關(guān)于新企業(yè)所得稅法和會計(jì)差異分析指導(dǎo)性意見

1、關(guān)于新企業(yè)所得稅法和會計(jì)差異分析指導(dǎo)性意見目前，在財(cái)務(wù)上既有執(zhí)行“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”的企業(yè)，又有執(zhí)行“企業(yè)會計(jì)制度”的企業(yè)，同時(shí)，大量中小企業(yè)執(zhí)行“小企業(yè)會計(jì)制度”，隨著新企業(yè)所得稅法的貫徹落實(shí)，學(xué)習(xí)和了解各種會計(jì)制度，分析會計(jì)和稅收的差異，將有利于幫助我們更好的貫徹新企業(yè)所得稅法。市局二處在學(xué)習(xí)研究的基礎(chǔ)上，對新企業(yè)所得稅法和會計(jì)的主要差異依據(jù)至2008年底前的國家有關(guān)文件精神進(jìn)行分析歸類，提出以下指導(dǎo)性意見，幫助基層稅務(wù)人員學(xué)習(xí)和理解會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則。（今后國家稅務(wù)總局有新規(guī)定的按上級文件精神執(zhí)行）一、目前的會計(jì)法規(guī)體系1、中華人民共和國會計(jì)法2、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則：包括企業(yè)基本會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)具體

2、會計(jì)準(zhǔn)則中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系由39項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成，擬分兩個(gè)層次，第一層次為基本準(zhǔn)則，第二層次為具體會計(jì)準(zhǔn)則。具體會計(jì)準(zhǔn)則分類一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則三類。一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求，包括：存貨、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、建造合同、所得稅、固定資產(chǎn)、租賃、收入、職工薪酬、股票期權(quán)、捐贈與補(bǔ)助、外幣折算、借款費(fèi)用、長期股權(quán)投資、企業(yè)年金、每股收益、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、或有事項(xiàng)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并等準(zhǔn)則項(xiàng)目。特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則主要規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求。如：石

3、油天然氣開采、生物資產(chǎn)、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報(bào)和披露、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等準(zhǔn)則項(xiàng)目。報(bào)告準(zhǔn)則主要規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)的報(bào)告類準(zhǔn)則。如：財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、分部報(bào)告、關(guān)聯(lián)方披露等準(zhǔn)則項(xiàng)目。2007年1月1日起新準(zhǔn)則在上市公司開始實(shí)施，也鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。2008年，新準(zhǔn)則的實(shí)施范圍將擴(kuò)大到中央國有企業(yè)。2009年，進(jìn)一步擴(kuò)大新準(zhǔn)則實(shí)施范圍。目標(biāo)是用三年左右時(shí)間使中國的大中型企業(yè)全面實(shí)施新準(zhǔn)則體系。3、會計(jì)制度及補(bǔ)充規(guī)定企業(yè)會計(jì)制度、金融保險(xiǎn)企業(yè)會計(jì)制度和小企業(yè)會計(jì)制度二、企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)表設(shè)計(jì)原則按照企業(yè)所得稅法及其

4、實(shí)施條例的要求制定各類企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，方便納稅人申報(bào)和稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理。年度納稅申報(bào)表（主表）按照企業(yè)會計(jì)利潤加減納稅調(diào)整后計(jì)算應(yīng)納稅所得額，即：在企業(yè)會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上加、減納稅調(diào)整，計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，并進(jìn)行稅款計(jì)算。會計(jì)核算與稅法的差異（包括收入類、扣除類、資產(chǎn)類、特別納稅調(diào)整等）通過附表進(jìn)行納稅調(diào)整來集中體現(xiàn)。三、關(guān)于收入確認(rèn)的差異分析（小企業(yè)會計(jì)制度與企業(yè)會計(jì)制度基本相似，在此不作進(jìn)一步分析，下同）（一）、關(guān)于企業(yè)取得“利息收入”、“租金收入”、“特許權(quán)使用費(fèi)收入”的分析1、稅法：根據(jù)條例第十八條規(guī)定“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”根據(jù)條例第十九條

5、規(guī)定“租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！保ú缓谫Y租賃收入）根據(jù)條例第二十條規(guī)定“特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！?、在財(cái)務(wù)處理上，企業(yè)無論采取何種財(cái)務(wù)核算辦法，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則均應(yīng)分期確認(rèn)收入。3、財(cái)務(wù)和稅法差異分析處理意見：（1）、在實(shí)際工作中，為減少企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量，財(cái)務(wù)和稅收盡量保持一致。（2）、如企業(yè)在財(cái)務(wù)上已按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則分期確認(rèn)收入，為方便征管，在一般情況下，可按財(cái)務(wù)確認(rèn)的收入征收企業(yè)所得稅。（3）、同時(shí)，根據(jù)條例第四十七條規(guī)定“以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均

6、勻扣除?！币匀谫Y租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出,按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。（二）、關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)的處理1、稅法：根據(jù)條例第二十五條規(guī)定“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！蓖瑫r(shí)，可參閱國稅函2008828號關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知2、在稅法上要注意視同銷售與原內(nèi)資所得稅政策規(guī)定的差異（國稅發(fā)200656號文件）和國稅發(fā)200631號關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通

7、知的差異。3、會計(jì)處理和稅法的差異分析企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)會計(jì)制度新準(zhǔn)則已經(jīng)將以下視同銷售的行為確認(rèn)為收入核算：企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品抵償債務(wù)；企業(yè)以存貨對外投資；企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放福利；企業(yè)以存貨進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換。同時(shí)，按公允價(jià)值確認(rèn)收入。例：企業(yè)以存貨作為福利發(fā)放給職工，存貨成本80萬元，公允價(jià)值100萬元，帳務(wù)處理：借：應(yīng)付職工薪酬（應(yīng)付福利） 117 貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 貸：應(yīng)交稅費(fèi)增值稅（銷項(xiàng)）17同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)庫存成本；借：主營業(yè)務(wù)成本80貸：庫存商品 80同時(shí)，根據(jù)受益對象分配“職工薪酬”借：生產(chǎn)成本（制造費(fèi)用、管理費(fèi)用）；貸：應(yīng)付職工薪酬只對將自產(chǎn)產(chǎn)品用于利潤分配的視同銷售行為確認(rèn)為

8、收入實(shí)現(xiàn)。其他視同銷售的行為按成本直接結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)為收入。上例帳務(wù)處理：借：應(yīng)付職工薪酬（應(yīng)付福利）97 貸：庫存商品 80 貸：應(yīng)交稅金增值稅（銷項(xiàng)）17同時(shí)，根據(jù)受益對象分配“職工薪酬”借：生產(chǎn)成本（制造費(fèi)用、管理費(fèi)用） 貸：應(yīng)付職工薪酬（2007年以前會計(jì)科目為“應(yīng)付職工福利費(fèi)”）稅收處理與新法一致，不調(diào)整。在稅收上分解為按公允價(jià)值銷售和結(jié)轉(zhuǎn)分配二個(gè)行為。上例視同銷售所得20（100-80=20）應(yīng)納稅調(diào)增，同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)“應(yīng)付福利”97萬元。從上述分析可發(fā)現(xiàn)，由于企業(yè)執(zhí)行財(cái)務(wù)制度的不同，將影響“應(yīng)付福利”金額、企業(yè)的會計(jì)利潤，從而影響“應(yīng)付福利”扣除、捐贈扣除限額的計(jì)算。（三）、接受捐贈的

9、處理財(cái)務(wù)和稅法差異分析處理企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)會計(jì)制度會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)入營業(yè)外收入。（按公允價(jià)值計(jì)價(jià)）會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)接受的貨幣捐贈和非貨幣性資產(chǎn)捐贈，均計(jì)入資本公積。（按公允價(jià)值計(jì)價(jià)）稅務(wù)處理與新法一致，不調(diào)整。在確認(rèn)收入的同時(shí)，資產(chǎn)允許計(jì)提折舊，存貨成本允許結(jié)轉(zhuǎn)。在稅法上要將計(jì)入“資本公積”部分的金額進(jìn)行納稅調(diào)增。同時(shí)，資產(chǎn)允許計(jì)提折舊，存貨成本允許結(jié)轉(zhuǎn)。需要注意的是，企業(yè)在一個(gè)納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓，處置持有年以上的股權(quán)投資所得，非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得，債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的，可在不超過年的期間均勻計(jì)入.(國稅函2008264號文件和國稅發(fā)2000118號文件

10、)（四）、債務(wù)重組財(cái)務(wù)和稅法差異分析處理企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)會計(jì)制度1、“債務(wù)重組”概念：債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。2、“債務(wù)重組”收入方作“營業(yè)外收入”支出方作“營業(yè)外支出”3、例：2005年4月10日，華光公司銷售一批產(chǎn)品給海天公司，不含稅價(jià)200 000元，增值稅稅率17%。6月20日，海天公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，華光公司同意減免海天公司30 000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償還。1、“債務(wù)重組”概念：債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。2、“債務(wù)重組”收入方作

11、“資本公積金”支出方作“營業(yè)外支出”3、前例：海天公司：借：應(yīng)付賬款 234 000 貸：銀行存款204 000 資本公積30 000華光公司：借：銀行存款 204 000 營業(yè)外支出30 000 貸：應(yīng)收賬款 234 000海天公司：借：應(yīng)付賬款 234 000 貸：銀行存款204 000 營業(yè)外收入30 000華光公司：借：銀行存款 204 000 營業(yè)外支出30 000貸：應(yīng)收賬款234 000稅務(wù)處理與新法一致，不調(diào)整?！皞鶆?wù)重組”發(fā)生的損失需經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后方能稅前扣除。在稅法上要將計(jì)入“資本公積”部分進(jìn)行納稅調(diào)增?！皞鶆?wù)重組”發(fā)生的損失需經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后方能稅前扣除。 （五

12、）、非貨幣性資產(chǎn)交換的處理1、稅法：根據(jù)條例第十三條規(guī)定“企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值，是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值”2、非貨幣性資產(chǎn)交換的分析企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)會計(jì)制度1、定義：交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。2、（1）、不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。（2）、符合交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允

13、價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益3、例：甲企業(yè)以一批庫存商品換入乙企業(yè)的固定資產(chǎn)，庫存商品的賬面成本為80 000元，公允價(jià)值為100 000元，增值稅17 000元。甲企業(yè)的會計(jì)處理為：借：固定資產(chǎn) 117000元貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000元應(yīng)交稅費(fèi)銷項(xiàng)稅額 17000元借：主營業(yè)務(wù)成本 80000元貸：庫存商品 80000元1、定義：交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。2、會計(jì)處理：會計(jì)計(jì)價(jià)原則，企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。3、前例：借：固定資產(chǎn) 970

14、00元貸：庫存商品 80000元 貸： 應(yīng)交稅金銷項(xiàng)稅額17000元稅務(wù)處理1、按照“換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本”模式，在稅法上應(yīng)理解為按資產(chǎn)的公允價(jià)值銷售、轉(zhuǎn)讓行為，視同銷售所得確認(rèn)為收益。同時(shí)，接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)，與賬面資產(chǎn)金額產(chǎn)生差異。2、按照“以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本”模式，稅法和準(zhǔn)則沒有差異。在稅法上應(yīng)理解為按資產(chǎn)的公允價(jià)值銷售、轉(zhuǎn)讓行為，視同銷售所得確認(rèn)為收益。同時(shí)，接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)，與賬面資產(chǎn)金額產(chǎn)生差異。上例：轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)為（100000-80000=20000元）同時(shí)，接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為11

15、7000（97000+20000=117000元），與財(cái)務(wù)賬面97000元產(chǎn)生差異。（六）、關(guān)于收到政府補(bǔ)助的處理1、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度的差異比較（1）、統(tǒng)一了政府補(bǔ)助的會計(jì)處理 “企業(yè)會計(jì)制度”對政府補(bǔ)助的會計(jì)處理沒有統(tǒng)一：有些采用收益法，如按銷量或工作量收取的定額補(bǔ)助計(jì)入補(bǔ)貼收入；有些采用資本法，如無償劃撥的固定資產(chǎn)計(jì)入資本公積；有些采用總額法，如先征后退的增值稅計(jì)入補(bǔ)貼收入；有些采用凈額法，如將實(shí)際收到的財(cái)政貼息沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程等。 “企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則政府補(bǔ)助”統(tǒng)一了政府補(bǔ)助的會計(jì)處理，要求采用收益法中的總額法處理，將政府補(bǔ)助均全額計(jì)入收益(“營業(yè)外收入”或“遞延收益”)。原先

16、計(jì)入“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目的政府補(bǔ)助，應(yīng)計(jì)入新科目“其他應(yīng)收款”；原科目“補(bǔ)貼收入”對應(yīng)新科目“營業(yè)外收入”。（2）、明確了政府補(bǔ)助的概念和分類 “企業(yè)會計(jì)制度”規(guī)定，具有專門用途的財(cái)政撥款，在實(shí)際收到補(bǔ)助時(shí)先計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，待項(xiàng)目完工時(shí)，形成資產(chǎn)的部分轉(zhuǎn)入資本公積，不形成資產(chǎn)的部分予以核銷。按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，首先需要判斷這項(xiàng)撥款屬于政府補(bǔ)助，還是政府的資本性投入。屬于政府補(bǔ)助的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助分別進(jìn)行會計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期收益或遞延收益。2、財(cái)務(wù)和稅法差異分析處理意見：（1）、根據(jù)企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定，符合不征稅條件的財(cái)政撥款，可以從收入總額中扣除，不予征

17、稅。企業(yè)取得的技術(shù)改造資金、定額補(bǔ)貼、研發(fā)補(bǔ)貼、貼息貸款、先征后返等財(cái)政補(bǔ)貼除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，原則上均為企業(yè)的應(yīng)稅收入。（2）、與收益相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助：用于補(bǔ)償已發(fā)生的費(fèi)用或損失的，取得時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入或補(bǔ)貼收入)；用于補(bǔ)償以后期間的費(fèi)用或損失的，先確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)費(fèi)用的期間內(nèi)，分期計(jì)入營業(yè)外收入。（如：貼息貸款、先征后返等）。稅收處理和財(cái)務(wù)處理一致，在確認(rèn)收入時(shí)并入企業(yè)利潤征收企業(yè)所得稅。（3）、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。A：企業(yè)按會計(jì)制度規(guī)定取得政府補(bǔ)助時(shí)應(yīng)計(jì)入“資本公積”，同時(shí)，并入收入一次性征收企業(yè)所得稅，其對應(yīng)的資產(chǎn)按稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的折舊允許稅前扣除。B：按照政

18、府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)取得政府補(bǔ)助時(shí)，借：銀行存款等 貸：遞延收益。隨著有關(guān)長期資產(chǎn)的使用，在使用期限內(nèi)平均分配，計(jì)入損益，借：遞延收益 貸：營業(yè)外收入。在稅收處理上，為減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人的工作量，可暫按準(zhǔn)則規(guī)定，分期確認(rèn)收入。四、扣除項(xiàng)目的差異分析（一）、存貨的差異分析1、稅法：根據(jù)條例第七十二條規(guī)定，“存貨按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本”2、商品流通企業(yè)購進(jìn)商品過程中發(fā)生的附加費(fèi)用（如：運(yùn)輸費(fèi)），會計(jì)制度規(guī)定計(jì)入“營業(yè)費(fèi)用”。新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入存貨成本。3、財(cái)務(wù)和稅

19、法差異分析處理意見：為減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人的工作量，對商品流通企業(yè)由于執(zhí)行新準(zhǔn)則造成的暫時(shí)性差異不進(jìn)行納稅調(diào)整。（二）、各項(xiàng)準(zhǔn)備金的處理1、稅法：根據(jù)企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除。2、各項(xiàng)準(zhǔn)備金的財(cái)務(wù)處理規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少每年年度終了，對資產(chǎn)進(jìn)行全面清查。對于資產(chǎn)下跌的價(jià)值，應(yīng)提取跌價(jià)準(zhǔn)備金，執(zhí)行準(zhǔn)則的企業(yè)統(tǒng)一在“資產(chǎn)減值損失”核算，執(zhí)行會計(jì)制度的企業(yè)分別在有關(guān)成本費(fèi)用科目中核算。3、財(cái)務(wù)和稅法差異分析處理意見：根據(jù)稅法，對未經(jīng)核準(zhǔn)的準(zhǔn)備金支出，在計(jì)提時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)增。同時(shí)，企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅

20、所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。（新稅法與原內(nèi)資所得稅法相比，取消了應(yīng)收帳款可按規(guī)定比例提取壞帳準(zhǔn)備金的規(guī)定）（三）關(guān)于開辦費(fèi)的處理財(cái)務(wù)和稅法差異分析處理企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)會計(jì)制度企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2006）6602“管理費(fèi)用”科目明確：企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用等，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付工資”、“銀行存款”等企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定：長期待攤費(fèi)用的會計(jì)處理企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益（管理費(fèi)用）。稅務(wù)

21、處理根據(jù)國家稅務(wù)總局2008年4月25日所得稅司繆慧頻副司長與網(wǎng)友進(jìn)行在線答疑精神，“新法不再將開辦費(fèi)列舉為長期攤費(fèi)用，與會計(jì)準(zhǔn)則及會計(jì)制度的處理一致，即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期一次性扣除。”因此，稅法和會計(jì)無差異。（四）、固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)1、稅法：根據(jù)所得稅條例第五十七條規(guī)定，“固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。”2、會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)會計(jì)制度新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而

22、持有的；使用壽命超過一個(gè)會計(jì)年度。會計(jì)制度規(guī)定：生產(chǎn)經(jīng)營性固定資產(chǎn)：使用年限在一年以上；非生產(chǎn)經(jīng)營性固定資產(chǎn)：使用年限在兩年以上+單位價(jià)值在2000元以上。3、差異分析：新稅法固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”基本一致，與原稅法和“企業(yè)會計(jì)制度”相比取消了2000元的標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，新稅法中的固定資產(chǎn)包含會計(jì)準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)和部分投資性房地產(chǎn)，實(shí)行會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)對以賺取租金或資本增值為目的而持有的建筑物、出租土地使用權(quán)通過“投資性房地產(chǎn)”核算。（五）、盤盈固定資產(chǎn)的核算1、稅法：根據(jù)所得稅條例第五十八條規(guī)定，“盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)”2、執(zhí)行“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”的企業(yè)通

23、過“以前年度損益調(diào)整”帳務(wù)處理，直接結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)的未分配利潤。執(zhí)行“企業(yè)會計(jì)制度”的企業(yè)直接在當(dāng)年“營業(yè)外收入”反映，體現(xiàn)當(dāng)年利潤總額的增加。3、財(cái)務(wù)和稅法差異分析處理意見：在稅收處理上，應(yīng)對執(zhí)行“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”的企業(yè)通過“以前年度損益調(diào)整”帳務(wù)處理的盤盈固定資產(chǎn)，通過納稅調(diào)增，申報(bào)征收企業(yè)所得稅。同時(shí)，對盤盈固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊允許稅前扣除。（六）、固定資產(chǎn)折舊的分析1、稅法將固定資產(chǎn)分為5類，按照直線法計(jì)算折舊，并且明確最低折舊年限。會計(jì)制度和準(zhǔn)則都規(guī)定，折舊方法由企業(yè)根據(jù)需要自選。因此，從折舊方法和年限上，會計(jì)和稅法都存在差異，為體現(xiàn)公平稅負(fù)，對超過稅法標(biāo)準(zhǔn)部分計(jì)提的折舊進(jìn)行納稅調(diào)增。同時(shí)，如

24、果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得的折舊，在以后年度應(yīng)允許納稅調(diào)減。2、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九十八條：可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。3、固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值：稅法和會計(jì)一致。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十九條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值?！睍?jì)制度和準(zhǔn)則都規(guī)定，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定。4、會計(jì)

25、制度和會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：除下列情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：a已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；b按照規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。而稅法規(guī)定下列情況不得計(jì)提折舊：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。稅法和會計(jì)的差異在于不投入使用的房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)折舊的差異。（七）、關(guān)于固定資產(chǎn)原價(jià)中的土地使用權(quán)問題1、稅法：企業(yè)所得稅條例規(guī)定，對“單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地”不得計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)原價(jià)

26、中的土地使用權(quán)仍按無形資產(chǎn)攤銷。2、企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定：根據(jù)財(cái)會200143號實(shí)施企業(yè)會計(jì)制度問題解答精神，公司以購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價(jià)值構(gòu)成房屋、建筑物實(shí)際成本。如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限的，在預(yù)計(jì)該項(xiàng)房屋、建筑物的凈殘值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限的因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該項(xiàng)房屋、建筑物報(bào)廢時(shí)，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物時(shí)，則將其價(jià)值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。如公司將土地連同地上房屋

27、、建筑物一并出售的，按期賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。 執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度前土地使用權(quán)價(jià)值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價(jià)值按照企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定的期限平均攤銷。3、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：根據(jù)無形資產(chǎn)定義，土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)的范圍。但如果企業(yè)改變用途，把土地使用權(quán)用于出租或增值目的時(shí)，應(yīng)把土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算。從以上分析可發(fā)現(xiàn)，無論稅法規(guī)定，還是財(cái)務(wù)處理，“固定資產(chǎn)原價(jià)中的土地使用權(quán)”應(yīng)作“無形資產(chǎn)”。（八）、關(guān)于投資性房地產(chǎn)的處理1、企業(yè)會計(jì)制度無投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對“投資性房地產(chǎn)”進(jìn)行了規(guī)定。（1）、定義：投資性房地產(chǎn)是

28、指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。（2）、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式有兩種，一種是成本模式，另一種是公允價(jià)值模式。準(zhǔn)則規(guī)定在一般情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首選成本模式，只有在某些條件下才可以適用公允價(jià)值模式。（3）、成本計(jì)量模式會計(jì)核算與企業(yè)所得稅法基本一致，不需要進(jìn)行調(diào)整。在財(cái)務(wù)上將已記入固定資產(chǎn)的“房地產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”核算，并按規(guī)定可計(jì)提折舊。（4）、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)具備兩個(gè)條件：有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值

29、模式計(jì)量的，將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)，公允價(jià)值超過賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本公積”，低于賬面價(jià)值的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”。以后在資產(chǎn)負(fù)債表日，再按當(dāng)日的該房地產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面余額的差額進(jìn)行調(diào)整，將差額計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”科目。同時(shí)規(guī)定：企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不能對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。2、差異分析：（1）、稅法對資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)堅(jiān)持歷史成本的原則，在轉(zhuǎn)換過程中計(jì)入“資本公積”部分不進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，期末差額計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”在財(cái)務(wù)上確認(rèn)收益，但在稅收上不確認(rèn)損益，因此，申報(bào)時(shí)應(yīng)進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)增或納稅調(diào)減。（2

30、）、由于在財(cái)務(wù)上不計(jì)提折舊，相對應(yīng)的租金收入應(yīng)全額征稅，具有一定的不合理性。（九）、關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的處理問題1、稅法：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十六條“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；”（主意：是開發(fā)過程，非研究開發(fā)過程，同時(shí)可參閱財(cái)企2007194號）2、會計(jì)處理企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)會計(jì)制度新準(zhǔn)則規(guī)定：對研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行劃分，研究階段的費(fèi)用化，開發(fā)階段的費(fèi)用資本化。并新增“研發(fā)支出”賬戶核算，下設(shè)“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”兩個(gè)明細(xì)賬戶，將來分別轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”和“無形資產(chǎn)”。（對不符合無形資產(chǎn)資本化條件的，首先在研究開發(fā)支出中歸集，期末

31、結(jié)轉(zhuǎn)管理費(fèi)用）自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。稅務(wù)處理在自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)上與稅法保持一致。在資產(chǎn)的計(jì)價(jià)上有差異，考慮研究開發(fā)的特點(diǎn)，為減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人的工作量，不作調(diào)整。3、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九十五條“企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷?！保ㄊ?、關(guān)于商譽(yù)的處理1、稅法：在稅法上將商譽(yù)視為無形資產(chǎn)的組成部分。

32、同時(shí)，明確“外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓和清算時(shí)扣除。”自創(chuàng)的商譽(yù)不得攤銷。2、會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)中已不包含商譽(yù)。會計(jì)準(zhǔn)則視為一種“長期股權(quán)投資”的差額，低于所占份額的，財(cái)務(wù)不調(diào)整，超過所占份額的，差額作“營業(yè)外收入”。例：某公司以2000萬元取得A公司30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)的公允價(jià)值6000萬元。帳務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資 2000 貸：銀行存款 2000 （以后計(jì)提減值準(zhǔn)備）又如：取得時(shí)A公司的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值7000萬元帳務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資 2100 貸：銀行存款 2000 貸：營業(yè)外收入1003、企業(yè)會計(jì)制度和稅法一致，無

33、形資產(chǎn)中包含商譽(yù)。4、財(cái)務(wù)和稅法差異分析處理意見：根據(jù)稅法，長期投資的成本是指“通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本”，企業(yè)按照會計(jì)準(zhǔn)則超過投資所占份額作“營業(yè)外收入”部分，在稅收上不確認(rèn)為收入，納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減，同時(shí)，投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與財(cái)務(wù)帳面金額不一致。（十一）、關(guān)于借款費(fèi)用資本化問題1、根據(jù)財(cái)稅200780號文件，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，符合會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，按稅法規(guī)定計(jì)算的折舊等成本費(fèi)用可在稅前扣除。但非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，對符合資本化條件的，調(diào)整固定

34、資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，不得計(jì)提折舊。2、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：借款費(fèi)用同時(shí)滿足以下三個(gè)條件，才能開始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。同時(shí)，符合下列條件的停止資本化：當(dāng)所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資本化。以后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)是指，資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到購買方或建造方預(yù)定的可使用狀態(tài)。企業(yè)會計(jì)制度與會計(jì)準(zhǔn)則基本一致，但在借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍、借款范圍、資本化利息的計(jì)算有所區(qū)別。（十二）、公允價(jià)值變動損益1、企業(yè)會計(jì)制度沒有引入“公允價(jià)值變動損益”概念。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在

35、資產(chǎn)負(fù)債表日，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、采取公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于或小于其賬面價(jià)值時(shí)，其變動的差額計(jì)入公允價(jià)值變動損益，并入企業(yè)的利潤總額。2、財(cái)務(wù)和稅法差異分析處理意見：根據(jù)財(cái)稅200780號“企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額?！逼髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。五、投資資產(chǎn)的差異分析（一）、1、會計(jì)制度對投資的分類 股票投資 短期投資 投資 債券投資 長期股權(quán)投