關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除有關(guān)稅收政策問題解讀

1、重要稅收法規(guī)評述 IC/0805期-2008年10月20日關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除有關(guān)稅收政策問題解讀中華人民共和國企業(yè)所得稅法（以下簡稱“新企業(yè)所得稅法”）第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例（以下簡稱“實施條例”）第一百一十九條對“債權(quán)性投資”的定義予以明確：債權(quán)性投資是指直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。并且，第一百一十九條還指出企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標(biāo)準(zhǔn)，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。財政部

2、、國家稅務(wù)總局于2008年9月19日發(fā)布了關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知（財稅2008121號）（以下簡稱“121號文”），對上述未盡事宜進行了具體規(guī)定。1、 在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和企業(yè)所得稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。2、 企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合下述一項關(guān)于符合獨立交易原則或?qū)嶋H稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：zz 金融企業(yè)，為5：1； 其它企業(yè)，為2：1。- 1 -3、 企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條

3、例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)數(shù)據(jù)，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。4、 企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按本通知第一條有關(guān)其它企業(yè)的比例計算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。5、 企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。法規(guī)詳解對支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出的稅前扣除問題，基于不同政策依據(jù)，121號文可能會產(chǎn)生下列兩種不同的理解：第一種理解根據(jù)新企業(yè)所得稅法第四十六條、第四十一條的規(guī)定，并結(jié)合1

4、21號文第一條第一款，對支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出的稅前扣除問題可理解為：z 支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出如果超出規(guī)定比例，無論交易是否符合獨立交易原則，超過部分不得在稅前扣除；z 如果支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出沒有超過規(guī)定比例，則需證明交易符合獨立交易原則，支付的利息才可在稅前扣除；否則，需做納稅調(diào)整。 第二種理解根據(jù)121號文第一條第二款和第二條，則產(chǎn)生了“第一種理解”的例外情形，該種情形對支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出的稅前扣除問題可以做如下理解： z 如果關(guān)聯(lián)企業(yè)間的債權(quán)性融資安排符合獨立交易原則，其利息支出扣除不受規(guī)定比例限制，可全額在稅前扣除；z 如果關(guān)聯(lián)企業(yè)間的債權(quán)性融資安排不符合獨立交易原則，規(guī)

5、定比例之內(nèi)的利息支出可稅前扣除，超過部分需作納稅調(diào)整。在中華人民共和國企業(yè)所得稅法釋義及適用指南一書中，對新企業(yè)所得稅法第四十六條釋義部分也提及“對于超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，企業(yè)如果能夠證明該債務(wù)融資符合獨立交易原則，也允許企業(yè)稅前扣除”。此釋義與第二種理解基- 2 -本一致。此外，根據(jù)121號文第二條相關(guān)規(guī)定，我們理解“第二種理解”適用于境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的債權(quán)融資安排。如果支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息支出超出規(guī)定比例，那么無論交易是否符合獨立交易原則，超過部分需作納稅調(diào)整。上述兩種理解哪種理解更能反映立法初衷，仍需財政部和國家稅務(wù)總局進一步予以明確。待明確問題1、通過法規(guī)詳解可以看出“獨立交易原則”是關(guān)鍵詞

6、，何為“獨立交易原則”？根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法釋義及適用指南對新企業(yè)所得稅法第四十一條相關(guān)釋義，“獨立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間按照公平市場交易和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務(wù)往來所遵循的準(zhǔn)則”。但如何判斷交易是否符合獨立交易原則，目前出臺的相關(guān)法律法規(guī)還未予以具體規(guī)定。2、統(tǒng)借統(tǒng)還是否仍延續(xù)舊企業(yè)所得稅法相關(guān)立法精神，可不受121號文規(guī)定比例的限制？3、121號文第二條所說的“實際稅負”的具體計算方法是什么，是否是指實際繳納的企業(yè)所得稅與應(yīng)納稅所得額之比？特別是計算時是否包含已支付的利息支出部分？4、債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例的計算的時點和方法具體是什么？如果有多筆不同比率的債權(quán)性投資，計算比例時應(yīng)如何考慮對不同比率的處理？有關(guān)121號文的提示1、從關(guān)聯(lián)方取得的債權(quán)性投資不僅只限于直接投資，而是包括直接投資和間接投資；2、關(guān)聯(lián)方企業(yè)間的融資利率不能超過企業(yè)所得稅法和實施細則中的規(guī)定，即不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率；3、同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)的企業(yè)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，核算上應(yīng)注意按照合