日本-轉(zhuǎn)移定價(jià)案例--無形資產(chǎn)

1、附錄：關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格稅制調(diào)整處理的5個(gè)案例-規(guī)范含義的詮釋注：為了指導(dǎo)跨國(guó)公司和稅務(wù)人員執(zhí)行轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整活動(dòng)，國(guó)際組織和有關(guān)國(guó)家紛紛采取案例的方法來解釋無形資產(chǎn)價(jià)格調(diào)整的法律精神。本案例主要來自：日本：Reference Cases Studies Application of Transfer Pricing Taxation. （轉(zhuǎn)讓價(jià)格稅制的參考案例研究）的案例10-15。載http:/www.itdweb/ Transfer Pricing Taxation. 。其文字經(jīng)過作者加工和簡(jiǎn)化。這些案例主要用以詮釋日本稅務(wù)當(dāng)局，在無形資產(chǎn)交易價(jià)格調(diào)整性質(zhì)認(rèn)定上，如何貫徹了OECD 指南

2、的規(guī)則。通過這一學(xué)習(xí)，讀者可以了解，轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整中，交易屬性的稅務(wù)確認(rèn)至關(guān)重要。這種確認(rèn)：第一、要了解國(guó)際稅收規(guī)則和相關(guān)國(guó)家稅法；第二，有一定的國(guó)際經(jīng)營(yíng)管理知識(shí)。案例1、關(guān)于研究開發(fā)活動(dòng)及銷售/市場(chǎng)開拓活動(dòng)等形成的無形資產(chǎn)價(jià)格調(diào)整案例。一、案例情景（1）跨國(guó)關(guān)聯(lián)方的關(guān)系和交易日本法人P 公司生產(chǎn)和銷售A 產(chǎn)品，10年前在X 國(guó)設(shè)立了A 產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售子公司法人S 公司。A 產(chǎn)品是采用P 公司獨(dú)立研發(fā)的技術(shù)而制造出來的產(chǎn)品。P 公司在向S 公司銷售用于A 產(chǎn)品的a 零件（這是集成P 公司自有技術(shù)的一種主要零件）的同時(shí)，將生產(chǎn)A 產(chǎn)品的相關(guān)專利及生產(chǎn)訣竅（這是P 公司獨(dú)立研發(fā)并獲得的自有技術(shù)）許

3、可給S 公司使用。在技術(shù)許可合同中還寫明，需向S 公司提供技術(shù)指導(dǎo)服務(wù)。S 公司以a 零件再加上其他零件生產(chǎn)出A 產(chǎn)品，銷售給X 國(guó)的約200家零售店。（2）跨國(guó)關(guān)聯(lián)方的功能P 公司通過研發(fā)活動(dòng)所形成的生產(chǎn)訣竅，形成了高效的生產(chǎn)方法。S 公司沒有研發(fā)部門，其A 產(chǎn)品的生產(chǎn)完全有賴于P 公司提供的技術(shù)。S 公司全面接受P 公司在布局等生產(chǎn)流程方面的指導(dǎo)，使用與P 公司同樣的生產(chǎn)方法，耗費(fèi)了較低的生產(chǎn)成本。通過P 公司的企劃，該產(chǎn)品在全球展開大規(guī)模公司形象廣告，其公司名稱、標(biāo)志廣為人知。同時(shí)，A 產(chǎn)品還在全球以電視、雜志、網(wǎng)絡(luò)等大規(guī)模宣傳，在X 國(guó)具有很高的認(rèn)知度。 S公司配備了多名銷售人員，面向

4、零售店及終端消費(fèi)提供多種促銷活動(dòng)，擁有相當(dāng)數(shù)量的零售店，形成了充實(shí)的零售網(wǎng)絡(luò)。A 產(chǎn)品依靠自身特有的技術(shù)性能、廣告宣傳、促銷活動(dòng)帶來的高認(rèn)知度、及零售網(wǎng)絡(luò)，在X 國(guó)保有一定的市場(chǎng)占有率；同時(shí)，銷售價(jià)格基本保持穩(wěn)定。二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)調(diào)整1、交易屬性判斷。從經(jīng)營(yíng)狀況看，本案中的海外關(guān)聯(lián)交易，涉及到：<1>P公司擁有的自有技術(shù)、生產(chǎn)訣竅；<2>高水平的產(chǎn)品認(rèn)知度（=商標(biāo)）；<3>充實(shí)的零售網(wǎng)絡(luò)等項(xiàng)無形資產(chǎn)。這些無形資產(chǎn)，是通過P 公司的研究開發(fā)活動(dòng)、依據(jù)P 公司企劃所進(jìn)行的大規(guī)模廣告宣傳活動(dòng)、以及S 公司的銷售促進(jìn)活動(dòng)而形成的。A 產(chǎn)品依靠自身特有的技術(shù)性能、廣告

5、宣傳、銷售促進(jìn)活動(dòng)所帶來的高認(rèn)知度和零售渠道，使該產(chǎn)品在X 國(guó)保有一定的市場(chǎng)占有率。并且，該產(chǎn)品的銷售價(jià)格基本保持穩(wěn)定。成本方面，基于P 公司的生產(chǎn)訣竅，S 公司高效的生產(chǎn)方法，降低了生產(chǎn)成本。因此，可以認(rèn)為，S 公司和P 公司不同于僅僅從事基本活動(dòng)的法人企業(yè)，它們正在進(jìn)行獨(dú)立的研究開發(fā)、廣告宣傳和銷售促進(jìn)活動(dòng)。從而，與單單從事基本活動(dòng)的法人企業(yè)的比較重可以發(fā)現(xiàn)，<1><3>的無形資產(chǎn)具有P 公司和S 公司海外關(guān)聯(lián)交易收益源泉的性質(zhì)。2、轉(zhuǎn)讓價(jià)格稅制處理。這種分析的基本的思路是：解析涉案關(guān)聯(lián)雙方的利潤(rùn)所得的經(jīng)營(yíng)要素來源，本案中主要是各種無形資產(chǎn)要素的來源，亦即理論和相關(guān)

6、國(guó)際公法中所說的：不同項(xiàng)目的無形資產(chǎn)因素，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)形成的功能和作用。為此，本案需要分析涉案關(guān)聯(lián)方的這些利潤(rùn)是如何產(chǎn)生的？ 這些利潤(rùn)是否來源于法人企業(yè)及其海外關(guān)聯(lián)方所擁有的各項(xiàng)無形資產(chǎn)？ 其各自對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)程度究竟如何？轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制下，無形資產(chǎn)被定義為“除著作權(quán)、工業(yè)所有權(quán)以外，具有重要價(jià)值的客戶名單、銷售網(wǎng)絡(luò)等”。判斷一項(xiàng)無形資產(chǎn)是否具有重要價(jià)值，必須充分探討關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)的內(nèi)容、關(guān)聯(lián)雙方的經(jīng)營(yíng)關(guān)系、功能和市場(chǎng)狀況等等。對(duì)此，稅務(wù)當(dāng)局要將各種具有重要價(jià)值、可能成為所得源泉的因素作為分析對(duì)象，綜合衡量其是否與關(guān)聯(lián)交易的業(yè)務(wù)活動(dòng)存在關(guān)系，是否成為了其所得的源泉。根據(jù)日本轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)務(wù)操作準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)

7、定對(duì)于此案的經(jīng)營(yíng)內(nèi)容需要分析：<1>因技術(shù)革新而形成的專利、經(jīng)營(yíng)秘密等；<2>員工通過經(jīng)營(yíng)、市場(chǎng)開拓、生產(chǎn)、研究開發(fā)、銷售促進(jìn)等活動(dòng)的經(jīng)驗(yàn)等而形成的訣竅；<3>與生產(chǎn)工藝、運(yùn)行流程及開發(fā)、銷售、融資等有關(guān)的交易網(wǎng)絡(luò)等。這些分析可以從以下方面進(jìn)行：a 關(guān)于技術(shù)革新的無形資產(chǎn)、b 關(guān)于人力資源的無形資產(chǎn)、c 關(guān)于組織的無形資產(chǎn)。注：這是出于無形資產(chǎn)交易的內(nèi)容日趨復(fù)雜多樣，需要從多個(gè)角度分析其與所獲利潤(rùn)之間的關(guān)系，并非對(duì)無形資產(chǎn)種類的重新定義。按照轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)務(wù)操作準(zhǔn)則2-11的要求，在跨國(guó)關(guān)聯(lián)雙方所擁有的各項(xiàng)無形資產(chǎn)是否構(gòu)成其所得源泉的調(diào)查中，有時(shí)稅務(wù)當(dāng)局已經(jīng)掌握

8、了同樣業(yè)務(wù)、市場(chǎng)和規(guī)模類似、且不擁有該收益源泉的無形資產(chǎn)的非關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易信息，可以利用這種信息。在此情況下，在將該跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)率指標(biāo)、與非關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤(rùn)率指標(biāo)比較時(shí)，也要充分分析：該關(guān)聯(lián)交易中與形成無形資產(chǎn)有關(guān)的各種活動(dòng)和功能。例如本案中，與研究開發(fā)、廣告宣傳相關(guān)的活動(dòng)和功能等等。3、轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整方法-剩余利潤(rùn)法。經(jīng)過以上分析后，與僅從事基本活動(dòng)（不涉及無形資產(chǎn)交易）的企業(yè)相比，若涉案關(guān)聯(lián)方所擁有的無形資產(chǎn)被認(rèn)為構(gòu)成了其收益的源泉、則可以采用國(guó)際社會(huì)通行的“基本三法”，包括“等同于基本三法的方法”（見本書的：日本轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整參考案例一覽表）進(jìn)行調(diào)整。若這些方法的實(shí)施條件不存在，則適用剩余

9、利潤(rùn)分割法。在該方法下，先是將“相當(dāng)于不擁有關(guān)鍵無形資產(chǎn)的非關(guān)聯(lián)方交易通?？梢垣@得的利潤(rùn)金額在涉案關(guān)聯(lián)各方之間進(jìn)行分配”，然后再將分配后的余額部分“按照涉案關(guān)聯(lián)各方所擁有的無形資產(chǎn)的價(jià)值比例進(jìn)行分配”。前者的分配相當(dāng)于非無形資產(chǎn)帶來的收益，后者剩余部分利潤(rùn)的分配則相當(dāng)于無形資產(chǎn)帶來的收益。這部分的分配可以根據(jù)產(chǎn)品利潤(rùn)中不同的無形資產(chǎn)貢獻(xiàn)大小進(jìn)行。案例2、關(guān)于全球銷售網(wǎng)絡(luò)和獨(dú)特品質(zhì)管理訣竅等無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格處理一、案例情景1、產(chǎn)權(quán)關(guān)系。某日本法人P 公司生產(chǎn)銷售A 產(chǎn)品，20年前在X 國(guó)設(shè)立了A 產(chǎn)品的生產(chǎn)子公司法人S 公司。2、業(yè)務(wù)關(guān)系。P 公司向S 公司銷售用于A 產(chǎn)品的a 零件。S 公司

10、在X 國(guó)購入原材料等用以生產(chǎn)A 產(chǎn)品，產(chǎn)成品全都銷售回給P 公司。P 公司從S 公司購入A 產(chǎn)品后在日本國(guó)內(nèi)及全世界進(jìn)行銷售。A 產(chǎn)品的生產(chǎn)屬于需要大型設(shè)備的產(chǎn)業(yè)，生產(chǎn)成本中固定費(fèi)用的比例較高，存在規(guī)模效應(yīng)。3、P 公司的功能。P 公司很早便開始了海外擴(kuò)展，在世界各地有銷售潛力的國(guó)家設(shè)立了銷售分公司；在沒有本公司銷售點(diǎn)的國(guó)家通過代理商銷售。與僅從事基本活動(dòng)的企業(yè)相比，P 集團(tuán)擁有更為廣泛的全球銷售網(wǎng)絡(luò)，這使其在全球保有較高的市場(chǎng)份額。P 公司為了開發(fā)新的銷售目標(biāo)國(guó)家進(jìn)一步擴(kuò)大銷售網(wǎng)絡(luò)，以營(yíng)業(yè)企劃部門為中心，正在各國(guó)分別制定適合市場(chǎng)需求的開拓戰(zhàn)略。4、S 公司的功能。除了生產(chǎn)部門外，S 公司另設(shè)

11、有質(zhì)量管理部門；S 公司有一成以上的員工為A 產(chǎn)品的質(zhì)量管理從事著產(chǎn)品檢驗(yàn)、生產(chǎn)線檢查等工作。S 公司的質(zhì)量管理部門在這20年間，針對(duì)生產(chǎn)過程中發(fā)生的質(zhì)量問題及改善方法積累了大量的訣竅。憑借其獨(dú)立開發(fā)的檢驗(yàn)技術(shù)及檢驗(yàn)機(jī)器，在生產(chǎn)過程的主要階段對(duì)品質(zhì)和生產(chǎn)線狀況進(jìn)行檢查，一旦發(fā)現(xiàn)問題，可以利用訣竅立即做出改善指示，形成了獨(dú)有的質(zhì)量管理體系。在這樣的質(zhì)量管理體系下，檢驗(yàn)效率大幅度提高。同時(shí)，S 公司不良品率的降低帶來了生產(chǎn)成本的降低以及A 產(chǎn)品的最終用戶對(duì)產(chǎn)品投訴的減少，確立了低故障率產(chǎn)品的形象，形成銷售方面的優(yōu)勢(shì)。二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制處理根據(jù)國(guó)際社會(huì)倡導(dǎo)的功能分析方法可以發(fā)現(xiàn)：該交易中，P 公司憑借

12、其全球性銷售網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)了巨大的銷售量（生產(chǎn)成本中固定費(fèi)用比例高，所以銷售量越大、則利潤(rùn)越大），S 公司憑借其獨(dú)有的質(zhì)量管理訣竅使生產(chǎn)成本中的不良品損失下降，且因故障少而確立了銷售優(yōu)勢(shì)。由此可以認(rèn)為，與僅從事基本活動(dòng)的公司相比，這兩項(xiàng)構(gòu)成了P 公司和S 公司跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易收益的源泉。通常情況下，企業(yè)一般都存在某種銷售網(wǎng)絡(luò)，生產(chǎn)時(shí)都會(huì)或多或少進(jìn)行一些質(zhì)量管理。因此，僅憑借存在銷售網(wǎng)絡(luò)或質(zhì)量管理實(shí)施，不應(yīng)認(rèn)為這兩項(xiàng)因素構(gòu)成了涉案交易收益的源泉。但是，當(dāng)該銷售網(wǎng)絡(luò)擁有罕見的廣泛度及其獨(dú)特（甚至是獨(dú)有）的性質(zhì)和特征時(shí)，或者該質(zhì)量管理訣竅與只從事基本活動(dòng)的企業(yè)相比，存在著獨(dú)特屬性時(shí)，才可能構(gòu)成該關(guān)聯(lián)交易的收益

13、源泉。結(jié)果，此案的基本結(jié)論是，這兩個(gè)無形資產(chǎn)項(xiàng)目原則上不具有利潤(rùn)貢獻(xiàn)，除非其銷售網(wǎng)絡(luò)和質(zhì)量管理具有獨(dú)特的方面，才可以按照獨(dú)特的情景確定其貢獻(xiàn)度。可見本案要做的是，明確P 銷售網(wǎng)絡(luò)和S 質(zhì)量管理這兩項(xiàng)無形資產(chǎn)在涉案企業(yè)利潤(rùn)中的貢獻(xiàn)度，以這兩類無形資產(chǎn)為源泉的利潤(rùn)和所得有多少？ 以便判斷兩企業(yè)所在國(guó)家的征稅權(quán)利和稅基。案例3、關(guān)于員工積累訣竅等無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格處理一、案例情景（1）跨國(guó)關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)關(guān)系。自成立以來，P 公司一直在日本及世界各地從事各種生產(chǎn)設(shè)備的計(jì)劃、設(shè)計(jì)、采購、建設(shè)、維護(hù)等。10年前 P公司在X 國(guó)設(shè)立了S 子公司，作為某個(gè)設(shè)備建設(shè)合同的實(shí)施主體。S 公司在P 公司的協(xié)助下獲得了

14、大型生產(chǎn)設(shè)備的訂單。S 公司于5年前完成了該設(shè)備的建設(shè)，并承包了此后的作業(yè)管理、維護(hù)等業(yè)務(wù)。（2）海外關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容和功能。P 公司向S 公司提供經(jīng)營(yíng)指導(dǎo)等勞務(wù)服務(wù)?？鐕?guó)關(guān)聯(lián)方的功能如下： 第一、信息收集和接受訂單的功能。P 公司在世界各地設(shè)置了分公司、代表處等信息收集點(diǎn)，收集并積累各地生產(chǎn)設(shè)備建設(shè)計(jì)劃的信息。通過這些信息，P 公司比其他公司更早地了解到了X 國(guó)的大型生產(chǎn)設(shè)備的建設(shè)計(jì)劃。另外，P 公司的海外營(yíng)業(yè)負(fù)責(zé)人積累了與生產(chǎn)設(shè)備制造銷售活動(dòng)有關(guān)的顧客的良好關(guān)系、以及接受訂單談判的訣竅、業(yè)務(wù)核算分析的訣竅等。S 公司最大限度地利用了P 公司所擁有的這些訣竅，同P 公司設(shè)計(jì)、機(jī)器采購、建設(shè)等部門

15、人員協(xié)作，與X 國(guó)的顧客商談，最終獲得了訂單。第二、生產(chǎn)設(shè)備的建設(shè)、作業(yè)管理功能。P 公司各部門負(fù)責(zé)人利用其設(shè)備制造銷售活動(dòng)積累獨(dú)有訣竅、交易網(wǎng)絡(luò)等，進(jìn)行了生產(chǎn)設(shè)備設(shè)計(jì)、機(jī)器選擇/采購、建設(shè)計(jì)劃、施工方案的選擇、以及施工管理的判斷。另外，S 公司設(shè)備完成后的作業(yè)管理、維護(hù)，受到P 公司支持。該支持利用了P 公司售后服務(wù)積累的訣竅。第三、P 公司對(duì)S 公司的業(yè)務(wù)判斷等。S 公司通過與P 公司海外營(yíng)業(yè)、設(shè)計(jì)、機(jī)器采購、建設(shè)、作業(yè)管理等部門的聯(lián)系，得到指導(dǎo)后開發(fā)其訂單活動(dòng)。建設(shè)作業(yè)時(shí)也從P 公司獲得指示、答復(fù)、及所需資料等。二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制處理S 公司在X 國(guó)從事的與大型生產(chǎn)設(shè)備建設(shè)有關(guān)的信息收集、

16、訂單商談、設(shè)備設(shè)計(jì)建設(shè)作業(yè)管理等方面的業(yè)務(wù)判斷，都由P 公司提供。若沒有這些服務(wù)的提供，S 公司無法獨(dú)立開展業(yè)務(wù)，這些構(gòu)成了S 公司盈利的重要因素。在從事X 國(guó)大型生產(chǎn)設(shè)備業(yè)務(wù)時(shí)，P 公司將其設(shè)備制造銷售中積累的員工業(yè)務(wù)判斷及風(fēng)險(xiǎn)管理訣竅（生產(chǎn)設(shè)備業(yè)務(wù)相關(guān)訣竅類的無形資產(chǎn)），與其擁有的信息網(wǎng)絡(luò)、談判流程、接受訂單、機(jī)器采購、建設(shè)、管理等交易活動(dòng)有機(jī)結(jié)合，在提供上述勞務(wù)的同時(shí)，系統(tǒng)地給予S 公司支援，使其該項(xiàng)業(yè)務(wù)得以推進(jìn)。由此可以認(rèn)為，基于以往經(jīng)驗(yàn)的P 公司員工訣竅、及P 公司的信息網(wǎng)絡(luò)、談判流程、交易網(wǎng)絡(luò)等等，都構(gòu)成了S 公司該業(yè)務(wù)的收益源泉。日本有關(guān)法規(guī)規(guī)定，在提供勞務(wù)時(shí)若使用了無形資產(chǎn)的，

17、需要考慮所使用無形資產(chǎn)的對(duì)價(jià)（見：轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)務(wù)操作準(zhǔn)則2-8（1）。本案中，員工業(yè)務(wù)活動(dòng)所積累的訣竅等等，與勞務(wù)一起作為同一個(gè)整體提供，或者通過/使用組織擁有的交易網(wǎng)絡(luò)、談判流程等提供，該勞務(wù)提供是否使用了無形資產(chǎn)？適用這一規(guī)定？ 這種審查必須考慮：其一，勞務(wù)提供與無形資產(chǎn)使用在概念上具有不同的內(nèi)涵。此案，應(yīng)該判斷：該勞務(wù)提供是否屬于措施法通知66的4（2）-3（8）中參見本書的第六章的表？ 所列舉的無形資產(chǎn)范疇？其二，該勞務(wù)的提供對(duì)接受方的活動(dòng)、功能有什么性質(zhì)的影響？對(duì)所得有多大的貢獻(xiàn)度如何？根據(jù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)務(wù)操作準(zhǔn)則2-11的規(guī)定：TP 審核時(shí)，應(yīng)對(duì)以下所列舉具重要價(jià)值、成為收益源泉的事項(xiàng)進(jìn)

18、行廣泛探討，綜合權(quán)衡。a 源于技術(shù)革新所形成的專利、經(jīng)營(yíng)秘密等;b 員工等通過經(jīng)營(yíng)、營(yíng)業(yè)、生產(chǎn)、研究開發(fā)、促銷等企業(yè)活動(dòng)的經(jīng)驗(yàn)形成的訣竅等;c 生產(chǎn)工藝、談判流程及與開發(fā)、銷售、資金調(diào)度等相關(guān)的交易網(wǎng)等.此案表明，按照現(xiàn)行的規(guī)定，員工業(yè)務(wù)活動(dòng)所積累的訣竅等等無形資產(chǎn)，被企業(yè)有系統(tǒng)地向海外關(guān)聯(lián)方的提供，也屬于跨國(guó)關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)活動(dòng)的重要因素，構(gòu)成海外關(guān)聯(lián)交易收益的源泉時(shí)，是關(guān)鍵的無形資產(chǎn)。案例4 、 關(guān)于跨國(guó)關(guān)聯(lián)方對(duì)無形資產(chǎn)形成/維繼/發(fā)展的貢獻(xiàn)度之例一、案例情景（1）跨國(guó)關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)關(guān)系。日本法人P 公司制造銷售A 產(chǎn)品，10年前在X 國(guó)設(shè)立了生產(chǎn)銷售A 產(chǎn)品的子公司法人S 公司。A 產(chǎn)品是應(yīng)用以

19、P 公司為中心的研發(fā)活動(dòng)所獲得的自有技術(shù)而制造出來的。P 公司向S 公司銷售用于A 產(chǎn)品的a 零件（集成了P 公司自有技術(shù)的主要零件）。S 公司以a 零件再加上其他零件生產(chǎn)A 產(chǎn)品，銷售給X 國(guó)的第三方零售店。（2）跨國(guó)關(guān)聯(lián)方的功能。A 產(chǎn)品的開發(fā)工作大部分由P 公司研發(fā)部門進(jìn)行，小部分由S 公司擁有的約10名研究者完成。在A 產(chǎn)品開始銷售后，P 公司和S 公司仍為改善產(chǎn)品性能而繼續(xù)進(jìn)行研發(fā)。兩公司間，研發(fā)方針、業(yè)務(wù)分擔(dān)、研發(fā)進(jìn)度管理，及繼續(xù)（或中止）的決策、及研究者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等，都由P 公司研發(fā)部門完成，S 公司生產(chǎn)開發(fā)部門的活動(dòng)在P 公司研發(fā)業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人的管理下進(jìn)行。A 產(chǎn)品依靠其自身特有的技

20、術(shù)性能擴(kuò)大了銷售，在X 國(guó)保有市場(chǎng)占有率的同時(shí)，銷售價(jià)格保持穩(wěn)定。（3）專利權(quán)的獲取。A 產(chǎn)品運(yùn)用了作為P 公司和S 公司研發(fā)成果的自有技術(shù)，該技術(shù)在日本以P 公司的名義、在X 國(guó)以S 公司的名義注冊(cè)了專利。二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制處理本案中的專利權(quán)屬于P 、S 兩公司共同的研發(fā)成果，運(yùn)用其所生產(chǎn)出來的A 產(chǎn)品應(yīng)被認(rèn)為是P 和S 兩公司間的海外關(guān)聯(lián)交易的收益源泉。本案中，雖然A 產(chǎn)品的專利以P 公司和S 公司雙方名義注冊(cè)，但形成、維繼和發(fā)展中，雙方的貢獻(xiàn)程度有所不同，P 公司承擔(dān)了大部分的研發(fā)活動(dòng)、開發(fā)決策和風(fēng)險(xiǎn)管理，S 公司僅參與了研發(fā)活動(dòng)的一小部分。按照這一情景和OECD 轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)務(wù)操作準(zhǔn)則2-

21、12，應(yīng)立足于P 和S 所承擔(dān)與A 產(chǎn)品相關(guān)專利在形成、維繼和發(fā)展等中的活動(dòng)和功能，決定其對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)度。參照例1關(guān)于無形資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的處理進(jìn)行。此案表明，有時(shí)無形資產(chǎn)的法律所有者并不是對(duì)該資產(chǎn)形成、維繼和發(fā)展做出貢獻(xiàn)的主體。因此，在探討無形資產(chǎn)對(duì)所獲利潤(rùn)貢獻(xiàn)度時(shí)：其一，不僅應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)的法律所有者，也要考慮對(duì)資產(chǎn)形成、維繼、發(fā)展的貢獻(xiàn)度；其二，不僅僅限于實(shí)際勞務(wù)提供或費(fèi)用負(fù)擔(dān)情況，還要綜合分析關(guān)聯(lián)各方在研發(fā)決策、風(fēng)險(xiǎn)管理方面所承擔(dān)的功能等。其中，所謂“決策”是指，具體的開發(fā)方針的制定、指示，為做出決策而進(jìn)行的包括信息收集等準(zhǔn)備性活動(dòng)在內(nèi)的判斷。所謂“風(fēng)險(xiǎn)管理”是指，全面掌握無形資產(chǎn)開發(fā)活

22、動(dòng)的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)，通過持續(xù)性的進(jìn)度管理等工作，對(duì)研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的統(tǒng)一管理。案例5、 關(guān)于海外關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的部分研發(fā)費(fèi)用與無形資產(chǎn)形成/維繼/發(fā)展有關(guān)之例一、案例情景（1）跨國(guó)關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)關(guān)系。日本法人P 公司制造銷售A 產(chǎn)品，10年前在X 國(guó)設(shè)立了生產(chǎn)銷售A 產(chǎn)品的子公司S 。A 產(chǎn)品應(yīng)用P 公司研發(fā)活動(dòng)所獲的自有技術(shù)而制造。P 公司在向S 公司銷售用于A 產(chǎn)品的a 零件（集成P 公司自有技術(shù)的主要零件）的同時(shí)，將生產(chǎn)A 產(chǎn)品的相關(guān)專利及生產(chǎn)訣竅（P 公司獨(dú)立研發(fā)的自有技術(shù)）許可給S 公司使用。S 公司以a 零件再加上其他零件生產(chǎn)A 產(chǎn)品，銷售給X 國(guó)第三方代理商。（2）法人及海外關(guān)聯(lián)方的功能。作為P 公

23、司研發(fā)成果的A 產(chǎn)品，依靠其自身特有技術(shù)性能帶來了銷售的擴(kuò)大，在X 國(guó)保有市場(chǎng)占有率的同時(shí)，銷售價(jià)格穩(wěn)定。S 公司的A 產(chǎn)品生產(chǎn)是基于P 提供的自有技術(shù)。S 公司沒有研發(fā)部門，不從事研發(fā)活動(dòng)，但會(huì)承擔(dān)部分P 進(jìn)行A 產(chǎn)品品質(zhì)改善、生產(chǎn)線改良等研發(fā)費(fèi)用。然而，研發(fā)方針和風(fēng)險(xiǎn)管理等都由P 負(fù)責(zé)，S 公司不參與。另外，研發(fā)成果的專利等全由P 公司注冊(cè)，S 公司不擁有專利。二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制處理A 產(chǎn)品是應(yīng)用P 公司研究發(fā)所獲自有技術(shù)的產(chǎn)品，該技術(shù)可被認(rèn)為是P 和S 間關(guān)聯(lián)交易的收益源泉。 本案中，雖然S 公司承擔(dān)了A 產(chǎn)品品質(zhì)改善、生產(chǎn)線改良等的研發(fā)費(fèi)用，但其自身不從事研發(fā)活動(dòng)沒有相關(guān)部門，并未承擔(dān)該

24、研發(fā)的功能。因此，可以認(rèn)為，P 公司的研發(fā)活動(dòng)對(duì)無形資產(chǎn)形成、維繼和發(fā)展具重大貢獻(xiàn)，S 公司貢獻(xiàn)很少。在探討無形資產(chǎn)形成、維繼和發(fā)展的貢獻(xiàn)度時(shí)，要考察該資產(chǎn)形成、維繼和發(fā)展中，決策、勞務(wù)提供、費(fèi)用承擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)管理等各個(gè)方面的功能（轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)務(wù)操作準(zhǔn)則2-12）。本案中，承擔(dān)研發(fā)功能的一方和承擔(dān)費(fèi)用的一方不一致，僅憑S 公司承擔(dān)費(fèi)用的事實(shí)，不能認(rèn)為其對(duì)資產(chǎn)形成、維繼和發(fā)展具重大貢獻(xiàn)。對(duì)能成為收益源泉的無形資產(chǎn)形成、維繼和發(fā)展來說，僅僅承擔(dān)費(fèi)用的貢獻(xiàn)很少（轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)務(wù)操作準(zhǔn)則2-12）。此外，如果本案中，增加“S 公司擁有關(guān)鍵無形資產(chǎn)”這一前提條件、從而可采用剩余利潤(rùn)分割法的情況下，像這樣沒有研發(fā)功能而僅僅承擔(dān)費(fèi)用的，也不構(gòu)成剩余利潤(rùn)分割的分隔因素，應(yīng)像其他一般費(fèi)用一樣，僅在計(jì)算基礎(chǔ)利潤(rùn)時(shí)予以考慮（關(guān)于剩余利潤(rùn)分割因素，參照【原案例22】，本書在？介紹）。案例6 、 關(guān)于員工派遣海外關(guān)聯(lián)方