企業(yè)合并中會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)差異分析

1、稅務(wù)園地TAXATION FIELD153153企業(yè)合并中會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)差異分析陳大坤新沂市維民會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 摘要：企業(yè)在合并過程中，合并雙方需要面臨一系列的稅務(wù)問題。會(huì)計(jì)與稅法在指向性上是存在區(qū)別的，且方向不同，這就導(dǎo)致合 并事項(xiàng)中各個(gè)問題的處理可能會(huì)存在分歧。兩者所存的差別導(dǎo)致企業(yè)合并需面對(duì)復(fù)雜的稅務(wù)調(diào)整。每一筆業(yè)務(wù)均需進(jìn)行準(zhǔn)確且合理 的計(jì)量，否則就有可能產(chǎn)生漏稅的風(fēng)險(xiǎn)。但與此同時(shí)，如果稅務(wù)與會(huì)計(jì)上的調(diào)整不當(dāng)，就有可能岀現(xiàn)納稅誤差，給企業(yè)帶來成本壓 力。因此，企業(yè)合并中會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)的差異分析已然成為企業(yè)合并工作開展的重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象。文章就此展開討論，首先對(duì)企業(yè)合 并中會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)

2、方面的相關(guān)理論進(jìn)行闡述，然后再提岀企業(yè)合并會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異所產(chǎn)生的問題及風(fēng)險(xiǎn)，最后系統(tǒng)地提岀會(huì)計(jì)與 稅務(wù)差異協(xié)調(diào)的建議。以此來幫助企業(yè)減少差異，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)；差異；問題；建議153153引言稅務(wù)與會(huì)計(jì)之間的關(guān)系是相輔相成、 唇齒相依的。例如企業(yè)在賬目核算時(shí)需要 重點(diǎn)考慮所得稅的繳納，而反過來說納稅 需以利潤(rùn)作為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。但是兩者在 本質(zhì)上，其屬性與目的仍是有所不同的。 宏觀的差異會(huì)使得稅會(huì)在制定政策時(shí)便產(chǎn) 生了不同，但也由此導(dǎo)致稅務(wù)由于差異在 處理過程中變得更為復(fù)雜，加大了會(huì)計(jì)處 理的難度。因此，企業(yè)合并中會(huì)計(jì)處理與 稅務(wù)差異不僅要結(jié)合準(zhǔn)則作出合理的賬務(wù) 處

3、理，還需與稅法兼容，做好相關(guān)的納稅 申報(bào)。一、企業(yè)合并的相關(guān)概念企業(yè)合并即指一方企業(yè)購(gòu)買了另一方 企業(yè)的股權(quán)，進(jìn)而掌握了另一方企業(yè)控制 權(quán)的過程。在交易過程中，以股權(quán)、現(xiàn)金 或是購(gòu)買債券等方式來實(shí)現(xiàn)企業(yè)的合并。 當(dāng)前，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的愈加成熟，諸多企 業(yè)亦是調(diào)整自身的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與規(guī)模，而合 并即為企業(yè)實(shí)現(xiàn)自身內(nèi)部結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)化，或是 擴(kuò)大市場(chǎng)規(guī)模的主要方式。企業(yè)通過合并 交易，使內(nèi)部資源能夠得到進(jìn)一步的利 用，進(jìn)而提高自身競(jìng)爭(zhēng)力，在市場(chǎng)中謀得 一席之地。而企業(yè)合并在會(huì)計(jì)與稅務(wù)兩個(gè) 角度來看有著不同的含義，具體來講：其 一，基于會(huì)計(jì)角度。從會(huì)計(jì)層面來看，企 業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)通過合 并交易形成

4、一個(gè)報(bào)告主體。在會(huì)計(jì)角度， 企業(yè)合并包含了多種形式，如控股合并、 吸收合并以及新設(shè)合并等?？毓珊喜⑴c吸 收合并、新設(shè)合并的主要區(qū)別在于在合并 時(shí)是否需要編制合并報(bào)表。其二，基于稅 務(wù)角度。從稅務(wù)層面來看，合并交易中合 并方取得被合并方的控制權(quán)是通過股權(quán)收 購(gòu)的方式取得的。在稅法中對(duì)企業(yè)合并有 著明確的規(guī)定，從概念上來看會(huì)計(jì)與稅務(wù) 在合并上的區(qū)別主要在于，稅務(wù)角度的合 并與會(huì)計(jì)角度比較其更為狹窄一些。稅務(wù) 角度合并完成后最終只存在一個(gè)法人，此 種合并與會(huì)計(jì)上的吸收合并以及新設(shè)合并 相對(duì)應(yīng)。稅務(wù)角度對(duì)控股合并并沒有作岀 相關(guān)的區(qū)分，會(huì)計(jì)上控股合并能夠保持法 人的不做變更，合并方與被合并方能夠以 母

5、子公司的形式存在。因此，會(huì)計(jì)角度與 稅務(wù)角度之所以會(huì)產(chǎn)生差異，也因其兩者 在合并方式上就存在區(qū)別。二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異所產(chǎn)生的 問題及風(fēng)險(xiǎn)（一）企業(yè)合并稅務(wù)與會(huì)計(jì)差異導(dǎo)致企 業(yè)成本增加當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及稅收政策仍存 有諸多需要完善的地方，在實(shí)務(wù)中一些處 理辦法也存在部分爭(zhēng)議，尤其是在一些細(xì) 節(jié)層面仍有許多不夠明確的地方。再者企 業(yè)中的財(cái)會(huì)人員注重的領(lǐng)域多是企業(yè)經(jīng)營(yíng) 過程中財(cái)稅相關(guān)業(yè)務(wù)，其在企業(yè)的合并或 重組等方面專業(yè)性仍稍顯不足，這也是由 于企業(yè)合并不屬于經(jīng)常性業(yè)務(wù)。這也就有 可能造成企業(yè)在實(shí)際開展合并業(yè)務(wù)中，由 于財(cái)會(huì)人員專業(yè)素質(zhì)不足，可能無法使相 關(guān)的核算處理更為準(zhǔn)確、合理，就可能

6、會(huì) 導(dǎo)致財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的岀現(xiàn)。例如，延期納稅造 成高額的滯納金，會(huì)變相加大企業(yè)合并成 本與財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。納稅不足則有可能會(huì)造成 罰款，并且有損企業(yè)聲譽(yù)，導(dǎo)致今后的并 購(gòu)與企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大均有可能造成不利影 響。此外，由于我國(guó)當(dāng)前的稅制仍存在需 要完善的地方，部分地區(qū)的稅收政策還有 所區(qū)別，這也就使得納稅申報(bào)的難度相應(yīng) 增加。因此，部分企業(yè)在進(jìn)行合并業(yè)務(wù) 時(shí)，需從外界聘請(qǐng)專業(yè)人士，也就導(dǎo)致了 企業(yè)成本的增加。整體來講，由于企業(yè)合 并交易中所涉及的財(cái)務(wù)核算更為復(fù)雜，對(duì) 財(cái)務(wù)人員也有了更高的要求，這就容易給 企業(yè)帶來成本負(fù)擔(dān)。（二）企業(yè)合并過程中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)1. 收購(gòu)方的涉稅風(fēng)險(xiǎn)其一，收購(gòu)方在取得資產(chǎn)的折舊與攤 銷

7、方面的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在合并過程中，其入 賬的資產(chǎn)如果處于同一控制下將以對(duì)方資 產(chǎn)賬面價(jià)值入賬。如果是非同一控制下， 那么將以公允計(jì)量作為計(jì)稅基礎(chǔ)。在這兩 種不同的合并方式下，賬目與計(jì)稅基礎(chǔ)是 存在差異的，入賬價(jià)值資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)方 面兩者也存在不同，并且年末資產(chǎn)在進(jìn)行 折舊攤銷時(shí)，稅務(wù)依據(jù)稅法有其具體規(guī)定 的折舊方法及年限，而會(huì)計(jì)處理方面則是 能夠?qū)Y產(chǎn)確定其折舊攤銷的年限與具體 方式。這也就使得兩者在折舊攤銷的方式 上產(chǎn)生了不同。其二，收購(gòu)方支付對(duì)價(jià)中 以非貨幣性資產(chǎn)投資。如果企業(yè)在合并交 易的過程中存在非貨幣性資產(chǎn)，并且合并 是處于非同一控制下所開展的，那么收購(gòu) 方損益應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值來確

8、認(rèn)， 也就是公允-賬面的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入 等。稅務(wù)方面的處理一般也是確認(rèn)投出資 產(chǎn)損益。假若計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面相同，那么 會(huì)計(jì)與稅務(wù)方面的處理不存在差異，如果 存在差異則以賬面-計(jì)稅基礎(chǔ)的差額進(jìn)行 納稅調(diào)整。但是如果是在同一控制下進(jìn)行 的合并交易，那么其無論是采取了哪種合 并方式，都需要將損益進(jìn)行明確，此時(shí)企 業(yè)需要對(duì)納稅進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整方式即為公 允-計(jì)稅基礎(chǔ)，差額調(diào)整當(dāng)期納稅所得。 其三，合并所形成的商譽(yù)問題。在會(huì)計(jì)方 面，如果合并交易是處于同一控制下，那 么就不會(huì)出現(xiàn)新商譽(yù)的問題。但如果在不 同控制下，則需要以合并對(duì)價(jià)-被收購(gòu)方 可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值乘以比例來確 認(rèn)商譽(yù)。商譽(yù)是不屬于無形

9、資產(chǎn)的，在會(huì) 計(jì)處理方面不可以進(jìn)行攤銷。對(duì)于合并交 易中的商譽(yù)，每個(gè)年度企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)減 值測(cè)試的過程中，能夠?qū)⑸套u(yù)分?jǐn)偟礁黜?xiàng) 資產(chǎn)組，對(duì)于有減值的資產(chǎn)可優(yōu)先抵減商 譽(yù)。但是在稅務(wù)處理方面，商譽(yù)既不可以 攤銷，也不能夠進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備。稅法 中規(guī)定商譽(yù)僅能在企業(yè)清算的過程中一并 轉(zhuǎn)岀。因此，商譽(yù)的賬面與計(jì)稅基礎(chǔ)不同 的情況下，會(huì)產(chǎn)生延遲所得稅。2. 被收購(gòu)方的涉稅風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于被收購(gòu)方來說，其風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)收購(gòu) 方更為簡(jiǎn)單一些。在會(huì)計(jì)處理方面，如果 是處于同一控制下的企業(yè)合并，那么資產(chǎn) 負(fù)債能夠以賬面價(jià)并入到對(duì)方的合并報(bào)表 中去，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。在稅務(wù)處理 的角度上來看，如果被收購(gòu)方選擇以一般 性的稅

10、務(wù)處理，那么收購(gòu)方則以公允價(jià)入 賬，被收購(gòu)方則以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)負(fù)債的方式進(jìn) 行相關(guān)處理?？砂凑掌髽I(yè)清算來處理，以 此來確認(rèn)得失。三、會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異協(xié)調(diào)的建議（一）進(jìn)一步完善相關(guān)政策與操作指南 政策與操作指南是企業(yè)合并交易中各項(xiàng)業(yè)務(wù)處理的依據(jù)。相關(guān)部門在岀臺(tái)稅收 政策或是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作岀完善修改時(shí)，需 盡可能地做好會(huì)計(jì)與稅務(wù)之間的關(guān)系，減 少兩者間所存差異，使其能夠做到彼此協(xié) 調(diào)。會(huì)計(jì)在服務(wù)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，其是 隨著經(jīng)濟(jì)與市場(chǎng)的發(fā)展在不斷變化，這也 使其更新的速度更快。但稅法的改革相較 于會(huì)計(jì)方面的更新速度仍稍顯落后于時(shí) 代。因此，相關(guān)部門可跟隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展腳 步，對(duì)其內(nèi)容的完善與修改盡可能地緊隨 時(shí)代發(fā)

11、展，以此來縮小稅會(huì)之間的差異。 此外，在新政策頒布的同時(shí)，由于企業(yè)合 并涉及的資產(chǎn)十分廣泛，資產(chǎn)、負(fù)債的賬 面價(jià)以及計(jì)稅基礎(chǔ)是一項(xiàng)極為龐大的工 程，如果想對(duì)其了解透徹需耗費(fèi)大量的人 力與物力。因此，相關(guān)部門在頒布新政策 的同時(shí)可配套發(fā)布操作指南，以此來促進(jìn) 企業(yè)與稅局相關(guān)人員的工作效率。（二）強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的披露會(huì)計(jì)信息及時(shí)且準(zhǔn)確的披露對(duì)多方面 均有著重要的影響。如對(duì)外界的投資者的 投資意向、稅務(wù)局的政策制定、稅務(wù)工作 的開展以及社會(huì)監(jiān)督等。在此過程中，為 了能夠讓稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信 息，企業(yè)需建立嚴(yán)明的內(nèi)部控制機(jī)制，進(jìn) 而使財(cái)務(wù)核算流程更為流暢、規(guī)范，保障 企業(yè)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)與完整，

12、以此來確保 財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確、有效。在合并交易開展 的過程中，準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息能夠保障諸多財(cái)會(huì)摩習(xí)ACCOUNTING LEARNING的資產(chǎn)計(jì)量更為簡(jiǎn)便、快捷，進(jìn)而使得合 并業(yè)務(wù)的開展更為順暢。（三）強(qiáng)化社會(huì)中中介機(jī)構(gòu)的發(fā)展企業(yè)合并交易開展過程中，由于業(yè)務(wù) 較為復(fù)雜，難免導(dǎo)致企業(yè)中相關(guān)人員對(duì)部 分工作無法勝任。因此，社會(huì)中的第三方 機(jī)構(gòu)就能夠發(fā)揮其重要作用。中介機(jī)構(gòu)擁 有眾多針對(duì)合并業(yè)務(wù)的專業(yè)人才，由其所 提供的報(bào)告可靠性更高，對(duì)稅務(wù)人員有著 更好的指導(dǎo)作用。稅務(wù)人員依據(jù)第三方機(jī) 構(gòu)的相關(guān)報(bào)告能夠大大減少稽查工作量， 并且在道德操守方面更有保障。稅務(wù)機(jī)關(guān) 與第三方機(jī)構(gòu)的有效合作，能起到事半功 倍

13、的作用。（四）強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員職業(yè)道德與業(yè)務(wù)素 質(zhì)的培養(yǎng)在政策方面，其各項(xiàng)規(guī)定在實(shí)際工作 中也難以做到面面俱到，對(duì)于一些抽象或 是不易判斷的規(guī)定方面就具備了可操作 性。部分會(huì)計(jì)人員會(huì)鉆政策或法律的漏洞 進(jìn)行徇私舞弊的行為。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)人 員來說，其個(gè)人的道德建設(shè)與素質(zhì)培養(yǎng)是 極為重要的。在合并交易的業(yè)務(wù)開展過程 中，一些政策或是準(zhǔn)則未能涉及的地方， 多是需要財(cái)務(wù)人員依據(jù)個(gè)人經(jīng)驗(yàn)作岀相關(guān) 判斷，而影響財(cái)務(wù)人員專業(yè)判斷的不僅是 其個(gè)人素質(zhì)、專業(yè)素養(yǎng)，道德操守也起到 了重要的影響。結(jié)語企業(yè)合并交易中稅務(wù)與會(huì)計(jì)兩者之間 差異的協(xié)調(diào)是不可避免的問題，并且其涉 及資產(chǎn)極為廣泛，導(dǎo)致其工作開展復(fù)雜性 極高。因此，