分抵銷(xiāo)。由于篇

10、幅所限. 本文僅對(duì)高估的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)處理加以介紹。為了正確編制存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)分錄. 首先要確定未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)對(duì)期初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)余額以及期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提、結(jié)轉(zhuǎn)和轉(zhuǎn)回的影響金額。在實(shí)務(wù)中. 先計(jì)算出存貨按內(nèi)部銷(xiāo)售成本計(jì)價(jià)情況下應(yīng)當(dāng)計(jì)提、結(jié)轉(zhuǎn)和轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備. 以及上期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的累計(jì)余額. 再將購(gòu)買(mǎi)企業(yè)實(shí)際的各項(xiàng)入賬金額與之比較. 購(gòu)買(mǎi)企業(yè)多計(jì)的金額就是需要抵銷(xiāo)的各項(xiàng)虛增的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額。購(gòu)買(mǎi)當(dāng)期期末. 只需要將計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中虛增部分抵銷(xiāo)掉. 編制抵銷(xiāo)分錄時(shí). 按期末虛增的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額. 借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”. 貸記“管理費(fèi)用”。第二期期末. 首先要將上

11、期期未存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中的虛增部分抵銷(xiāo). 抵銷(xiāo)分錄為：按上期期末虛提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額. 借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”. 貸記“期初未分配利潤(rùn)”；然后. 看本期是否有對(duì)外銷(xiāo)售. 將因?yàn)殇N(xiāo)售而結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中屬于虛增的部分予以抵銷(xiāo). 因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本的同時(shí). 將按銷(xiāo)售比例計(jì)算的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備通過(guò)“管理費(fèi)用”結(jié)轉(zhuǎn). 所以編制抵銷(xiāo)分錄時(shí). 按結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中的虛增部分. 借記“管理費(fèi)用”. 貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。最后. 如果期末仍有未對(duì)外售出的內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨. 購(gòu)買(mǎi)企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況重新檢查測(cè)算. 可能補(bǔ)提或轉(zhuǎn)回部分存貨跌價(jià)準(zhǔn)備. 補(bǔ)提或轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中可能會(huì)包含虛增的跌價(jià)準(zhǔn)備. 這部分存貨跌價(jià)

12、準(zhǔn)備同樣必須予以抵銷(xiāo). 編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)：如果補(bǔ)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備. 按補(bǔ)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中的虛增部分. 借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”. 貸記“管理費(fèi)用”；如果是轉(zhuǎn)回部分存貨跌價(jià)準(zhǔn)備. 則按轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中屬于虛增部分的金額. 借記“管理費(fèi)用”. 貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。以后各期的處理方法與第二期期末的處理完全相同。例1：ABC股份有限公司原賬面價(jià)值100萬(wàn)元一批產(chǎn)品. 以110萬(wàn)元（為不含稅銷(xiāo)售價(jià)）的價(jià)格銷(xiāo)售給子公司. ABC股份公司及子公司均執(zhí)行33的所得稅稅率. 并采用債務(wù)法核算。銷(xiāo)售當(dāng)年末可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元. 子公司當(dāng)年應(yīng)計(jì)提20萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備. 實(shí)際上該批存貨的減值為10萬(wàn)元. 故當(dāng)年合

13、并時(shí)應(yīng)作抵銷(xiāo)分錄（下面所列分錄僅給出存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及相關(guān)遞延稅款的抵銷(xiāo)分錄. 下同）：借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 100000    貸：管理費(fèi)用   100000借：所得稅    33000    貸：遞延稅款 33000第二年年末. 首先將上期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)余額中的虛增部分抵銷(xiāo). 抵銷(xiāo)分錄為：借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備    100000    貸：年初未分配利潤(rùn) 100000借：年初未分配利潤(rùn) 33000   

14、; 貸：遞延稅款     33000如果該存貨未對(duì)外銷(xiāo)售. 但可變現(xiàn)凈值為105萬(wàn)元. 子公司轉(zhuǎn)回跌價(jià)準(zhǔn)備15萬(wàn)元. 而當(dāng)采用內(nèi)部銷(xiāo)售成本計(jì)價(jià)時(shí). 存貨的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元. 上年末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為10萬(wàn)元. 子公司應(yīng)當(dāng)全額轉(zhuǎn)回跌價(jià)準(zhǔn)備10萬(wàn)元. 則子公司實(shí)際多轉(zhuǎn)回的5萬(wàn)元應(yīng)予抵銷(xiāo). 抵銷(xiāo)分錄為：借：管理費(fèi)用      50000    貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50000借：遞延稅款 16500    貸：所得稅 16500如果該存貨部分對(duì)外實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的情況下. 子公司對(duì)外出售了55萬(wàn)元的該存貨. 則同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的10萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中. 有5萬(wàn)元屬于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)導(dǎo)致虛增的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備. 抵銷(xiāo)分錄為：借：管理費(fèi)用       50000    貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50000借：遞延稅款 16500    貸：所得稅 16500子公司年末該存貨賬面余額55萬(wàn)元. 測(cè)算