22716對作業(yè)成本管理的認(rèn)識(shí)

1、對作業(yè)成本管理的認(rèn)識(shí)摘 要 作業(yè)成本的管理是以提高客戶的價(jià)值、增加企業(yè)利潤為目的, 通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量、分析來計(jì)算最終的產(chǎn)品成本。同時(shí)將成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)的作業(yè)活動(dòng)追蹤并動(dòng)態(tài)反映，進(jìn)而成本鏈分析，最終達(dá)到指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，減少不能創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)，從而達(dá)到降低成本，提高工作效益的目的。 1.引言1.1選題的研究現(xiàn)狀 從研究方法上來看，國外學(xué)者注重實(shí)證研究和案例研究，我國學(xué)者注重理論探討，從研究的內(nèi)容上也存在著較大的差異。 在國外，企業(yè)成本管理的研究主要集中在提高成本管理信息有用性和如何利用先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)拓展成本管理功能、提高成本管理效率方面，特別是作業(yè)成本

2、的應(yīng)用和結(jié)合ERP的實(shí)施對成本管理的創(chuàng)新方面，取得了相當(dāng)?shù)某晒Α?在我國，對成本管理方面的研究也取得了一些成果。許多學(xué)者結(jié)合西方管理會(huì)計(jì)出現(xiàn)的新思維、新方法對中國的企業(yè)成本管理現(xiàn)狀進(jìn)行分析、對比，探索了由于環(huán)境的變革而應(yīng)采取的對策。余緒纓、歐陽清等學(xué)者從總結(jié)我國成本管理發(fā)展歷程的角度，探索新環(huán)境下企業(yè)成本管理的適應(yīng)模式；王平心、鄧為民等人從引進(jìn)作業(yè)成本的角度探索企業(yè)成本管理的新模式；陳勝群、胡元木等人從分析評價(jià)日本的成本企劃入手，探索國外先進(jìn)管理技術(shù)、方法、概念在我國的借鑒與應(yīng)用。1.2研究的創(chuàng)新點(diǎn)及重、難點(diǎn) 創(chuàng)新點(diǎn)在于實(shí)踐大于理論，會(huì)以實(shí)踐的作業(yè)成本管理的案例來解說理論知識(shí)的重要。難點(diǎn)在于實(shí)

3、踐的成本的范圍偏大，難以統(tǒng)計(jì)和計(jì)量；難以找到有具體成本管理思想的企業(yè)進(jìn)行了解。2.作業(yè)成本管理的歷史背景作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算制度，亦稱為作業(yè)成本法，早在20世紀(jì)30年代末被提出，80年代開始在企業(yè)中受到重視，作業(yè)成本計(jì)算法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，對各種主要的間接費(fèi)用采用不同的間接費(fèi)用分配率進(jìn)行成本分配的成本計(jì)算方法。而以統(tǒng)一的間接費(fèi)用分配率分配間接費(fèi)用的傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法正受到越來越多的挑戰(zhàn)，成本分配的精確性受到質(zhì)疑。隨著企業(yè)間的競爭日益激烈，生產(chǎn)自動(dòng)化日益發(fā)展，企業(yè)制造環(huán)境與制造工藝的發(fā)生了很大變化，尤其是顧客需求的多元化導(dǎo)致對產(chǎn)品品種的多元化需求，越來越多的企業(yè)正在改變過去大規(guī)模同時(shí)生產(chǎn)同一種產(chǎn)品

4、的做法，采用小批量靈活性生產(chǎn)。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法無法適應(yīng)新的情況。作業(yè)成本理論是對成本運(yùn)動(dòng)規(guī)律的描述。作業(yè)成本管理是建立在對作業(yè)的客觀分析基礎(chǔ)上的成本分配體系?！白鳂I(yè)”和“作業(yè)會(huì)計(jì)”概念最早在70年代由管理學(xué)家喬治斯托布斯（George Staubus）在他的作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)一書中提出。80年代，庫泊和卡普蘭借鑒了斯坦伯斯的理論，提出了作業(yè)成本法。庫泊和卡普蘭認(rèn)為：1）作業(yè)是投入和產(chǎn)出的中間環(huán)節(jié)；2）作業(yè)是企業(yè)價(jià)值鏈的組成元素；3）作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。作業(yè)成本管理是按照“資源 作業(yè) 產(chǎn)品”的投入產(chǎn)出關(guān)系展開的。2.傳統(tǒng)作業(yè)成本管理與現(xiàn)代作業(yè)成本管理區(qū)別簡單而言，傳統(tǒng)作業(yè)成本管

5、理與現(xiàn)代作業(yè)成本管理性質(zhì)區(qū)別在于成本對象核算是單一化還是多元化。2.1傳統(tǒng)作業(yè)成本管理的核算模型傳統(tǒng)作業(yè)成本管理（如圖2-1）以產(chǎn)品成本為核算主體，所有為產(chǎn)品成本的間接費(fèi)用通過作業(yè)核算在產(chǎn)品成本上。由傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算發(fā)展到現(xiàn)代的以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算是成本會(huì)計(jì)科學(xué)發(fā)展的大趨勢，也是企業(yè)科學(xué)化管理的必然要求。面對間接費(fèi)用在產(chǎn)品總成本中的比重日趨增大、產(chǎn)品品種的日趨多樣化和小批量生產(chǎn)的市場需要，面對日益激烈的全球性競爭和自動(dòng)化設(shè)備的不斷應(yīng)用，繼續(xù)采用傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)控制大批量生產(chǎn)條件下產(chǎn)品成本的方法，用分配越來越多與工時(shí)不相關(guān)的作業(yè)費(fèi)用，以及忽略批量不同產(chǎn)品實(shí)際耗費(fèi)的差異等等，必將導(dǎo)致產(chǎn)品

6、成本信息的嚴(yán)重失真，從而引起經(jīng)營決策失誤。傳統(tǒng)的成本計(jì)算隱藏了不盈利的產(chǎn)品，不增值的作業(yè)。作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算相比，分配基礎(chǔ)（成本動(dòng)因）發(fā)生了變化，不再僅限于傳統(tǒng)成本計(jì)算所采用的單一數(shù)量分配基準(zhǔn)，而是采用多元化分配基準(zhǔn)，集財(cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)變量于一體，并且特別強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量。提高了其與產(chǎn)品實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性，能使作業(yè)成本會(huì)計(jì)提供相對準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。2.2現(xiàn)代作業(yè)成本管理的核算模型現(xiàn)代作業(yè)成本管理（如圖2-2）以用戶界定的任何成本對象為核算主體，成本對象的間接費(fèi)用通過作業(yè)核算在成本對象上。成本對象可以是多元化的。所有成本對象是平等地位的。與產(chǎn)品一樣，都有直接材料、直接費(fèi)用和間接費(fèi)用或作

7、業(yè)。作業(yè)成本計(jì)算是在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法，主要是以作業(yè)為基礎(chǔ)的一種信息管理系統(tǒng)。而作業(yè)又貫穿于產(chǎn)品設(shè)計(jì)，開發(fā)，生產(chǎn)，營銷，配送和售后服務(wù)等價(jià)值鏈的全過程。同時(shí)，通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析，盡可能地消除不增值作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，優(yōu)化整個(gè)鏈條，為企業(yè)提供有價(jià)值的信息，并堅(jiān)持利潤最大化和損失最小化，最終進(jìn)一步提高企業(yè)的市場競爭力。3.現(xiàn)代作業(yè)成本管理的管理模式由于企業(yè)在實(shí)施成本控制體系的客觀條件限制（管理基礎(chǔ)、人力資源素質(zhì)、成本效益、體系資源投入等），可以選擇白箱、灰箱或黑箱三種管理模式之一。對企業(yè)而言，成本的消耗鏈如下：資源 (Resources)作業(yè)

8、 (Activities)成本對象 (Cost Objects)這反映了作業(yè)消耗資源和成本對象消耗作業(yè)的過程。當(dāng)企業(yè)在成本消耗鏈上界定了所有作業(yè)并進(jìn)行成本控制時(shí)，稱之為白箱管理模式。當(dāng)企業(yè)在成本消耗鏈上界定了部分作業(yè)并進(jìn)行成本控制時(shí)，稱之為灰箱管理模式。當(dāng)企業(yè)在成本消耗鏈上不界定作業(yè)并進(jìn)行成本控制時(shí)，稱之為黑箱管理模式。白箱、灰箱或黑箱管理模式可以根據(jù)企業(yè)管理要求的變化而互相轉(zhuǎn)換。三種模式體現(xiàn)在成本核算模型上。3.1白箱管理模式白箱管理模式指如下的關(guān)系：資源 (Resources)全部作業(yè) (Activities)成本對象 (Cost Objects)。資源、作業(yè)和成本對象的關(guān)系可以是多對多的

9、關(guān)系。成本對象直接消耗資源或作業(yè)，作業(yè)直接消耗資源。該模式俗稱 “西醫(yī)模式”。它是在較完善的管理基礎(chǔ)、體系資源投入充足、人力資源素質(zhì)高、或?qū)Τ杀拘б娴淖非蟮惹闆r下，組織持續(xù)改進(jìn)或工程再造的首選模式。有些成本對象消耗的資源只有直接材料和直接費(fèi)用兩個(gè)部分，有些成本對象消耗的資源包括直接材料、直接費(fèi)用和作業(yè)三個(gè)部分，作業(yè)消耗間接費(fèi)用。3.2灰箱管理模式灰箱管理模式指如下的關(guān)系：資源 (Resources)部分作業(yè) (Activities)成本對象 (Cost Objects)。資源、作業(yè)和成本對象的關(guān)系可以是多對多的關(guān)系。成本對象直接消耗資源或作業(yè)，作業(yè)直接消耗資源。該模式俗稱 中西醫(yī)模式。它是在有

10、一定管理基礎(chǔ)、體系資源投入可以增加、人力資源素質(zhì)有一定基礎(chǔ)、或?qū)Τ杀拘б娴淖非蟮惹闆r下，組織持續(xù)改進(jìn)的首選模式。有些成本對象消耗的資源只有直接材料和直接費(fèi)用兩個(gè)部分，有些成本對象消耗的資源包括直接材料、直接費(fèi)用和作業(yè)三個(gè)部分，作業(yè)消耗間接費(fèi)用。3.3黑箱管理模式黑箱管理模式指如下的關(guān)系：資源 (Resources)成本對象 (Cost Objects)。資源和成本對象的關(guān)系是多對多的關(guān)系。成本對象直接消耗資源。該模式俗稱“中醫(yī)模式”。它是在管理基礎(chǔ)不完善、體系資源投入有限、人力資源素質(zhì)不高、或?qū)Τ杀拘б娴淖非蟮惹闆r下首選的模式。每個(gè)成本對象消耗的資源只有直接材料和直接費(fèi)用兩個(gè)部分。4.作業(yè)的屬

11、性作業(yè)的屬性是指作業(yè)的分類。從價(jià)值鏈的角度劃分，作業(yè)有：4.1增值作業(yè)增值作業(yè)是指能給顧客或企業(yè)產(chǎn)生價(jià)值的作業(yè)。4.2浪費(fèi)作業(yè)浪費(fèi)作業(yè)是指不能給顧客或企業(yè)產(chǎn)生價(jià)值并且是產(chǎn)生負(fù)面影響或損失的的作業(yè)。4.3其他非增值作業(yè)其他非增值作業(yè)是指非浪費(fèi)作業(yè)的非增值作業(yè)。5.作業(yè)的界定如何分析和界定作業(yè)是建立作業(yè)成本管理系統(tǒng)的關(guān)鍵所在。在確定作業(yè)的過程中，必須將企業(yè)的活動(dòng)分解成容易理解和管理的作業(yè)。作業(yè)分析是描述企業(yè)的資源（時(shí)間、人力、物力）是如何被作業(yè)消耗以及作業(yè)的輸入和輸出事項(xiàng)。這些輸入和輸出事項(xiàng)反映作業(yè)之間的關(guān)系。作業(yè)可以是屬于一個(gè)部門或者是跨部門的。在進(jìn)行作業(yè)分析的過程中，應(yīng)借助建立作業(yè)流程圖 (A

12、ctivity Flow Diagram) 來完成。在建立作業(yè)流程圖之前，先要了解以下符號(hào)的規(guī)定。5.1作業(yè)流程圖 作業(yè)之間的關(guān)系長方形符號(hào)代表所有輸入和輸出事項(xiàng)的起點(diǎn)或終點(diǎn)。它可以是人、公司、部門、客戶、產(chǎn)品、供應(yīng)商或其他系統(tǒng)。它定義了作業(yè)系統(tǒng)的邊界。為避免劃作業(yè)流程圖時(shí)有交叉線，起點(diǎn)或終點(diǎn)可以重復(fù)展示在作業(yè)流程圖上。圓形符號(hào)的作業(yè)把輸入轉(zhuǎn)換成輸出。作業(yè)名稱的定義一定是由動(dòng)詞謂語加賓語或賓語從句組成，例如，采購材料、檢測設(shè)備等。每個(gè)作業(yè)均有輸入和輸出。如果作業(yè)有輸入但沒有輸出，則這個(gè)作業(yè)就被稱為黑洞。 如果作業(yè)有輸出但沒有輸入，則這個(gè)作業(yè)就被稱為奇跡。每個(gè)作業(yè)可以有多個(gè)輸入和輸出。輸入和輸出

13、箭頭線代表在起點(diǎn)、終點(diǎn)和作業(yè)之間的傳送物和傳送方向。輸入和輸出事項(xiàng)名稱（傳送物）一定是名詞，例如，文件、數(shù)據(jù)、材料、時(shí)間、半成品、成品等。（如圖5-1）作業(yè)流程圖說明了以上的符號(hào)的使用。5.2單個(gè)作業(yè)的界定 作業(yè)內(nèi)部分析在對單個(gè)作業(yè)的界定時(shí)，確定作業(yè)的范圍是很重要的。一般而言，作業(yè)是由一系列的任務(wù)組成，這些任務(wù)是分配給人或機(jī)器完成。同類或相似的任務(wù)構(gòu)成一個(gè)有具體目的的作業(yè)。在進(jìn)行單個(gè)作業(yè)的界定時(shí)，常常會(huì)借助因果分析圖（cause-and-effect diagram）完成。比如以下的采購材料作業(yè)（如圖5-2）。接收營業(yè)部的定單了解目前庫存 發(fā)運(yùn)材料 簽定采購合同當(dāng)任務(wù)是相關(guān)時(shí)，這些任務(wù)就組合成

14、一個(gè)作業(yè)（這個(gè)過程稱為整合）。但當(dāng)任務(wù)是不相關(guān)時(shí)，這些任務(wù)就分拆成二個(gè)或多個(gè)內(nèi)部任務(wù)相關(guān)的作業(yè)（這個(gè)過程稱為分拆）。作業(yè)在什么時(shí)候整合或分拆，有以下建議：1. 每個(gè)部門一般定義二到十個(gè)作業(yè)，小部門可以是一個(gè)作業(yè)。2. 每個(gè)作業(yè)一般有五到十五個(gè)高度相關(guān)的任務(wù)。3. 如果一個(gè)作業(yè)只有一個(gè)任務(wù)，這個(gè)作業(yè)就過分分拆。需要重新整合。4. 如果一個(gè)作業(yè)只有一個(gè)輸入事項(xiàng)和一個(gè)輸出事項(xiàng)，這個(gè)作業(yè)就不用再分拆。5. 如果一個(gè)作業(yè)只有多個(gè)輸入事項(xiàng)和一個(gè)輸出事項(xiàng)，這個(gè)作業(yè)就不用再分拆。而這個(gè)輸出事項(xiàng)就是成本動(dòng)因。6. 如果一個(gè)作業(yè)只有多個(gè)輸入事項(xiàng)和多個(gè)輸出事項(xiàng)，這個(gè)作業(yè)就可能要分拆。7. 如果二個(gè)作業(yè)有一個(gè)共同輸出

15、事項(xiàng)，這二個(gè)作業(yè)就要整合。5.3作業(yè)成本動(dòng)因的界定作業(yè)成本動(dòng)因的界定要根據(jù)作業(yè)的輸出事項(xiàng)來確定。有以下二種情形：1) 作業(yè)只有一個(gè)輸出事項(xiàng)時(shí)，這個(gè)輸出事項(xiàng)就是作業(yè)成本動(dòng)因。2) 當(dāng)作業(yè)有多個(gè)輸出事項(xiàng)時(shí)，要根據(jù)作業(yè)的首要?jiǎng)訖C(jī)來確定出一個(gè)主要的輸出事項(xiàng)（primary output）。這個(gè)主要的輸出事項(xiàng)就是作業(yè)成本動(dòng)因。作業(yè)成本動(dòng)因有三種劃分：業(yè)務(wù)計(jì)量型成本動(dòng)因它是按作業(yè)發(fā)生的次數(shù)或頻率來確定作業(yè)成本動(dòng)因。如生產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)、生產(chǎn)批次、接收材料的次數(shù)、產(chǎn)量、設(shè)計(jì)新產(chǎn)品的個(gè)數(shù)、接受客戶的投訴次數(shù)等。選擇業(yè)務(wù)計(jì)量型成本動(dòng)因有一個(gè)前提，就是每個(gè)作業(yè)發(fā)生時(shí)所消耗的資源是一樣的。如果這個(gè)條件不滿足，就要選擇別

16、的類型的成本動(dòng)因。 期間計(jì)量型成本動(dòng)因它是按完成每個(gè)作業(yè)所需要的時(shí)間量來確定作業(yè)成本動(dòng)因。當(dāng)不同的成本對象所需的作業(yè)量有很大差異時(shí)，就使用期間計(jì)量型成本動(dòng)因。例如，為簡單的產(chǎn)品做生產(chǎn)準(zhǔn)備可能只需要10-15分鐘，而為復(fù)雜的產(chǎn)品做生產(chǎn)準(zhǔn)備可能需要6個(gè)小時(shí)，用生產(chǎn)準(zhǔn)備小時(shí)將準(zhǔn)備費(fèi)用分配到各產(chǎn)品上就較其它成本動(dòng)因合適。期間計(jì)量型成本動(dòng)因的例子有：直接人工小時(shí)、檢驗(yàn)小時(shí)、機(jī)器小時(shí)、生產(chǎn)準(zhǔn)備小時(shí)、維修小時(shí)等。選擇期間計(jì)量型成本動(dòng)因有一個(gè)前提，就是每個(gè)作業(yè)發(fā)生時(shí)所消耗的單位時(shí)間資源是一樣的。如果這個(gè)條件不滿足，就要選擇別的類型的成本動(dòng)因。 費(fèi)用計(jì)量型成本動(dòng)因 它是根據(jù)每次完成一個(gè)作業(yè)所消耗的實(shí)際資源費(fèi)用作

17、為成本動(dòng)因。當(dāng)以上二個(gè)成本動(dòng)因的使用前提不滿足時(shí)，就只能使用這個(gè)費(fèi)用計(jì)量型成本動(dòng)因。費(fèi)用計(jì)量型成本動(dòng)因由于使用直接計(jì)量方法而成為最準(zhǔn)確的成本動(dòng)因。通常它適用于與作業(yè)相關(guān)的，資源非常昂貴并且每次作業(yè)中用量上都有很大變化的情況。例如發(fā)運(yùn)成品，由于到貨終點(diǎn)不一樣，每次的運(yùn)雜費(fèi)或每發(fā)運(yùn)小時(shí)的費(fèi)用都不一樣時(shí)，所以只能按每次發(fā)運(yùn)所發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)為成本動(dòng)因分配到不同的成品或銷售地區(qū)上。 業(yè)務(wù)計(jì)量型成本動(dòng)因和期間計(jì)量型成本動(dòng)因反映了作業(yè)的工作能力或作業(yè)水平。作業(yè)水平的高低由資源的投入量來決定。5.4作業(yè)與ISO 9000過程的關(guān)系ISO 9000 質(zhì)量管理體系是面向過程進(jìn)行整理管理。過程的定義與作業(yè)的定義是一致

18、。因此，過程與作業(yè)可以等同為一樣。但在實(shí)際操作中，過程可以是作業(yè)的組合，也可以是單個(gè)作業(yè)。ISO 9000 界定了質(zhì)量管理過程，但沒有對過程進(jìn)行成本核算。作業(yè)成本管理可以支持ISO 9000 過程的成本核算和管理，但前提是過程是作業(yè)的組合。6.作業(yè)成本管理 作業(yè)成本管理的目標(biāo)是：“在需要的時(shí)候，以合理的價(jià)格，向顧客提供具有合格質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)”。因此，作業(yè)成本管理直接支持企業(yè)內(nèi)部流程的持續(xù)改進(jìn)以及流程再造。 流程的持續(xù)改進(jìn)是指對作業(yè)進(jìn)行系統(tǒng)的和漸進(jìn)的改造。流程再造指是對作業(yè)進(jìn)行大幅度的改造。作業(yè)成本管理包括四個(gè)階段：6.1確定增值作業(yè)和非增值作業(yè) 流程再造。樹立增值作業(yè)標(biāo)桿（Benchmark

19、ing）。 為流程的持續(xù)改進(jìn)建立績效管理系統(tǒng)。 作業(yè)成本管理是這四個(gè)過程的連續(xù)循環(huán)過程。原因之一是企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的改變。內(nèi)部環(huán)境包括資源環(huán)境、技術(shù)環(huán)境的改變，而外部環(huán)境包括市場環(huán)境和競爭環(huán)境的改變（見4-5-1）。起點(diǎn)1. 確定增值作業(yè)和非增值作業(yè)作業(yè)成本管理的對象是企業(yè)價(jià)值鏈或流程上的增值作業(yè)和非增值作業(yè)。對非增值的浪費(fèi)作業(yè)，企業(yè)要消除或逐步去除。對增值作業(yè)，企業(yè)要設(shè)法提高其效率。對其他非增值作業(yè)，企業(yè)要不斷減少或提高其效率。6.2流程再造（Business Process Reengineering, BPR） 流程再造、企業(yè)再造或流程再造都是英文Business Process Re

20、engineering的不同漢譯，簡稱BPR。它是80年代初源于美國企業(yè)在全面學(xué)習(xí)日本制造全面質(zhì)量管理（TQM），適時(shí)生產(chǎn)（JIT），精益生產(chǎn)（Lean Production）等優(yōu)秀管理經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上發(fā)展出的一種全面改革企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、提高企業(yè)整體競爭能力的變革模式。 20世紀(jì)80年代，由兩個(gè)美國人，一個(gè)是美國前麻省理工學(xué)院計(jì)算機(jī)教授、現(xiàn)麻省劍橋Hammer and Company顧問公司經(jīng)理邁克爾海默（Michael Hammer）和CSC Index 顧問公司CEO杰姆斯錢皮（James Champy），就“為什么我們要做現(xiàn)在所做的事情”這一問題，廣泛深入地在企業(yè)調(diào)研。令人驚訝的是，企業(yè)的員工

21、所完成的許多工作是與顧客的需求無關(guān)的非增值作業(yè)。為此，他們于1993年出版了流程再造 管理革命的宣言一書，在美國首先掀起了企業(yè)流程再造熱潮。至今為止，流程再造在全球范圍內(nèi)蔓延和興起。 流程再造（如圖6-1）是提高作業(yè)效率的有效途徑之一。它的基本內(nèi)涵是以經(jīng)營過程為中心，擺脫傳統(tǒng)組織分工理論的束縛，提倡用戶導(dǎo)向，組織變革，員工授權(quán)及正確地應(yīng)用信息技術(shù)達(dá)到適應(yīng)快速變動(dòng)的環(huán)境之目的。 BPR的核心是面向用戶，面向過程，面向員工的再造。其基本思想是對企業(yè)經(jīng)營過程的核心流程進(jìn)行根本性重新思考和徹底的重新設(shè)計(jì)，在盡量減少甚至消滅無增值活動(dòng)的同時(shí)，進(jìn)行徹底的流程再設(shè)計(jì)，以達(dá)到改變工作方式、提高經(jīng)營效率的目的。

22、 BPR將信息和技術(shù)分別作為生產(chǎn)力的新要素（其它要素為傳統(tǒng)的原材料、勞動(dòng)力和資金，即生產(chǎn)力三要素?cái)U(kuò)為五要素），進(jìn)行生產(chǎn)力要素的重新優(yōu)化組合，以實(shí)現(xiàn)使企業(yè)的各項(xiàng)關(guān)鍵性能如成本、質(zhì)量、服務(wù)和速度等同時(shí)獲得極大的改善。BPR是實(shí)施適時(shí)生產(chǎn)（Just in Tine, JIT）的重要手段。 BPR現(xiàn)已被世界五百強(qiáng)中的絕大部分企業(yè)廣泛應(yīng)用于企業(yè)管理的各個(gè)方面，獲得了極大的成功：有些企業(yè)因此而起死回生；有些企業(yè)因此而大大地加快了擴(kuò)展的步伐；而大部分企業(yè)因此而“強(qiáng)身健體”。市場的全球化意味著競爭對手的增加，使得全球范圍內(nèi)的競爭不斷加劇和升級(jí)。美國標(biāo)準(zhǔn)普爾公司曾對美國排在前1000名的上市企業(yè)進(jìn)行調(diào)查，結(jié)論如

23、下：假定成本和銷售量不變，降價(jià)1%就意味著損失了12.3%的經(jīng)營利潤。源于80年代初的全世界范圍內(nèi)的對信息技術(shù)的大量投資，并未帶來企業(yè)管理水平的顯著提高，從而產(chǎn)生了令人失望的結(jié)果，有人稱之為IT“黑洞”。究其原因有二：一是高新技術(shù)作用于老的流程上，未能改變原有的作業(yè)方式，難以產(chǎn)生效果；其二是將原有的無效果任務(wù)（無增值活動(dòng)）自動(dòng)化，其結(jié)果往往是把這些無效任務(wù)牢牢地固化在了流程里，高新技術(shù)反而成為組織僵化的根源。這些原因，促使人們?nèi)シe極探索新的解決辦法，產(chǎn)生了BPR - 業(yè)務(wù)流程再造技術(shù)。6.3樹立增值作業(yè)標(biāo)桿（Benchmarking） 在流程再造后，作業(yè)成本管理的重點(diǎn)放在對增值作業(yè)的效率提高方

24、面。為此，必須建立關(guān)于增值作業(yè)的效率管理標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)效率以行業(yè)最佳作業(yè)表現(xiàn)為標(biāo)準(zhǔn)。在未能取得行業(yè)最佳標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可自行制定標(biāo)準(zhǔn)。6.4為流程的持續(xù)改進(jìn)建立績效管理系統(tǒng) 績效管理系統(tǒng)是評估企業(yè)流程的持續(xù)改進(jìn)表現(xiàn)。按照J(rèn)ohn G. Burch（1994）的劃分，績效管理指標(biāo)包括兩個(gè)方面：供應(yīng)商的績效評估指標(biāo)和時(shí)效管理的績效評估指標(biāo)。 1) 供應(yīng)商的績效評估指標(biāo) 供應(yīng)商對作業(yè)成本的影響主要從供應(yīng)材料的質(zhì)量和交貨時(shí)間兩個(gè)方面分析。次品材料使企業(yè)如下的非增值作業(yè)工作量增加：檢驗(yàn)材料作業(yè)；搬運(yùn)材料作業(yè)；退回材料作業(yè)； 應(yīng)付款處理作業(yè)； 庫存登記作業(yè)。交貨時(shí)間使企業(yè)如下的非增值作業(yè)工作量增加：待工作業(yè)；處理客戶

25、投訴作業(yè)；供應(yīng)商績效指數(shù)（Vendor Performance Index, VPI）被引用為評估供應(yīng)商的財(cái)務(wù)指標(biāo)。其計(jì)算方式如下：VPI =材料采購成本 + 引起非增值作業(yè)的成本 2) 時(shí)效管理的績效評估指標(biāo) 時(shí)間就是金錢。作業(yè)消耗的時(shí)間越長，作業(yè)成本就越高。John G. Burch（1994）使用了周期效率比率（Lead Time Efficiency Ratio, LTE）指標(biāo)，評估在價(jià)值鏈上各環(huán)節(jié)作業(yè)的周期效率比率。如在生產(chǎn)環(huán)節(jié)的生產(chǎn)周期效率比率（Production LTE）:首先定義生產(chǎn)周期為所有作業(yè)使用的時(shí)間，即：生產(chǎn)周期（如圖6-2） 增值作業(yè) 非增值作業(yè) 增值作業(yè)生產(chǎn)周期效

26、率比率 =增值作業(yè) + 非增值作業(yè)當(dāng)生產(chǎn)周期效率比率為90%，說明有10%的時(shí)間是浪費(fèi)在非增值作業(yè)上。當(dāng)生產(chǎn)周期效率比率等于1時(shí)，即非增值作業(yè)時(shí)間為0，稱為完美生產(chǎn)狀況。7.作業(yè)成本管理在不同行業(yè)的應(yīng)用作業(yè)成本管理從九十年代開始在全球范圍內(nèi)得到廣泛應(yīng)用。目前，根據(jù)美國IDC公司的統(tǒng)計(jì)，幸福雜志評選的1000強(qiáng)跨國企業(yè)有70%使用了作業(yè)成本管理，它們包括：本田、惠普、Mobil、AT&T, 渣打銀行、北方電訊、IBM、US Airways、西門子等。除此以外，美國太平洋艦隊(duì)也使用了作業(yè)成本管理。由歐美主要跨國公司、管理咨詢機(jī)構(gòu)和高等學(xué)院贊助的非盈利研究機(jī)構(gòu)，美國制造業(yè)行業(yè)協(xié)會(huì) 國際先進(jìn)制造協(xié)會(huì)（

27、Consortium for Advanced Manufacturing International, CAM-I），汽車工業(yè)行動(dòng)組織（Automotive Industry Action Group, AIAG），半導(dǎo)體行業(yè)協(xié)會(huì)（SEMI/SEMATECH）聯(lián)合制定了制造業(yè)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)定義詞典。在1999年，全球ERP供應(yīng)商在看到作業(yè)成本管理軟件的廣闊市場情景后，紛紛合并或收購了作業(yè)成本管理軟件供應(yīng)商，有：SAP合并了ABC Technologies，把Oros 4.0連接在它的R/3系統(tǒng)的CO-ABC模塊; n J.D.Edwards 合并了Armstrong Laing;Hyperion

28、收購了Sapling公司。ABC Technologies是目前全球領(lǐng)先的作業(yè)成本管理軟件供應(yīng)商。為了反映“以顧客為關(guān)注中心”的管理目的，該公司在對產(chǎn)品和作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)上，把銷售費(fèi)用通過作業(yè)核算在銷售地區(qū)或顧客上。如上所述，由于ABC Technologies的Oros系統(tǒng)是基于傳統(tǒng)作業(yè)成本法核算，因此它不能支持多元化的有形和無形的成本對象核算，而且始終把管理不善成本核算提供作業(yè)核算在產(chǎn)品成本上。盡管如此，由于Oros系統(tǒng)比傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)軟件有一定的改進(jìn)，所以在市場上受到歡迎，應(yīng)用行業(yè)包括制造、物流、金融、航空、食品、郵政、石油、采礦、醫(yī)療衛(wèi)生、政府等。改進(jìn)傳統(tǒng)作業(yè)管理的缺陷，引進(jìn)現(xiàn)代戰(zhàn)略

29、成本管理體系，作業(yè)成本管理將會(huì)得到完善的應(yīng)用。以下就制造、第三方物流和銀行三個(gè)行業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本管理提供指導(dǎo)性框架。無論是那個(gè)行業(yè)，作業(yè)成本管理的主要目的是消滅管理不善成本，為客戶提供增值服務(wù)。7.1制造業(yè)1) 特點(diǎn)產(chǎn)品品種多，產(chǎn)品成本核算復(fù)雜；質(zhì)量要求高，大部分需要ISO 9000質(zhì)量管理體系認(rèn)證；產(chǎn)品價(jià)格競爭激烈，成本控制要求高。2) 管理模式可選擇白箱、灰箱或黑箱三種模式之一，并通過建立成本核算模型體現(xiàn)出來或相互轉(zhuǎn)換。3) 作業(yè)n 調(diào)整準(zhǔn)備設(shè)備、定購材料、接收材料、檢驗(yàn)材料、編制生產(chǎn)計(jì)劃、設(shè)計(jì)產(chǎn)品工藝及流程、改進(jìn)產(chǎn)品工藝及流程、加工產(chǎn)品、檢驗(yàn)產(chǎn)品、包裝成品、運(yùn)送產(chǎn)品、維修設(shè)備、檢測生產(chǎn)、處

30、理顧客訂單、維護(hù)生產(chǎn)系統(tǒng)、開發(fā)新產(chǎn)品、處理顧客投訴、售后服務(wù)。4) 成本核算對象 產(chǎn)品、質(zhì)量、效率、供應(yīng)商、銷售地區(qū)或客戶、人力資源、資金、風(fēng)險(xiǎn)防范、環(huán)保。7.2第三方物流1) 特點(diǎn)第三方物流整合一個(gè)以上物流功能, 效率要求高；物流作業(yè)高度共享，物流作業(yè)規(guī)范性強(qiáng)；質(zhì)量要求高，大部分需要ISO 9000質(zhì)量管理體系認(rèn)證；價(jià)格競爭激烈，成本控制要求高。2) 管理模式可選擇白箱或灰箱兩種模式之一，并通過建立成本核算模型體現(xiàn)出來或相互轉(zhuǎn)換。3) 作業(yè)n 進(jìn)貨、儲(chǔ)存、搬運(yùn)、揀貨、盤點(diǎn)、訂單處理、補(bǔ)貨、發(fā)貨、配送、退貨、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、人事薪資、廠務(wù)管理、效益分析、決策管理。4) 成本核算對象產(chǎn)品、質(zhì)量、效率、

31、供應(yīng)商、銷售地區(qū)或客戶、人力資源、資金、風(fēng)險(xiǎn)防范、環(huán)保。7.3案例分析及評述案例：羅賓 庫珀（Robin Cooper）和羅伯特卡普蘭（Robert Kaplan）在成本管理系統(tǒng)的設(shè)計(jì)一書運(yùn)用以下案例作出傳統(tǒng)成本計(jì)算缺陷及作業(yè)成本計(jì)算產(chǎn)生的背景。擇錄如下：在制造企業(yè)中，產(chǎn)品成本是由直接材料、直接人工、制造費(fèi)用三個(gè)部分組成的。直接材料、直接人工稱為直接費(fèi)用。直接費(fèi)用以外的所有生產(chǎn)成本，都稱之為制造費(fèi)用，如折舊費(fèi)、水電費(fèi)、物料消耗費(fèi)用、間接人工等等。傳統(tǒng)成本計(jì)算對直接費(fèi)用采取直接確認(rèn)的方法，因?yàn)樯a(chǎn)產(chǎn)品所消耗的直接材料和直接人工比較容易確認(rèn)和計(jì)量；而對制造費(fèi)用的分配是通過下列三個(gè)步驟進(jìn)行的：（1）

32、費(fèi)用分?jǐn)偅–ost Distribution）。按單一的業(yè)務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)將制造費(fèi)用分?jǐn)偟礁鱾€(gè)受益的部門，包括生產(chǎn)部門和服務(wù)部門。（2）分配服務(wù)部門的費(fèi)用（Service Department Cost Allocation）。識(shí)別服務(wù)部門所發(fā)生的費(fèi)用并將其分配到受益的各生產(chǎn)部門。經(jīng)由這一步，所有的制造費(fèi)用均已歸集到生產(chǎn)部門。（3）分配制造費(fèi)用（Overhead Application）。將各個(gè)生產(chǎn)部門的制造費(fèi)用按單一的標(biāo)準(zhǔn)（直接人工或直接材料或機(jī)器小時(shí)等）分配到產(chǎn)品（包括在制品、半成品）中去，產(chǎn)品通過各個(gè)生產(chǎn)部門所累積的費(fèi)用就是其總的制造費(fèi)用。以上三個(gè)步驟如圖A1所示。 從這些步驟可以看出，這種分配

33、方法是以部門作為成本庫，然后再將它分配到產(chǎn)品中去。采用傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)制造的工廠根據(jù)直接工時(shí)歸集產(chǎn)品成本，計(jì)算出傳統(tǒng)單位產(chǎn)品成本。從實(shí)際工作中看，成本分配的結(jié)果往往是：大量生產(chǎn)的產(chǎn)品與少量生產(chǎn)的產(chǎn)品單位成本相同；大規(guī)格產(chǎn)品與小規(guī)格產(chǎn)品單位成本比例與它們規(guī)格尺寸的比例一致，這種計(jì)算暗含一個(gè)假定：產(chǎn)量成倍增加，投入的所有資源也隨其成倍增加?；谶@種無意識(shí)的假定，成本計(jì)算中普遍采用與產(chǎn)量關(guān)聯(lián)的分配基礎(chǔ)直接工時(shí)、機(jī)器小時(shí)、材料耗用額等等。這就是所謂的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”的由來。這種危機(jī)在傳統(tǒng)的制造企業(yè)中，由于大量生產(chǎn)方式，弊端表現(xiàn)尚不明顯，然而在先進(jìn)制造企業(yè)，在高科技時(shí)代的今天，它卻是致命的。圖71 傳統(tǒng)

34、成本計(jì)算步驟、表示成本分配順序先進(jìn)制造環(huán)境下，采用傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用，將使產(chǎn)品成本嚴(yán)重失真。原因是：許多制造費(fèi)用的產(chǎn)生與產(chǎn)品數(shù)量關(guān)系不大，如設(shè)備準(zhǔn)備費(fèi)用、物料搬運(yùn)次數(shù)等。制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中的比重日趨增大，其中最重要的是折舊費(fèi)用的增加。資料表明：“80年代間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本中占的比重，美國為35，日本為26；在電子與機(jī)械工業(yè)中的比重，日本高達(dá)5060，美國更高為7075?！碑a(chǎn)品品種日趨多樣化。多品種小批量的生產(chǎn)方式使過去費(fèi)用較少的訂貨費(fèi)用、設(shè)備調(diào)試準(zhǔn)備、物料搬運(yùn)等與產(chǎn)量無關(guān)的費(fèi)用大大增加。這種情況下，把大量的與數(shù)量無關(guān)的制造費(fèi)用，用與數(shù)量有關(guān)的成本動(dòng)因（如直接人工小時(shí)

35、等）去分?jǐn)?，將使產(chǎn)品成本發(fā)生扭曲，其扭曲的嚴(yán)重程度視數(shù)量無關(guān)的成本占總制造費(fèi)用的比例而定。舉例來說，兩臺(tái)類似的設(shè)備生產(chǎn)類似的產(chǎn)品，比如設(shè)備A生產(chǎn)紅色圓珠筆，設(shè)備B生產(chǎn)藍(lán)色圓珠筆。假設(shè)兩種設(shè)備在開工前需要的機(jī)器調(diào)試成本是相同的，并且產(chǎn)量超過一定范圍時(shí)，生產(chǎn)途中要對設(shè)備進(jìn)行重新調(diào)試，如果市場對紅筆月需求量為2000打，藍(lán)筆則為10萬打。由于產(chǎn)量的不同，實(shí)際生產(chǎn)中設(shè)備B每月中需增加一次調(diào)試（即設(shè)備A每月一次，B則每月二次）。假定每次調(diào)試的開支是等額的，那么盡管藍(lán)筆的產(chǎn)量是紅筆的50倍，而藍(lán)筆每月的調(diào)試成本只是紅筆的2倍而已，藍(lán)筆每只的調(diào)試成本大大小于紅筆的調(diào)試成本，為紅筆的125。當(dāng)把全部調(diào)試成本按照圓珠筆的總產(chǎn)量進(jìn)行分配，則每只筆（紅或藍(lán)）的攤銷額是一樣的，其結(jié)果是藍(lán)筆實(shí)攤的金額大大高于其按實(shí)際發(fā)生應(yīng)攤的金額，而紅筆則小于其應(yīng)攤金額。而且紅、藍(lán)圓珠筆產(chǎn)量差別越大，這種分?jǐn)偟牟町愵~也越大。綜上分析可知，傳統(tǒng)方法對產(chǎn)品成本的扭曲程度相當(dāng)大。設(shè)備調(diào)試類作業(yè)的成本往往與產(chǎn)量是不相關(guān)的。因此，為了正確地歸集像設(shè)備調(diào)試、材料搬運(yùn)、單據(jù)記錄等成本，我們需要的是能夠計(jì)量作業(yè)的成本制造，而絕非只計(jì)量產(chǎn)量的成本制度。由傳統(tǒng)的以交易或數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算發(fā)展到現(xiàn)代的以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算，是成本會(huì)計(jì)科學(xué)發(fā)展的重要趨勢。因?yàn)槊鎸﹂g接費(fèi)用在產(chǎn)品總成