淺議新會計守則之公允價值

1、淺議新會計準(zhǔn)則之公允價值財政部于 2006年2 月發(fā)布了包括 1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和 38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的新會計準(zhǔn)則體系， 并規(guī)定于 2007 年 1 月 1 日起首先在上市公司實(shí)施。 新會計準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施必將成為我國會計史上的又一重要里 程碑。新會計準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中公允價值計量屬性的運(yùn)用是最為顯著的方面。 其實(shí)我國會計準(zhǔn)則并不是第一次使用公允價值。 公允價值曾經(jīng)在 1998年出現(xiàn)于 “債務(wù)重組 ”、“非貨 幣性交易 ”等具體會計準(zhǔn)則中，后因?qū)嶋H運(yùn)用中出現(xiàn)很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況而在 2001 年修訂后的準(zhǔn)則中被限制使用。此次新會計準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)就是引入公允價值計量屬性， 引

2、發(fā)了各界人士的討論。 本文主要試論述 公允價值特點(diǎn)及其影響。公允價值 (fairvalue) 亦稱公允市價、公允價格。熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的 價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價格。 在購買法下， 購買企 業(yè)對合并業(yè)務(wù)的記錄需要運(yùn)用公允價值的信息。公允價值的確定，需要依靠會計人員的職業(yè)判斷。 在實(shí)務(wù)中，通常由資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行評估。被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值可確定如下：(1) 有價證券按當(dāng)時的可變現(xiàn)凈值確定；(2) 應(yīng)收賬款及應(yīng)收票據(jù)按將來可望收取的數(shù)額，以當(dāng)時的實(shí)際利率折現(xiàn)的價值，減去估計的壞賬 損失及催收成本確定；(3) 完工產(chǎn)

3、品和商品存貨，按估計售價減去變現(xiàn)費(fèi)用和合理的利潤后的余額確定；(4) 在產(chǎn)品存貨，按估計的完工后產(chǎn)品售價減去至完工時尚需發(fā)生的成本、變現(xiàn)費(fèi)用以及合理的利 潤后的余額確定；(5) 原材料按現(xiàn)行重置成本確定；(6) 固定資產(chǎn)應(yīng)分不同情況進(jìn)行處理：對尚可繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，按同類生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)的 現(xiàn)行重置成本計價， 除非預(yù)計將來使用這些資產(chǎn)會對購買企業(yè)產(chǎn)生較低的價值； 對于將要出售， 或歡迎共閱 持有一段時間 (但未使用 )后再出售的固定資產(chǎn)，可按可變現(xiàn)凈值計價；對于暫使用一段時間、然后 出售的固定資產(chǎn)，在確認(rèn)將來使用期的折舊后，按可變現(xiàn)凈值計價；(7) 對專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、租賃權(quán)、土地使用權(quán)等可

4、辨認(rèn)無形資產(chǎn)按評估價值計價，商譽(yù)按購買企業(yè) 的投資成本與所確認(rèn)的公允價值之間的差額確定；(8) 其他資產(chǎn)，如自然資源、不能上市交易的長期投資按評估價值確定；(9) 應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、長期借款等負(fù)債，按未來需支付數(shù)額采用當(dāng)時利率折現(xiàn)所得的金額確定；(10) 或有事項(xiàng)和約定義務(wù)，如不利的租賃協(xié)議所引起的付款、合同對企業(yè)的約束以及行將發(fā)生的固 定資產(chǎn)清理費(fèi)用等，都應(yīng)加以充分的估計， 并按預(yù)計支付的數(shù)額以當(dāng)時的實(shí)際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值計價。只要某項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是被并企業(yè)的， 都需對其確定公允價值， 如企業(yè)的研究開發(fā)成本、 行動 計劃成本、開發(fā)某配方成本等等。確定被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的意義 (1)作為

5、被并企業(yè)的親駐的底價，形成確定產(chǎn)權(quán)交易雙方成效 價的基礎(chǔ)； (2)凈資產(chǎn)公允價值與凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額即為被并企業(yè)凈資產(chǎn)的升值或貶值部 分；購買企業(yè)投資成本與被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額為商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)； 在完全權(quán)益法下對 上述差額必須在資產(chǎn)受益期內(nèi)予以攤銷，故公允價值是確定商譽(yù)價值的重要依據(jù)之一(見“權(quán)益法”。)雖然在權(quán)益結(jié)合法下按賬面價值入賬，但公允價值對其仍有特殊意義，即公允價值仍然作為 確定換取凈資產(chǎn)應(yīng)付的股份數(shù)的依據(jù)，以使交易更加合理。新會計準(zhǔn)則中公允價值的計量及其影響：1、投資性房地產(chǎn)的公允價值計量及其影響企業(yè)會計準(zhǔn)則第 3 號-投資性房地產(chǎn)中規(guī)范的投資性房地產(chǎn)，是指能夠單獨(dú)

6、計量和出售的，企 業(yè)為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)， 包括已出租的建筑物、 已出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓 的土地使用權(quán)等。該準(zhǔn)則為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量 模式。在成本模式下， 投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則計提折舊或攤銷， 并在期末進(jìn)行 減值測試， 計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備； 在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的， 企業(yè)可以采 用公允價值計量模式。 采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的折舊、 減值或土地使用權(quán)攤銷價值直接歡迎共閱 反映在公允價值變動中，并通過 “公允價值變動損益 ”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，而不再單獨(dú)計提。受此影響， 在目前房地產(chǎn)價格

7、處于持續(xù)上漲的背景下， 擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地 使用權(quán)的商業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)， 會受到利好的影響。 但是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所擁有的待出售房屋建 筑物，是作為企業(yè)的存貨核算的， 其計價基礎(chǔ)仍采用成本模式， 并不受公允價值升值的影響。 該類 企業(yè)即使為了適用公允價值計量模式，而將其持有的房屋建筑物改售為租，在準(zhǔn)則實(shí)施的第一年， 其公允價值超過賬面成本的部分也只能調(diào)整期初的股東權(quán)益， 而不會影響當(dāng)年的利潤。 所以， 預(yù)計 2007 年房地產(chǎn)行業(yè)會因新會計準(zhǔn)則的變化而出現(xiàn)大面積業(yè)績上升的說法，是沒有理論依據(jù)的。當(dāng) 然，如果 2007 年期間或之后，房地產(chǎn)行情仍保持大牛市的話，因新會計準(zhǔn)則給

8、該行業(yè)帶來的利好 還會逐漸顯露出來。2、金融工具的公允價值計量及其影響根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號-金融工具確認(rèn)和計量規(guī)定，以公允價值計量的金融工具主要包括 交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債， 例如企業(yè)為充分利用閑置資金、 以賺取差價為目的從二級市場購入的 股票、債券、基金等；再如，企業(yè)不作為有效套期工具的衍生工具，如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換 和期權(quán)等。此外，企業(yè)可以基于風(fēng)險管理需要或?yàn)橄鹑谫Y產(chǎn)或金融負(fù)債在會計確認(rèn)和計量方面存在不一致 情況等，直接指定某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以公允價值計量。 這些被列為公允價值計量的金融工具， 其報告價值即為市場價值， 且其變動直接計入當(dāng)期損益。 這也意味著， 如果

9、企業(yè)能夠較好地把握市 場行情和動向，其業(yè)績即會隨 “公允價值變動損益 ”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場 行情相左，其當(dāng)期利潤就會因此受損。所以，公允價值計量屬性可以被認(rèn)為是一把“雙刃劍 ”，與老準(zhǔn)則采用 只報憂不報喜 ，從而使金融工具報告價值經(jīng)常被低估的孰低法有很大不同。3、其他業(yè)務(wù)的公允價值計量及其影響據(jù)不完全統(tǒng)計， 在新會計準(zhǔn)則體系中， 目前已頒布的 38 個具體準(zhǔn)則中至少有 17個不同程度地運(yùn)用 了公允價值計量屬性， 對企業(yè)影響較大的事項(xiàng)除前文分析過的兩項(xiàng)外， 還有非貨幣性資產(chǎn)交換、 債 務(wù)重組和非共同控制下的企業(yè)合并等交易或事項(xiàng)。 新會計準(zhǔn)則之所以對這些交易或事項(xiàng)采用公允價 值計量模式， 主要是出于實(shí)質(zhì)重于形式的原則。 例如，對于企業(yè)間具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交 換，采用公允價值計量換出和換入的資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上是確認(rèn)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)的售出與購入 ，歡迎共閱售