商業(yè)銀行損益扭曲探析

1、商業(yè)銀行損益扭曲探析            商業(yè)銀行損益扭曲是指商業(yè)銀行在財務(wù)會計核算中由于主觀或客觀的因素影響而使財務(wù)報表反映的商業(yè)銀行經(jīng)營成果并不與其經(jīng)營業(yè)績相吻合，從而誤導(dǎo)經(jīng)營管理當(dāng)局，給有關(guān)部門對其業(yè)績衡量和財務(wù)評價造成偏差。本文試圖從會計核算現(xiàn)有的缺陷、財務(wù)會計報表的窗飾和一些人為因素的影響，結(jié)合國際慣例對商業(yè)銀行損益扭曲情況作一探析。    一、商業(yè)銀行損益扭曲之成因    透視商業(yè)銀

2、行損益扭曲行為，我們不難發(fā)現(xiàn)其成因既有人為的違規(guī)操作因素，還包括會計政策、會計中的不確定所需的會計估計、會計標(biāo)準(zhǔn)以及國家宏觀調(diào)控政策等會計財務(wù)環(huán)境的影響。    （一）會計政策、會計標(biāo)準(zhǔn)受國家稅收政策的制約，超越我國商業(yè)銀行經(jīng)營的現(xiàn)狀，使商業(yè)銀行損益核算發(fā)生偏差。    1.現(xiàn)行的貸款呆賬準(zhǔn)備金不分貸款類別，統(tǒng)一按年末允許提取呆賬準(zhǔn)備金貸款余額的一定比例（實行1%的全國統(tǒng)一比較）在當(dāng)年以人民幣計算差額提取，但各項抵押放款以及融資租賃不得提取呆賬準(zhǔn)備金；發(fā)生呆賬損失時首先應(yīng)沖減準(zhǔn)備金、不足沖減的部分可據(jù)實在所得稅前扣

3、除；銀行也可按實際發(fā)生額據(jù)實扣除，即不采用計提準(zhǔn)備金辦法。由此看出我國的呆賬準(zhǔn)備制度未考慮信貸資產(chǎn)質(zhì)量和不同貸款形態(tài)可實現(xiàn)凈值的區(qū)別，習(xí)慣于總量比例控制，從而低估了資產(chǎn)損失的可能性。反過來在一般年度高估了信貸資產(chǎn)的可實現(xiàn)凈值，而在呆賬核銷年度加大了呆賬準(zhǔn)備支出，造成損益因呆賬核銷時間的不同而產(chǎn)生波動，使即期成本失真。雖然人民銀行決定從今年1月1日起全面推行貸款五級分類方法，新金融企業(yè)會計制度也規(guī)定可根據(jù)期末各項貸款的可收回性，對預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失計提貸款損失準(zhǔn)備，但目前僅限于上市金融企業(yè)，國有商業(yè)銀行和其他金融企業(yè)還不能完全實施?？上驳氖侵袊嗣胥y行為了增強銀行抵御風(fēng)險的能力、鼓勵銀行逐步

4、與國際通行標(biāo)準(zhǔn)接軌，配合貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則的實施，在征得財政部同意后新近又制發(fā)了貸款損失準(zhǔn)備計提指引，要求各銀行應(yīng)根據(jù)指引規(guī)定，及時足額提取各類貸款損失準(zhǔn)備，國內(nèi)銀行如無法一次提足貸款損失準(zhǔn)備的，應(yīng)分年逐步提足、最晚不超過2005年；但稅前扣除政策目前尚未調(diào)整。    2.逾期貸款應(yīng)收利息計入利息收入的標(biāo)準(zhǔn)已從1993年兩則實施時的三年縮短到2000年的半年，并在2001年又對超過規(guī)定時間仍未收回的應(yīng)收利息實行沖減利息收入并采取分步走的辦法，即不論貸款本金是否逾期，自結(jié)息日起逾期180天以上的應(yīng)收利息可沖減利息收入，在表外核算。對以前年度納入應(yīng)收利息核

5、算而符合上述條件的、根據(jù)自身經(jīng)營情況在不超過5年的期限內(nèi)逐步?jīng)_回并停止壞賬核銷和計提壞賬準(zhǔn)備政策，從今年起又進一步改為“貸款利息逾期90天（不含90天）以上，無論該貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計入當(dāng)期損益，在表外核算，實際收回時再計入損益；對已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未收利息，在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過90天（不含90天）以后，金融企業(yè)要相應(yīng)作沖減利息收入處理”。應(yīng)當(dāng)說這比國際上通行的做法更加謹慎。但由于中國國情的特殊性，特別是地方政府向中央企業(yè)的尋租行為，如果銀企串通，經(jīng)營好的銀行有可能正常的利息收入被沖回，因此對沖回的應(yīng)收利息應(yīng)到企業(yè)抽查是否確實無還款能力；另外也要注意經(jīng)營不善銀行

6、用借新還舊和放貸收息等人為因素對損益的調(diào)節(jié)。    3.現(xiàn)有會計計量模式的缺陷，即會計計量優(yōu)先于資產(chǎn)計量。由于我國會計核算以歷史成本為基礎(chǔ)，因此對資產(chǎn)價值變化未采用相應(yīng)的會計政策，由此影響損益的真實性。如固定資產(chǎn)的重新估價、土地建筑物的升值和科技設(shè)備的貶值，使賬面價值名不符實，而市場價值又很難核實，由此計提的折舊不符合實際，同時這也涉及到折舊方法的選擇和財務(wù)稅收政策問題。再如投資價值變化，特別是對非金融企業(yè)的投資（現(xiàn)階段我國不允許），往往代表對有問題借款人的資本投入，可能具有很少的或者沒有市場價值，目前尚未計提減值準(zhǔn)備，因此在被投資企業(yè)經(jīng)營情況變化的形勢

7、下同樣使賬面數(shù)字不切實際，當(dāng)然這還與企業(yè)采用的投資核算方法是權(quán)益法或成本法有關(guān)?？上驳氖切陆鹑谄髽I(yè)會計制度已要求計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但目前僅限于上市金融企業(yè)。    （二）會計中的不確定性使會計估計易與實際產(chǎn)生差距，財務(wù)會計環(huán)境也影響到財務(wù)數(shù)據(jù)采集的正確性    1.外匯收益或損失的變化，特別是加入世貿(mào)組織后外匯頭寸與本國貨幣幣值的變化有可能使損益的確認復(fù)雜化，外幣采用統(tǒng)賬制或分賬制核算均對財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。當(dāng)一家銀行試圖推遲確認損失時，頭寸虧空的狀況將會擴大，從而產(chǎn)生實質(zhì)性金融風(fēng)險。另外通過國際貸款融資或向境外發(fā)債

8、的銀行，可能根本沒認識到本國貨幣幣值的變化帶來的外匯損失。    2.或有負債的低估，如為委托人提供擔(dān)保、開具銀行承兌匯票業(yè)務(wù)，在擔(dān)保批準(zhǔn)或記錄中的任何不足之處都可能導(dǎo)致潛在的負債。折舊的計提本身帶有估計性質(zhì)，加速折舊的采用受制于國家稅收政策。    3.國家宏觀調(diào)控政策的影響。國家產(chǎn)業(yè)政策要求金融宏觀調(diào)控實現(xiàn)截短長線產(chǎn)業(yè)、支持瓶頸行業(yè)。雖然國家政策性銀行成立后這方面的職能逐漸分離，但從目前情況看，國有商業(yè)銀行仍并不完全免除這一政策性職能。因此一些特定行業(yè)的金融支持和利率政策可能與市場經(jīng)濟體系中的商業(yè)銀行經(jīng)營形成反

9、差，從而表現(xiàn)出的經(jīng)營業(yè)績有所低估，因為社會效益并不在報表中反映且較難量化考核。    （三）由于技術(shù)原因或人為因素違規(guī)操作，如以貸收息與推遲付息、票據(jù)失真、利率政策執(zhí)行與期間費用處理等方面的扭曲。    1.科目使用錯誤。利率執(zhí)行有誤而造成的差錯，如一些銀行為了迎合客戶的不正當(dāng)要求，有意或無意地混淆不同性質(zhì)的存款，錯用科目或更改計息標(biāo)志等使支出不實，從而影響損益。再加上應(yīng)付利息計提方法的缺陷，如一些銀行由于技術(shù)原因或其他因素不按定期存款存入時掛牌利率計提，而按現(xiàn)行掛牌利率或隨意預(yù)提，在利率下調(diào)或上升的情況下，使應(yīng)付

10、利息捉襟現(xiàn)肘或多提，從而各期收支不配比。還有各家金融機構(gòu)為改善金融服務(wù)而開發(fā)的定期存款到期約定自動轉(zhuǎn)存，在利息支出延期的情況下少計了本金，減少了應(yīng)付利息的計提。在所有利率放開后尤其要注意這方面的損益調(diào)節(jié)行為。    2.收益性支出的資本性處理和資本性支出的收益性處理?？v觀近年來我國金融機構(gòu)大樓林立而國家并沒有增撥資本金，固定資產(chǎn)購建指標(biāo)又十分緊缺，因此一些經(jīng)營較好的銀行通過資本性支出的收益性處理來改善辦公營業(yè)條件，以逃避固定資產(chǎn)購建指標(biāo)的控制。而一些經(jīng)營較差的銀行則通過收益陸支出的資本性處理來增加效益或減少虧損，如低值易耗品串入固定資產(chǎn)。由此引發(fā)的資產(chǎn)賬

11、實不符極為普遍，違背了會計原則，導(dǎo)致?lián)p益扭曲。    3.票據(jù)失真、原始憑證作假使期間費用核算失實。由于我國銀行業(yè)除利息支出外的成本費用作為期間費用處理，尚未核算到金融產(chǎn)品，因此至今不能對金融產(chǎn)品實行成本否決制，缺乏全面成本信息，從而在費用管理上失控。而現(xiàn)在的企業(yè)為了交易成功，虛開業(yè)務(wù)內(nèi)容或按客戶要求代開、套開發(fā)票等極為普遍，這主要與我國普通發(fā)票管理存在的漏洞有關(guān)（國外鼓勵消費者索要發(fā)票并實行抽獎制度，我國也可借鑒）。因此發(fā)票的真實性大打折扣，會計人員只能從正確性、合法性、完整性方面予以審核，即判斷形式上是否合規(guī)。如此會計氛圍，費用標(biāo)準(zhǔn)受到挑戰(zhàn)，調(diào)節(jié)損益

12、也就不易控制。    4.中間業(yè)務(wù)的免費服務(wù)和對客戶的無償投入。隨著世貿(mào)組織的加入，我國金融業(yè)將加快開放的步伐，中間業(yè)務(wù)的競爭越來越激烈。目前國內(nèi)銀行在這一領(lǐng)域?qū)蛻羰诌w就，表現(xiàn)在一些地方政府通過招投標(biāo)來確定開戶的商業(yè)銀行，商業(yè)銀行在為這類大客戶提供免費服務(wù)的同時還要承擔(dān)巨額的辦公場地裝修和科技設(shè)備等費用，否則一切免談。雖然中央銀行三令五申，但商業(yè)銀行為了保住開戶賬戶和可憐的沉淀資金，明知虧本也不能讓粥流入人家鍋里，這與國外銀行（如最近在上海開張的花旗銀行營業(yè)機構(gòu)）對小額存款客戶還要收取服務(wù)費形成了巨大的反差。如果利率放開、利差縮小勢必難以為繼。再說國

13、外銀行中間業(yè)務(wù)贏利幾乎達到其贏利的50%，入世后如仍不改變中間業(yè)務(wù)競爭的盲區(qū)，這方面的效益流失將給銀行以致命傷，導(dǎo)致銀行損益嚴(yán)重失真。    5.虛擬資產(chǎn)的存在為銀行操縱利潤提供了“蓄水池”。所謂虛擬資產(chǎn)是指三年以上的應(yīng)收款項、待攤費用、遞延資產(chǎn)（長期待攤費用）、待處理財產(chǎn)損失等，基本上不能或很少給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。一些銀行就是通過虛擬資產(chǎn)掛賬的手法來進行會計報表的粉飾，其“合法”的借口就是會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收入與費用配比原則以及虛擬資產(chǎn)的處理需要有上級和主管財政部門的審批等等。令人欣慰的是新金融企業(yè)會計制度已修訂了資產(chǎn)的定義，將“預(yù)期給企業(yè)帶來

14、經(jīng)濟利益。作為資產(chǎn)的基本特征，”待處理資產(chǎn)損溢“期末余額必須為零。    二、商業(yè)銀行損益扭曲的診治    商業(yè)銀行損益扭曲的原因是多方面的，要使其歸真，必須凈化社會環(huán)境，實行謹慎會計政策，借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，以會計法和商業(yè)銀行法為準(zhǔn)繩、以會計準(zhǔn)則和會計制度為依據(jù)，制止不正當(dāng)競爭，標(biāo)本兼治、恢復(fù)銀行“三鐵”聲譽。    （一）商業(yè)銀行損益扭曲的診斷    1.抽查利息收支、實行利息收支算大數(shù)，將利息收入或支出分別與各類貸款或存款進行比較

15、，測試貸款利息綜合收益率或存款付息率是否符合實際，初步判斷是否屬正常范圍，必要時將分類貸款利息收息率和分類存款付息率與人行規(guī)定的基準(zhǔn)利率對比，有否反常情況，以確定是否復(fù)查或詳查的必要。    2.期間費用開支標(biāo)準(zhǔn)和政策的審查，按照金融保險企業(yè)財務(wù)制度和金融企業(yè)費用戶產(chǎn)管理辦法，利用損益表和財務(wù)賬簿采用逆查法對各支出賬產(chǎn)進行審查，重點對違規(guī)擴大開支范圍、提高開支標(biāo)準(zhǔn)的問題逐項記錄并審核有關(guān)的記賬憑證和原始憑證，查明原因和確定問題及數(shù)額，取得有關(guān)問題的必要證據(jù)，特別要注意資本性支出的收益性處理，同時可計算業(yè)務(wù)管理費用率以分析其可信性。  

16、  3.貸款質(zhì)量認定的正確與否。一逾兩呆的劃分和貸款五級分類是否恰當(dāng)，在此基礎(chǔ)上重點抽查應(yīng)收利息和催收利息，有無漏計利息或已收回的催收利息不進當(dāng)年收入、已過期的應(yīng)收利息不沖減利息收入等問題。必要時可要求提供催收利息中的部分借款單位名單，從中選出一定數(shù)量的借款單位進行延伸調(diào)查。查閱借款單位是無確無支付金融機構(gòu)貸款利息的能力，以審查其真實性。對抵貸資產(chǎn)要防止其體外循環(huán)。    4.重點對各項業(yè)務(wù)手續(xù)費收入進行審查，審查其按規(guī)定收取的各類手續(xù)費是否全部入賬，有無擅自截留設(shè)立小金庫。對投資收益是否按權(quán)責(zé)發(fā)生制計提等。要從收入與支出配比的角度來

17、分析中間業(yè)務(wù)收支的真實性和合理性。    5.有關(guān)過渡性科目是否留有余額，如外匯買賣、固定資產(chǎn)清理，暫收暫付款項有無久懸未決內(nèi)容、有無新增掛賬，如有則追查原因，特別要注意費用掛賬、固定資產(chǎn)購置掛賬、基建掛賬等違規(guī)行為。對應(yīng)付福利費和職工教育經(jīng)費紅字要審查其合理性，查看有無工資性支出。    （二）商業(yè)銀行損益扭曲的治療    1.加強會計人員培訓(xùn)、提高會計人員素質(zhì)，特別是會計職業(yè)判斷能力的自我培養(yǎng)。要加強會計人員職業(yè)道德教育，以朱總理對上海國家會計學(xué)院所題“不作假賬”的校訓(xùn)為

18、戒，盡量避免技術(shù)性差錯、杜絕以假亂真行為。以江澤民“三個代表”為指導(dǎo)，在銀行內(nèi)部實行財務(wù)總監(jiān)委派制（對一、二級分行）、總會計委派制（對支行）或主辦會計委派制（對分理處），從用人機制上給會計人員抵制違規(guī)操作、嚴(yán)格執(zhí)行制度解除后顧之憂，以恢復(fù)銀行會計“三鐵”聲譽。    2.改革會計財務(wù)制度，建立與國際會計標(biāo)準(zhǔn)相一致的銀行會計準(zhǔn)則和財務(wù)核算辦法，特別是盡快提高國內(nèi)銀行業(yè)的呆賬準(zhǔn)備率，將現(xiàn)有的1%的呆賬準(zhǔn)備率提取改為分類提取，逐步實現(xiàn)對正常、關(guān)注、次級?？梢伞p失類貸款分別按1%、2%、25%、50%、100%的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)提取，避免各行其是。國家稅務(wù)部門應(yīng)根據(jù)人

19、行新近制發(fā)的貸款損失準(zhǔn)備計提指引盡快出臺相應(yīng)的稅收政策，以充實新巴塞爾協(xié)議所規(guī)定的附屬資本。改變銀行利息收入的確認方法，按實質(zhì)重于形式的原則謹慎處理（一個基本的標(biāo)準(zhǔn)是對逾期90天或以上的任何貸款不計應(yīng)收利息，并在將該筆貸款列入不計應(yīng)收款項的貸款時，將90天內(nèi)已經(jīng)入賬的應(yīng)收利息沖銷）；并盡快在國有商業(yè)銀行執(zhí)行新金融企業(yè)會計制度。    3.實施穩(wěn)健會計政策，對發(fā)生損失可能性較大的或有事項應(yīng)在表內(nèi)確認、計量或有損失和預(yù)計負債。按照財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離的原則處理好稅收與財會改革的關(guān)系，如財務(wù)核算允許采用加速折舊，但納稅時應(yīng)按稅法予以調(diào)整。加強對虛擬資產(chǎn)的審

20、查和管理，對抵貸資產(chǎn)，如償債物變現(xiàn)過程中形成的資產(chǎn)損失應(yīng)從穩(wěn)健角度考慮及時確認。    4.嚴(yán)格按規(guī)定核算應(yīng)收應(yīng)付利息，對損益真實性作出制度性安排，自上而下形成監(jiān)控體系，建立內(nèi)部制約機制，杜絕“以貸收息”等不良行為。筆者建議統(tǒng)一貸款利息結(jié)息時間，一律按月結(jié)息或計提，這對計算機應(yīng)用較普遍的金融業(yè)來說應(yīng)當(dāng)不成問題。為減少人為調(diào)節(jié)，凡科技條件允許的銀行可由上級行通過計算機在線監(jiān)控或授權(quán)稽審部門進行監(jiān)督。    5.加大對違紀(jì)違規(guī)行為處罰力度、處理人與處理事相結(jié)合。隨著國有商業(yè)銀行工效掛鉤辦法的出臺和世貿(mào)組織的加入，商業(yè)銀

21、行損益的真實信息特別重要，它既是經(jīng)營業(yè)績衡量的基礎(chǔ)，又是職工收入分配和行長年薪制的重要依據(jù)，因此要防止為了使核算結(jié)果達到某種要求，對一些會計制度不執(zhí)行或在執(zhí)行過程中打折扣，使核算的經(jīng)營成果失真等違法行為；對違規(guī)的授意者和操作者要嚴(yán)肅查處。要建立信息提供責(zé)任制，明確專人做好登記，減少不必要的差錯，使信息失真減少到最低限度。    4.中間業(yè)務(wù)的免費服務(wù)和對客戶的無償投入。隨著世貿(mào)組織的加入，我國金融業(yè)將加快開放的步伐，中間業(yè)務(wù)的競爭越來越激烈。目前國內(nèi)銀行在這一領(lǐng)域?qū)蛻羰诌w就，表現(xiàn)在一些地方政府通過招投標(biāo)來確定開戶的商業(yè)銀行，商業(yè)銀行在為這類大客戶提供

22、免費服務(wù)的同時還要承擔(dān)巨額的辦公場地裝修和科技設(shè)備等費用，否則一切免談。雖然中央銀行三令五申，但商業(yè)銀行為了保住開戶賬戶和可憐的沉淀資金，明知虧本也不能讓粥流入人家鍋里，這與國外銀行（如最近在上海開張的花旗銀行營業(yè)機構(gòu)）對小額存款客戶還要收取服務(wù)費形成了巨大的反差。如果利率放開、利差縮小勢必難以為繼。再說國外銀行中間業(yè)務(wù)贏利幾乎達到其贏利的50%，入世后如仍不改變中間業(yè)務(wù)競爭的盲區(qū)，這方面的效益流失將給銀行以致命傷，導(dǎo)致銀行損益嚴(yán)重失真。    5.虛擬資產(chǎn)的存在為銀行操縱利潤提供了“蓄水池”。所謂虛擬資產(chǎn)是指三年以上的應(yīng)收款項、待攤費用、遞延資產(chǎn)（長期

23、待攤費用）、待處理財產(chǎn)損失等，基本上不能或很少給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。一些銀行就是通過虛擬資產(chǎn)掛賬的手法來進行會計報表的粉飾，其“合法”的借口就是會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收入與費用配比原則以及虛擬資產(chǎn)的處理需要有上級和主管財政部門的審批等等。令人欣慰的是新金融企業(yè)會計制度已修訂了資產(chǎn)的定義，將“預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。作為資產(chǎn)的基本特征，”待處理資產(chǎn)損溢“期末余額必須為零。    二、商業(yè)銀行損益扭曲的診治    商業(yè)銀行損益扭曲的原因是多方面的，要使其歸真，必須凈化社會環(huán)境，實行謹慎會計政策，借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，以

24、會計法和商業(yè)銀行法為準(zhǔn)繩、以會計準(zhǔn)則和會計制度為依據(jù)，制止不正當(dāng)競爭，標(biāo)本兼治、恢復(fù)銀行“三鐵”聲譽。    （一）商業(yè)銀行損益扭曲的診斷    1.抽查利息收支、實行利息收支算大數(shù)，將利息收入或支出分別與各類貸款或存款進行比較，測試貸款利息綜合收益率或存款付息率是否符合實際，初步判斷是否屬正常范圍，必要時將分類貸款利息收息率和分類存款付息率與人行規(guī)定的基準(zhǔn)利率對比，有否反常情況，以確定是否復(fù)查或詳查的必要。    2.期間費用開支標(biāo)準(zhǔn)和政策的審查，按照金融保險企業(yè)財務(wù)制度和

25、金融企業(yè)費用戶產(chǎn)管理辦法，利用損益表和財務(wù)賬簿采用逆查法對各支出賬產(chǎn)進行審查，重點對違規(guī)擴大開支范圍、提高開支標(biāo)準(zhǔn)的問題逐項記錄并審核有關(guān)的記賬憑證和原始憑證，查明原因和確定問題及數(shù)額，取得有關(guān)問題的必要證據(jù)，特別要注意資本性支出的收益性處理，同時可計算業(yè)務(wù)管理費用率以分析其可信性。    3.貸款質(zhì)量認定的正確與否。一逾兩呆的劃分和貸款五級分類是否恰當(dāng)，在此基礎(chǔ)上重點抽查應(yīng)收利息和催收利息，有無漏計利息或已收回的催收利息不進當(dāng)年收入、已過期的應(yīng)收利息不沖減利息收入等問題。必要時可要求提供催收利息中的部分借款單位名單，從中選出一定數(shù)量的借款單位進行延伸調(diào)

26、查。查閱借款單位是無確無支付金融機構(gòu)貸款利息的能力，以審查其真實性。對抵貸資產(chǎn)要防止其體外循環(huán)。    4.重點對各項業(yè)務(wù)手續(xù)費收入進行審查，審查其按規(guī)定收取的各類手續(xù)費是否全部入賬，有無擅自截留設(shè)立小金庫。對投資收益是否按權(quán)責(zé)發(fā)生制計提等。要從收入與支出配比的角度來分析中間業(yè)務(wù)收支的真實性和合理性。    5.有關(guān)過渡性科目是否留有余額，如外匯買賣、固定資產(chǎn)清理，暫收暫付款項有無久懸未決內(nèi)容、有無新增掛賬，如有則追查原因，特別要注意費用掛賬、固定資產(chǎn)購置掛賬、基建掛賬等違規(guī)行為。對應(yīng)付福利費和職工教育經(jīng)費紅字要審

27、查其合理性，查看有無工資性支出。    （二）商業(yè)銀行損益扭曲的治療    1.加強會計人員培訓(xùn)、提高會計人員素質(zhì)，特別是會計職業(yè)判斷能力的自我培養(yǎng)。要加強會計人員職業(yè)道德教育，以朱總理對上海國家會計學(xué)院所題“不作假賬”的校訓(xùn)為戒，盡量避免技術(shù)性差錯、杜絕以假亂真行為。以江澤民“三個代表”為指導(dǎo)，在銀行內(nèi)部實行財務(wù)總監(jiān)委派制（對一、二級分行）、總會計委派制（對支行）或主辦會計委派制（對分理處），從用人機制上給會計人員抵制違規(guī)操作、嚴(yán)格執(zhí)行制度解除后顧之憂，以恢復(fù)銀行會計“三鐵”聲譽。  

28、0; 2.改革會計財務(wù)制度，建立與國際會計標(biāo)準(zhǔn)相一致的銀行會計準(zhǔn)則和財務(wù)核算辦法，特別是盡快提高國內(nèi)銀行業(yè)的呆賬準(zhǔn)備率，將現(xiàn)有的1%的呆賬準(zhǔn)備率提取改為分類提取，逐步實現(xiàn)對正常、關(guān)注、次級。可疑、損失類貸款分別按1%、2%、25%、50%、100%的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)提取，避免各行其是。國家稅務(wù)部門應(yīng)根據(jù)人行新近制發(fā)的貸款損失準(zhǔn)備計提指引盡快出臺相應(yīng)的稅收政策，以充實新巴塞爾協(xié)議所規(guī)定的附屬資本。改變銀行利息收入的確認方法，按實質(zhì)重于形式的原則謹慎處理（一個基本的標(biāo)準(zhǔn)是對逾期90天或以上的任何貸款不計應(yīng)收利息，并在將該筆貸款列入不計應(yīng)收款項的貸款時，將90天內(nèi)已經(jīng)入賬的應(yīng)收利息沖銷）；并盡快在

29、國有商業(yè)銀行執(zhí)行新金融企業(yè)會計制度。    3.實施穩(wěn)健會計政策，對發(fā)生損失可能性較大的或有事項應(yīng)在表內(nèi)確認、計量或有損失和預(yù)計負債。按照財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離的原則處理好稅收與財會改革的關(guān)系，如財務(wù)核算允許采用加速折舊，但納稅時應(yīng)按稅法予以調(diào)整。加強對虛擬資產(chǎn)的審查和管理，對抵貸資產(chǎn)，如償債物變現(xiàn)過程中形成的資產(chǎn)損失應(yīng)從穩(wěn)健角度考慮及時確認。    4.嚴(yán)格按規(guī)定核算應(yīng)收應(yīng)付利息，對損益真實性作出制度性安排，自上而下形成監(jiān)控體系，建立內(nèi)部制約機制，杜絕“以貸收息”等不良行為。筆者建議統(tǒng)一貸款利息結(jié)息時間，一律按

30、月結(jié)息或計提，這對計算機應(yīng)用較普遍的金融業(yè)來說應(yīng)當(dāng)不成問題。為減少人為調(diào)節(jié)，凡科技條件允許的銀行可由上級行通過計算機在線監(jiān)控或授權(quán)稽審部門進行監(jiān)督。    5.加大對違紀(jì)違規(guī)行為處罰力度、處理人與處理事相結(jié)合。隨著國有商業(yè)銀行工效掛鉤辦法的出臺和世貿(mào)組織的加入，商業(yè)銀行損益的真實信息特別重要，它既是經(jīng)營業(yè)績衡量的基礎(chǔ)，又是職工收入分配和行長年薪制的重要依據(jù)，因此要防止為了使核算結(jié)果達到某種要求，對一些會計制度不執(zhí)行或在執(zhí)行過程中打折扣，使核算的經(jīng)營成果失真等違法行為；對違規(guī)的授意者和操作者要嚴(yán)肅查處。要建立信息提供責(zé)任制，明確專人做好登記，減少不必要的差

31、錯，使信息失真減少到最低限度。    4.中間業(yè)務(wù)的免費服務(wù)和對客戶的無償投入。隨著世貿(mào)組織的加入，我國金融業(yè)將加快開放的步伐，中間業(yè)務(wù)的競爭越來越激烈。目前國內(nèi)銀行在這一領(lǐng)域?qū)蛻羰诌w就，表現(xiàn)在一些地方政府通過招投標(biāo)來確定開戶的商業(yè)銀行，商業(yè)銀行在為這類大客戶提供免費服務(wù)的同時還要承擔(dān)巨額的辦公場地裝修和科技設(shè)備等費用，否則一切免談。雖然中央銀行三令五申，但商業(yè)銀行為了保住開戶賬戶和可憐的沉淀資金，明知虧本也不能讓粥流入人家鍋里，這與國外銀行（如最近在上海開張的花旗銀行營業(yè)機構(gòu)）對小額存款客戶還要收取服務(wù)費形成了巨大的反差。如果利率放開、利差縮小勢必

32、難以為繼。再說國外銀行中間業(yè)務(wù)贏利幾乎達到其贏利的50%，入世后如仍不改變中間業(yè)務(wù)競爭的盲區(qū)，這方面的效益流失將給銀行以致命傷，導(dǎo)致銀行損益嚴(yán)重失真。    5.虛擬資產(chǎn)的存在為銀行操縱利潤提供了“蓄水池”。所謂虛擬資產(chǎn)是指三年以上的應(yīng)收款項、待攤費用、遞延資產(chǎn)（長期待攤費用）、待處理財產(chǎn)損失等，基本上不能或很少給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。一些銀行就是通過虛擬資產(chǎn)掛賬的手法來進行會計報表的粉飾，其“合法”的借口就是會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收入與費用配比原則以及虛擬資產(chǎn)的處理需要有上級和主管財政部門的審批等等。令人欣慰的是新金融企業(yè)會計制度已修訂了資產(chǎn)的定義，將

33、“預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。作為資產(chǎn)的基本特征，”待處理資產(chǎn)損溢“期末余額必須為零。    二、商業(yè)銀行損益扭曲的診治    商業(yè)銀行損益扭曲的原因是多方面的，要使其歸真，必須凈化社會環(huán)境，實行謹慎會計政策，借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，以會計法和商業(yè)銀行法為準(zhǔn)繩、以會計準(zhǔn)則和會計制度為依據(jù)，制止不正當(dāng)競爭，標(biāo)本兼治、恢復(fù)銀行“三鐵”聲譽。    （一）商業(yè)銀行損益扭曲的診斷    1.抽查利息收支、實行利息收支算大數(shù)，將利息收入或支出分別與各類貸

34、款或存款進行比較，測試貸款利息綜合收益率或存款付息率是否符合實際，初步判斷是否屬正常范圍，必要時將分類貸款利息收息率和分類存款付息率與人行規(guī)定的基準(zhǔn)利率對比，有否反常情況，以確定是否復(fù)查或詳查的必要。    2.期間費用開支標(biāo)準(zhǔn)和政策的審查，按照金融保險企業(yè)財務(wù)制度和金融企業(yè)費用戶產(chǎn)管理辦法，利用損益表和財務(wù)賬簿采用逆查法對各支出賬產(chǎn)進行審查，重點對違規(guī)擴大開支范圍、提高開支標(biāo)準(zhǔn)的問題逐項記錄并審核有關(guān)的記賬憑證和原始憑證，查明原因和確定問題及數(shù)額，取得有關(guān)問題的必要證據(jù)，特別要注意資本性支出的收益性處理，同時可計算業(yè)務(wù)管理費用率以分析其可信性。

35、0;   3.貸款質(zhì)量認定的正確與否。一逾兩呆的劃分和貸款五級分類是否恰當(dāng)，在此基礎(chǔ)上重點抽查應(yīng)收利息和催收利息，有無漏計利息或已收回的催收利息不進當(dāng)年收入、已過期的應(yīng)收利息不沖減利息收入等問題。必要時可要求提供催收利息中的部分借款單位名單，從中選出一定數(shù)量的借款單位進行延伸調(diào)查。查閱借款單位是無確無支付金融機構(gòu)            貸款利息的能力，以審查其真實性。對抵貸資產(chǎn)要防止其體外循環(huán)。    4.重點對各項業(yè)務(wù)手續(xù)費收入進行審查，審查其按規(guī)定收取的各類手續(xù)費是否全部入賬，有無擅自截留設(shè)立小金庫。對投資收益是否按權(quán)責(zé)發(fā)生制計提等。要從收入與支出配比的角度來分析中間業(yè)務(wù)收支的真實性和合理性。    5.有關(guān)過渡性科目是否留有余額，如外匯買賣、固定資產(chǎn)清理，暫收暫付款項有無久懸未決內(nèi)容、有無新增掛賬，如有則追查原因，特別要注意費用掛賬、固定資產(chǎn)購置掛賬、基建掛賬等違規(guī)行為。對應(yīng)付福利費和職工教育經(jīng)費紅字要審查其合理性，查看有無工資性支出。