關(guān)于新企業(yè)所得稅法和會計差異分析指導(dǎo)性意見

1、關(guān)于新企業(yè)所得稅法和會計差異分析指導(dǎo)性意見目前，在財務(wù)上既有執(zhí)行“企業(yè)會計準則”的企業(yè)，又有執(zhí)行“企業(yè)會計制度”的企業(yè)，同時，大量中小企業(yè)執(zhí)行“小企業(yè)會計制度”，隨著新企業(yè)所得稅法的貫徹落實，學(xué)習(xí)和了解各種會計制度，分析會計和稅收的差異，將有利于幫助我們更好的貫徹新企業(yè)所得稅法。市局二處在學(xué)習(xí)研究的基礎(chǔ)上，對新企業(yè)所得稅法和會計的主要差異依據(jù)至2008年底前的國家有關(guān)文件精神進行分析歸類，提出以下指導(dǎo)性意見，幫助基層稅務(wù)人員學(xué)習(xí)和理解會計制度和會計準則。（今后國家稅務(wù)總局有新規(guī)定的按上級文件精神執(zhí)行）一、目前的會計法規(guī)體系1、中華人民共和國會計法2、企業(yè)會計準則：包括企業(yè)基本會計準則與企業(yè)具體

2、會計準則中國企業(yè)會計準則體系由39項會計準則構(gòu)成，擬分兩個層次，第一層次為基本準則，第二層次為具體會計準則。具體會計準則分類一般業(yè)務(wù)準則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準則、報告準則三類。一般業(yè)務(wù)準則主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認和計量要求，包括：存貨、會計政策、會計估計變更和差錯更正、資產(chǎn)負債表日后事項、建造合同、所得稅、固定資產(chǎn)、租賃、收入、職工薪酬、股票期權(quán)、捐贈與補助、外幣折算、借款費用、長期股權(quán)投資、企業(yè)年金、每股收益、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、或有事項、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并等準則項目。特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準則主要規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認和計量要求。如：石

3、油天然氣開采、生物資產(chǎn)、金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報和披露、原保險合同、再保險合同等準則項目。報告準則主要規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)的報告類準則。如：財務(wù)報表列報、現(xiàn)金流量表、合并財務(wù)報表、中期財務(wù)報告、分部報告、關(guān)聯(lián)方披露等準則項目。2007年1月1日起新準則在上市公司開始實施，也鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。2008年，新準則的實施范圍將擴大到中央國有企業(yè)。2009年，進一步擴大新準則實施范圍。目標是用三年左右時間使中國的大中型企業(yè)全面實施新準則體系。3、會計制度及補充規(guī)定企業(yè)會計制度、金融保險企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度二、企業(yè)所得稅匯算清繳申報表設(shè)計原則按照企業(yè)所得稅法及其

4、實施條例的要求制定各類企業(yè)所得稅納稅申報表，方便納稅人申報和稅務(wù)機關(guān)征收管理。年度納稅申報表（主表）按照企業(yè)會計利潤加減納稅調(diào)整后計算應(yīng)納稅所得額，即：在企業(yè)會計利潤的基礎(chǔ)上加、減納稅調(diào)整，計算出應(yīng)納稅所得額，并進行稅款計算。會計核算與稅法的差異（包括收入類、扣除類、資產(chǎn)類、特別納稅調(diào)整等）通過附表進行納稅調(diào)整來集中體現(xiàn)。三、關(guān)于收入確認的差異分析（小企業(yè)會計制度與企業(yè)會計制度基本相似，在此不作進一步分析，下同）（一）、關(guān)于企業(yè)取得“利息收入”、“租金收入”、“特許權(quán)使用費收入”的分析1、稅法：根據(jù)條例第十八條規(guī)定“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。”根據(jù)條例第十九條

5、規(guī)定“租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。”（不含融資租賃收入）根據(jù)條例第二十條規(guī)定“特許權(quán)使用費收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。”2、在財務(wù)處理上，企業(yè)無論采取何種財務(wù)核算辦法，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則均應(yīng)分期確認收入。3、財務(wù)和稅法差異分析處理意見：（1）、在實際工作中，為減少企業(yè)、稅務(wù)機關(guān)的工作量，財務(wù)和稅收盡量保持一致。（2）、如企業(yè)在財務(wù)上已按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則分期確認收入，為方便征管，在一般情況下，可按財務(wù)確認的收入征收企業(yè)所得稅。（3）、同時，根據(jù)條例第四十七條規(guī)定“以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均

6、勻扣除?！币匀谫Y租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出,按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當提取折舊費用，分期扣除。（二）、關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)的處理1、稅法：根據(jù)條例第二十五條規(guī)定“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！蓖瑫r，可參閱國稅函2008828號關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知2、在稅法上要注意視同銷售與原內(nèi)資所得稅政策規(guī)定的差異（國稅發(fā)200656號文件）和國稅發(fā)200631號關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通

7、知的差異。3、會計處理和稅法的差異分析企業(yè)會計準則企業(yè)會計制度新準則已經(jīng)將以下視同銷售的行為確認為收入核算：企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品抵償債務(wù)；企業(yè)以存貨對外投資；企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放福利；企業(yè)以存貨進行非貨幣性資產(chǎn)交換。同時，按公允價值確認收入。例：企業(yè)以存貨作為福利發(fā)放給職工，存貨成本80萬元，公允價值100萬元，帳務(wù)處理：借：應(yīng)付職工薪酬（應(yīng)付福利） 117 貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 貸：應(yīng)交稅費增值稅（銷項）17同時，結(jié)轉(zhuǎn)庫存成本；借：主營業(yè)務(wù)成本80貸：庫存商品 80同時，根據(jù)受益對象分配“職工薪酬”借：生產(chǎn)成本（制造費用、管理費用）；貸：應(yīng)付職工薪酬只對將自產(chǎn)產(chǎn)品用于利潤分配的視同銷售行為確認為

8、收入實現(xiàn)。其他視同銷售的行為按成本直接結(jié)轉(zhuǎn)，不確認為收入。上例帳務(wù)處理：借：應(yīng)付職工薪酬（應(yīng)付福利）97 貸：庫存商品 80 貸：應(yīng)交稅金增值稅（銷項）17同時，根據(jù)受益對象分配“職工薪酬”借：生產(chǎn)成本（制造費用、管理費用） 貸：應(yīng)付職工薪酬（2007年以前會計科目為“應(yīng)付職工福利費”）稅收處理與新法一致，不調(diào)整。在稅收上分解為按公允價值銷售和結(jié)轉(zhuǎn)分配二個行為。上例視同銷售所得20（100-80=20）應(yīng)納稅調(diào)增，同時，結(jié)轉(zhuǎn)“應(yīng)付福利”97萬元。從上述分析可發(fā)現(xiàn)，由于企業(yè)執(zhí)行財務(wù)制度的不同，將影響“應(yīng)付福利”金額、企業(yè)的會計利潤，從而影響“應(yīng)付福利”扣除、捐贈扣除限額的計算。（三）、接受捐贈的

9、處理財務(wù)和稅法差異分析處理企業(yè)會計準則企業(yè)會計制度會計準則規(guī)定，計入營業(yè)外收入。（按公允價值計價）會計制度規(guī)定，企業(yè)接受的貨幣捐贈和非貨幣性資產(chǎn)捐贈，均計入資本公積。（按公允價值計價）稅務(wù)處理與新法一致，不調(diào)整。在確認收入的同時，資產(chǎn)允許計提折舊，存貨成本允許結(jié)轉(zhuǎn)。在稅法上要將計入“資本公積”部分的金額進行納稅調(diào)增。同時，資產(chǎn)允許計提折舊，存貨成本允許結(jié)轉(zhuǎn)。需要注意的是，企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓，處置持有年以上的股權(quán)投資所得，非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得，債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當年應(yīng)納稅所得50%及以上的，可在不超過年的期間均勻計入.(國稅函2008264號文件和國稅發(fā)2000118號文件

10、)（四）、債務(wù)重組財務(wù)和稅法差異分析處理企業(yè)會計準則企業(yè)會計制度1、“債務(wù)重組”概念：債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。2、“債務(wù)重組”收入方作“營業(yè)外收入”支出方作“營業(yè)外支出”3、例：2005年4月10日，華光公司銷售一批產(chǎn)品給海天公司，不含稅價200 000元，增值稅稅率17%。6月20日，海天公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，華光公司同意減免海天公司30 000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償還。1、“債務(wù)重組”概念：債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。2、“債務(wù)重組”收入方作

11、“資本公積金”支出方作“營業(yè)外支出”3、前例：海天公司：借：應(yīng)付賬款 234 000 貸：銀行存款204 000 資本公積30 000華光公司：借：銀行存款 204 000 營業(yè)外支出30 000 貸：應(yīng)收賬款 234 000海天公司：借：應(yīng)付賬款 234 000 貸：銀行存款204 000 營業(yè)外收入30 000華光公司：借：銀行存款 204 000 營業(yè)外支出30 000貸：應(yīng)收賬款234 000稅務(wù)處理與新法一致，不調(diào)整?！皞鶆?wù)重組”發(fā)生的損失需經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審批后方能稅前扣除。在稅法上要將計入“資本公積”部分進行納稅調(diào)增。“債務(wù)重組”發(fā)生的損失需經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審批后方能稅前扣除。 （五

12、）、非貨幣性資產(chǎn)交換的處理1、稅法：根據(jù)條例第十三條規(guī)定“企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值”2、非貨幣性資產(chǎn)交換的分析企業(yè)會計準則企業(yè)會計制度1、定義：交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。2、（1）、不具有商業(yè)實質(zhì)、資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。（2）、符合交換具有商業(yè)實質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允

13、價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益3、例：甲企業(yè)以一批庫存商品換入乙企業(yè)的固定資產(chǎn)，庫存商品的賬面成本為80 000元，公允價值為100 000元，增值稅17 000元。甲企業(yè)的會計處理為：借：固定資產(chǎn) 117000元貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000元應(yīng)交稅費銷項稅額 17000元借：主營業(yè)務(wù)成本 80000元貸：庫存商品 80000元1、定義：交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。2、會計處理：會計計價原則，企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認損益。3、前例：借：固定資產(chǎn) 970

14、00元貸：庫存商品 80000元 貸： 應(yīng)交稅金銷項稅額17000元稅務(wù)處理1、按照“換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本”模式，在稅法上應(yīng)理解為按資產(chǎn)的公允價值銷售、轉(zhuǎn)讓行為，視同銷售所得確認為收益。同時，接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按公允價值確認，與賬面資產(chǎn)金額產(chǎn)生差異。2、按照“以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本”模式，稅法和準則沒有差異。在稅法上應(yīng)理解為按資產(chǎn)的公允價值銷售、轉(zhuǎn)讓行為，視同銷售所得確認為收益。同時，接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)按公允價值確認，與賬面資產(chǎn)金額產(chǎn)生差異。上例：轉(zhuǎn)讓所得確認為（100000-80000=20000元）同時，接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為11

15、7000（97000+20000=117000元），與財務(wù)賬面97000元產(chǎn)生差異。（六）、關(guān)于收到政府補助的處理1、企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度的差異比較（1）、統(tǒng)一了政府補助的會計處理 “企業(yè)會計制度”對政府補助的會計處理沒有統(tǒng)一：有些采用收益法，如按銷量或工作量收取的定額補助計入補貼收入；有些采用資本法，如無償劃撥的固定資產(chǎn)計入資本公積；有些采用總額法，如先征后退的增值稅計入補貼收入；有些采用凈額法，如將實際收到的財政貼息沖減財務(wù)費用或在建工程等。 “企業(yè)會計準則政府補助”統(tǒng)一了政府補助的會計處理，要求采用收益法中的總額法處理，將政府補助均全額計入收益(“營業(yè)外收入”或“遞延收益”)。原先

16、計入“應(yīng)收補貼款”科目的政府補助，應(yīng)計入新科目“其他應(yīng)收款”；原科目“補貼收入”對應(yīng)新科目“營業(yè)外收入”。（2）、明確了政府補助的概念和分類 “企業(yè)會計制度”規(guī)定，具有專門用途的財政撥款，在實際收到補助時先計入專項應(yīng)付款，待項目完工時，形成資產(chǎn)的部分轉(zhuǎn)入資本公積，不形成資產(chǎn)的部分予以核銷。按照政府補助準則的規(guī)定，首先需要判斷這項撥款屬于政府補助，還是政府的資本性投入。屬于政府補助的，應(yīng)當區(qū)分與收益相關(guān)的政府補助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助分別進行會計處理，計入當期收益或遞延收益。2、財務(wù)和稅法差異分析處理意見：（1）、根據(jù)企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定，符合不征稅條件的財政撥款，可以從收入總額中扣除，不予征

17、稅。企業(yè)取得的技術(shù)改造資金、定額補貼、研發(fā)補貼、貼息貸款、先征后返等財政補貼除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，原則上均為企業(yè)的應(yīng)稅收入。（2）、與收益相關(guān)的財政補助：用于補償已發(fā)生的費用或損失的，取得時計入當期損益(營業(yè)外收入或補貼收入)；用于補償以后期間的費用或損失的，先確認為遞延收益，在確認費用的期間內(nèi)，分期計入營業(yè)外收入。（如：貼息貸款、先征后返等）。稅收處理和財務(wù)處理一致，在確認收入時并入企業(yè)利潤征收企業(yè)所得稅。（3）、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。A：企業(yè)按會計制度規(guī)定取得政府補助時應(yīng)計入“資本公積”，同時，并入收入一次性征收企業(yè)所得稅，其對應(yīng)的資產(chǎn)按稅法規(guī)定的標準計提的折舊允許稅前扣除。B：按照政

18、府補助準則的規(guī)定，企業(yè)取得政府補助時，借：銀行存款等 貸：遞延收益。隨著有關(guān)長期資產(chǎn)的使用，在使用期限內(nèi)平均分配，計入損益，借：遞延收益 貸：營業(yè)外收入。在稅收處理上，為減輕稅務(wù)機關(guān)、納稅人的工作量，可暫按準則規(guī)定，分期確認收入。四、扣除項目的差異分析（一）、存貨的差異分析1、稅法：根據(jù)條例第七十二條規(guī)定，“存貨按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本”2、商品流通企業(yè)購進商品過程中發(fā)生的附加費用（如：運輸費），會計制度規(guī)定計入“營業(yè)費用”。新準則規(guī)定計入存貨成本。3、財務(wù)和稅

19、法差異分析處理意見：為減輕稅務(wù)機關(guān)、納稅人的工作量，對商品流通企業(yè)由于執(zhí)行新準則造成的暫時性差異不進行納稅調(diào)整。（二）、各項準備金的處理1、稅法：根據(jù)企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定，未經(jīng)核定的準備金支出，在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除。2、各項準備金的財務(wù)處理規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當定期或至少每年年度終了，對資產(chǎn)進行全面清查。對于資產(chǎn)下跌的價值，應(yīng)提取跌價準備金，執(zhí)行準則的企業(yè)統(tǒng)一在“資產(chǎn)減值損失”核算，執(zhí)行會計制度的企業(yè)分別在有關(guān)成本費用科目中核算。3、財務(wù)和稅法差異分析處理意見：根據(jù)稅法，對未經(jīng)核準的準備金支出，在計提時必須進行納稅調(diào)增。同時，企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅

20、所得，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。（新稅法與原內(nèi)資所得稅法相比，取消了應(yīng)收帳款可按規(guī)定比例提取壞帳準備金的規(guī)定）（三）關(guān)于開辦費的處理財務(wù)和稅法差異分析處理企業(yè)會計準則企業(yè)會計制度企業(yè)會計準則應(yīng)用指南（2006）6602“管理費用”科目明確：企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價值的借款費用等，借記“管理費用”科目，貸記“應(yīng)付工資”、“銀行存款”等企業(yè)會計制度規(guī)定：長期待攤費用的會計處理企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的費用，應(yīng)當在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益（管理費用）。稅務(wù)

21、處理根據(jù)國家稅務(wù)總局2008年4月25日所得稅司繆慧頻副司長與網(wǎng)友進行在線答疑精神，“新法不再將開辦費列舉為長期攤費用，與會計準則及會計制度的處理一致，即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營當期一次性扣除?！币虼?，稅法和會計無差異。（四）、固定資產(chǎn)的確認標準1、稅法：根據(jù)所得稅條例第五十七條規(guī)定，“固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等?！?、會計確認標準企業(yè)會計準則企業(yè)會計制度新準則規(guī)定固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而

22、持有的；使用壽命超過一個會計年度。會計制度規(guī)定：生產(chǎn)經(jīng)營性固定資產(chǎn)：使用年限在一年以上；非生產(chǎn)經(jīng)營性固定資產(chǎn)：使用年限在兩年以上+單位價值在2000元以上。3、差異分析：新稅法固定資產(chǎn)確認標準與“企業(yè)會計準則”基本一致，與原稅法和“企業(yè)會計制度”相比取消了2000元的標準。同時，新稅法中的固定資產(chǎn)包含會計準則中的固定資產(chǎn)和部分投資性房地產(chǎn)，實行會計準則的企業(yè)對以賺取租金或資本增值為目的而持有的建筑物、出租土地使用權(quán)通過“投資性房地產(chǎn)”核算。（五）、盤盈固定資產(chǎn)的核算1、稅法：根據(jù)所得稅條例第五十八條規(guī)定，“盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ)”2、執(zhí)行“企業(yè)會計準則”的企業(yè)通

23、過“以前年度損益調(diào)整”帳務(wù)處理，直接結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)的未分配利潤。執(zhí)行“企業(yè)會計制度”的企業(yè)直接在當年“營業(yè)外收入”反映，體現(xiàn)當年利潤總額的增加。3、財務(wù)和稅法差異分析處理意見：在稅收處理上，應(yīng)對執(zhí)行“企業(yè)會計準則”的企業(yè)通過“以前年度損益調(diào)整”帳務(wù)處理的盤盈固定資產(chǎn)，通過納稅調(diào)增，申報征收企業(yè)所得稅。同時，對盤盈固定資產(chǎn)計提的折舊允許稅前扣除。（六）、固定資產(chǎn)折舊的分析1、稅法將固定資產(chǎn)分為5類，按照直線法計算折舊，并且明確最低折舊年限。會計制度和準則都規(guī)定，折舊方法由企業(yè)根據(jù)需要自選。因此，從折舊方法和年限上，會計和稅法都存在差異，為體現(xiàn)公平稅負，對超過稅法標準部分計提的折舊進行納稅調(diào)增。同時，如

24、果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得的折舊，在以后年度應(yīng)允許納稅調(diào)減。2、企業(yè)所得稅法實施條例第九十八條：可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。3、固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值：稅法和會計一致。企業(yè)所得稅法實施條例第五十九條“企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值?！睍嬛贫群蜏蕜t都規(guī)定，固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定。4、會計

25、制度和會計準則規(guī)定：除下列情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊：a已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；b按照規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。而稅法規(guī)定下列情況不得計提折舊：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。稅法和會計的差異在于不投入使用的房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)折舊的差異。（七）、關(guān)于固定資產(chǎn)原價中的土地使用權(quán)問題1、稅法：企業(yè)所得稅條例規(guī)定，對“單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地”不得計提折舊。固定資產(chǎn)原價

26、中的土地使用權(quán)仍按無形資產(chǎn)攤銷。2、企業(yè)會計制度規(guī)定：根據(jù)財會200143號實施企業(yè)會計制度問題解答精神，公司以購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價值，轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價值構(gòu)成房屋、建筑物實際成本。如果土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計使用年限的，在預(yù)計該項房屋、建筑物的凈殘值時，應(yīng)當考慮土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計使用年限的因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權(quán)價值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物時，則將其價值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進行攤銷。如公司將土地連同地上房屋

27、、建筑物一并出售的，按期賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。 執(zhí)行企業(yè)會計制度前土地使用權(quán)價值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價值按照企業(yè)會計制度規(guī)定的期限平均攤銷。3、企業(yè)會計準則規(guī)定：根據(jù)無形資產(chǎn)定義，土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)的范圍。但如果企業(yè)改變用途，把土地使用權(quán)用于出租或增值目的時，應(yīng)把土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)進行核算。從以上分析可發(fā)現(xiàn)，無論稅法規(guī)定，還是財務(wù)處理，“固定資產(chǎn)原價中的土地使用權(quán)”應(yīng)作“無形資產(chǎn)”。（八）、關(guān)于投資性房地產(chǎn)的處理1、企業(yè)會計制度無投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，企業(yè)會計準則對“投資性房地產(chǎn)”進行了規(guī)定。（1）、定義：投資性房地產(chǎn)是

28、指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。（2）、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式有兩種，一種是成本模式，另一種是公允價值模式。準則規(guī)定在一般情況下，企業(yè)應(yīng)當首選成本模式，只有在某些條件下才可以適用公允價值模式。（3）、成本計量模式會計核算與企業(yè)所得稅法基本一致，不需要進行調(diào)整。在財務(wù)上將已記入固定資產(chǎn)的“房地產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”核算，并按規(guī)定可計提折舊。（4）、投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定，采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當具備兩個條件：有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。采用公允價值

29、模式計量的，將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當以轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價值確認，公允價值超過賬面價值的差額計入“資本公積”，低于賬面價值的差額計入“公允價值變動損益”。以后在資產(chǎn)負債表日，再按當日的該房地產(chǎn)的公允價值與賬面余額的差額進行調(diào)整，將差額計入“公允價值變動損益”科目。同時規(guī)定：企業(yè)采用公允價值模式計量的，不能對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。2、差異分析：（1）、稅法對資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)堅持歷史成本的原則，在轉(zhuǎn)換過程中計入“資本公積”部分不進行所得稅納稅調(diào)整，期末差額計入“公允價值變動損益”在財務(wù)上確認收益，但在稅收上不確認損益，因此，申報時應(yīng)進行所得稅的納稅調(diào)增或納稅調(diào)減。（2

30、）、由于在財務(wù)上不計提折舊，相對應(yīng)的租金收入應(yīng)全額征稅，具有一定的不合理性。（九）、關(guān)于研發(fā)費用的處理問題1、稅法：企業(yè)所得稅法實施條例第六十六條“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)；”（主意：是開發(fā)過程，非研究開發(fā)過程，同時可參閱財企2007194號）2、會計處理企業(yè)會計準則企業(yè)會計制度新準則規(guī)定：對研究開發(fā)費用進行劃分，研究階段的費用化，開發(fā)階段的費用資本化。并新增“研發(fā)支出”賬戶核算，下設(shè)“費用化支出”和“資本化支出”兩個明細賬戶，將來分別轉(zhuǎn)入“管理費用”和“無形資產(chǎn)”。（對不符合無形資產(chǎn)資本化條件的，首先在研究開發(fā)支出中歸集，期末

31、結(jié)轉(zhuǎn)管理費用）自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。稅務(wù)處理在自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計價上與稅法保持一致。在資產(chǎn)的計價上有差異，考慮研究開發(fā)的特點，為減輕稅務(wù)機關(guān)、納稅人的工作量，不作調(diào)整。3、企業(yè)所得稅法實施條例第九十五條“企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷?！保ㄊ?、關(guān)于商譽的處理1、稅法：在稅法上將商譽視為無形資產(chǎn)的組成部分。

32、同時，明確“外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準予扣除在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓和清算時扣除?！弊詣?chuàng)的商譽不得攤銷。2、會計準則規(guī)定：無形資產(chǎn)中已不包含商譽。會計準則視為一種“長期股權(quán)投資”的差額，低于所占份額的，財務(wù)不調(diào)整，超過所占份額的，差額作“營業(yè)外收入”。例：某公司以2000萬元取得A公司30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)的公允價值6000萬元。帳務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資 2000 貸：銀行存款 2000 （以后計提減值準備）又如：取得時A公司的凈資產(chǎn)的公允價值7000萬元帳務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資 2100 貸：銀行存款 2000 貸：營業(yè)外收入1003、企業(yè)會計制度和稅法一致，無

33、形資產(chǎn)中包含商譽。4、財務(wù)和稅法差異分析處理意見：根據(jù)稅法，長期投資的成本是指“通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本”，企業(yè)按照會計準則超過投資所占份額作“營業(yè)外收入”部分，在稅收上不確認為收入，納稅申報時應(yīng)進行納稅調(diào)減，同時，投資的計稅基礎(chǔ)與財務(wù)帳面金額不一致。（十一）、關(guān)于借款費用資本化問題1、根據(jù)財稅200780號文件，企業(yè)發(fā)生的借款費用，符合會計準則規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本，按稅法規(guī)定計算的折舊等成本費用可在稅前扣除。但非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，應(yīng)進行納稅調(diào)整，對符合資本化條件的，調(diào)整固定

34、資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，不得計提折舊。2、企業(yè)會計準則規(guī)定：借款費用同時滿足以下三個條件，才能開始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；借款費用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。同時，符合下列條件的停止資本化：當所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)當停止其借款費用的資本化。以后發(fā)生的借款費用應(yīng)當于發(fā)生當期確認為費用。所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)是指，資產(chǎn)已經(jīng)達到購買方或建造方預(yù)定的可使用狀態(tài)。企業(yè)會計制度與會計準則基本一致，但在借款費用資本化的資產(chǎn)范圍、借款范圍、資本化利息的計算有所區(qū)別。（十二）、公允價值變動損益1、企業(yè)會計制度沒有引入“公允價值變動損益”概念。會計準則規(guī)定，在

35、資產(chǎn)負債表日，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、采取公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)的公允價值大于或小于其賬面價值時，其變動的差額計入公允價值變動損益，并入企業(yè)的利潤總額。2、財務(wù)和稅法差異分析處理意見：根據(jù)財稅200780號“企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額?！逼髽I(yè)所得稅法實施條例第五十六條：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。五、投資資產(chǎn)的差異分析（一）、1、會計制度對投資的分類 股票投資 短期投資 投資 債券投資 長期股權(quán)投