房地產(chǎn)老總必知的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全程稅務(wù)測(cè)算

1、房地產(chǎn)老總必知的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全程稅務(wù)測(cè)算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目預(yù)售之后產(chǎn)生的增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅的相關(guān)規(guī)定及測(cè)算。一、增值稅（一）納稅人及測(cè)算方式中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例»（以下簡(jiǎn)稱增值稅暫行條例”）根據(jù)2017年11月19日國(guó)務(wù)院關(guān)于廢止中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例和修改中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例的決定第二次修訂，©曾值稅暫行條例規(guī)定增值稅的納稅人為在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，且銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅稅率為11%。我們知道納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，本文僅從房地產(chǎn)開發(fā)企

2、業(yè)作為一般納稅人并采用一般計(jì)稅方法的角度進(jìn)行分析與測(cè)算。4曾值稅暫行條例規(guī)定，納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額那么，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅是否按照上述公式進(jìn)行計(jì)算呢？是否有其自身的特殊性呢？1、應(yīng)納稅額的測(cè)算首先，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法»（以下簡(jiǎn)稱暫行辦法”）的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）是專門針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目征收增值稅的具體規(guī)定，該公告第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目

3、，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）+（1+11%）。在該計(jì)算公式中，允許扣除的只是當(dāng)期的土地價(jià)款，而不包括其他的成本（如房地產(chǎn)開發(fā)成本等），當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積+房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）X支付的土地價(jià)款。且對(duì)于建筑面積部分，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地價(jià)款扣除時(shí)間等增值稅征管問題的公告»（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第86號(hào)）中規(guī)定，當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積”房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積”，是指計(jì)容積率地上建

4、筑面積，不包括地下車位建筑面積。此外，暫行辦法中規(guī)定在計(jì)算銷售額時(shí)從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。該規(guī)定的言外之意是，扣除的土地價(jià)款只是能夠提供省級(jí)財(cái)政票據(jù)的土地出讓金，但是因營(yíng)改增之后諸多新文件的出臺(tái)，對(duì)該規(guī)定進(jìn)行了部分修訂，關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知»（財(cái)稅2016140號(hào)）中規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議

5、、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。因此，在銷售額中允許扣除的價(jià)款不單單是能夠提供省級(jí)財(cái)政票據(jù)的土地出讓金，若拆遷補(bǔ)償費(fèi)用在符合材料要求的情況下，也允許扣除。應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額銷項(xiàng)稅額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）+（1+11%）X11%,而進(jìn)項(xiàng)稅即為增值稅專用發(fā)票上標(biāo)明的增值稅額。為了便于區(qū)分，簡(jiǎn)單介紹簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，不得扣除對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額。銷售額=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用+（1+5%）應(yīng)納稅額=銷

6、售額X5%2、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間及繳納方式（1）銷售不動(dòng)產(chǎn)增值稅納稅義務(wù)時(shí)間發(fā)生重大變化根據(jù)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。因此，根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售制度下收到預(yù)收款的當(dāng)天不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，而此前營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)收到預(yù)收款的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?？梢婁N售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間相比，

7、政策發(fā)生了重大變化。之所以對(duì)銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行變更，主要是因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售制度，在收到預(yù)收款時(shí)，大部分進(jìn)項(xiàng)稅額尚未取得，如果規(guī)定收到預(yù)收款就要全額按照11%計(jì)提銷項(xiàng)稅，可能會(huì)發(fā)生進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)不匹配的錯(cuò)配”問題，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一方面繳納了大量稅款，另一方面大量的留抵稅額得不到抵扣。為了解決這個(gè)問題，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法將銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間后移，收到預(yù)收款的當(dāng)天不再是銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。同時(shí)，為了保證財(cái)政收入的均衡入庫(kù)，又規(guī)定了對(duì)預(yù)收款按照3%進(jìn)行預(yù)征的配套政策。正是因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)特殊的預(yù)售制度，從而規(guī)定了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅預(yù)繳方

8、式。(2)增值稅預(yù)繳一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款+(1+適用稅率或征收率)X3%適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。(3)預(yù)繳與發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)繳納增值稅的計(jì)算方式不同值得注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因?yàn)榧{稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，預(yù)繳增值稅與發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)繳納增值稅的計(jì)算方式是不同的，下面通過一個(gè)簡(jiǎn)單的案例進(jìn)行說明。如，A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為一般納稅人，銷售時(shí)采用一般計(jì)稅方

9、法，稅率11%,預(yù)征率3%o該企業(yè)2016年8月預(yù)售2016年3月開工尚未開發(fā)完畢的房地產(chǎn)項(xiàng)目收入1110萬(wàn)元，銷售完工房地產(chǎn)項(xiàng)目并收訖款項(xiàng)的收入為2220萬(wàn)元。本月有留抵進(jìn)項(xiàng)稅額200萬(wàn)元。預(yù)售收入應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳增值稅=1110/(1+11%)*3%=30(萬(wàn)元)。由于預(yù)售收入尚未產(chǎn)生納稅義務(wù)，當(dāng)月不能結(jié)轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額。只有等該房地產(chǎn)項(xiàng)目納稅義務(wù)發(fā)生，才能抵扣本月的留抵進(jìn)項(xiàng)稅額。收訖完工項(xiàng)目款項(xiàng)的收入應(yīng)申報(bào)增值稅：銷項(xiàng)稅額=2220/（1+11%）*11%=220（萬(wàn)元）。抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額200萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅額=220-200=20（萬(wàn)元）。2016年9月申報(bào)期內(nèi)繳納增值稅為30+20=50萬(wàn)元。從

10、該案例中能看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時(shí)預(yù)繳增值稅，收訖銷售款發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)按照銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的方法進(jìn)行測(cè)算。3、增值稅附加（1）城市維護(hù)建設(shè)稅中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例（2011修訂）第二條規(guī)定，凡繳納消費(fèi)稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅（營(yíng)業(yè)稅已被廢止）的單位和個(gè)人，都是城市維護(hù)建設(shè)稅的納稅義務(wù)人，都應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納城市維護(hù)建設(shè)稅。城市維護(hù)建設(shè)稅稅率如下：納稅人所在地在市區(qū)的，稅率為7%;納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5%;納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，稅率為1%。（2）教育費(fèi)附加征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定（2011修訂）教育費(fèi)附加，以各單位和個(gè)人實(shí)際繳納的增值稅、營(yíng)業(yè)稅（已被廢

11、止）、消費(fèi)稅的稅額為計(jì)征依據(jù)，教育費(fèi)附加率為3%,分別與增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅同時(shí)繳納。（3）地方教育附加關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知»（W綜201098號(hào)）地方教育附加征收標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為單位和個(gè)人（包括外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)及外籍個(gè)人）實(shí)際繳納的增值稅和消費(fèi)稅稅額的2%。在這一規(guī)定中，將地方教育附加的征收標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一調(diào)整為2%。以上增值稅的附加均是與增值稅同時(shí)繳納。在上一個(gè)案例中，繳納的增值稅為50萬(wàn)元，A房地產(chǎn)開發(fā)公司位于市區(qū)，按照稅率7%進(jìn)行計(jì)算，那么增值稅附加的數(shù)額為：50萬(wàn)"+50萬(wàn)x3%+50萬(wàn)X2%=6萬(wàn)元以上內(nèi)容即為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅及附加的測(cè)算以及繳納

12、稅款的方式，除了增值稅，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還有一個(gè)非常重要的稅種即土地增值稅。二、土地增值稅（一）納稅人中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例（2011修訂）第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納土地增值稅。按照以上規(guī)定，我們可以看出，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)時(shí)才需繳納土地增值稅，轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)、一級(jí)市場(chǎng)取得土地不征收土地增值稅。（二）測(cè)算方式土地增值稅的測(cè)算方式為：土地增值稅額=增值額*稅率-扣除額*速算扣除系數(shù)根據(jù)上述公式，我們需要確定的數(shù)額有增值額和扣除項(xiàng)目，增值額與收入和扣除項(xiàng)目有關(guān)，增值額=收入-扣除項(xiàng)目，因此，在

13、計(jì)算之前我們先要確定轉(zhuǎn)讓的收入以及扣除項(xiàng)目。1、收入的確定（1）正常銷售情形（國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知»（國(guó)稅函2010220號(hào)）關(guān)于土地增值稅清算時(shí)收入確認(rèn)的問題土地增值稅清算時(shí)，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。且關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知»則稅201643號(hào)）規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。（

14、2）非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知（國(guó)稅發(fā)200991號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。（3）分期分類收入（國(guó)家稅

15、務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知»（國(guó)稅函2010220號(hào)）規(guī)定，土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。因此銷售收入總額首先要分期確定，然后分類確定。（4）代收費(fèi)用的確定（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知»（財(cái)稅199548號(hào)）規(guī)定，對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收

16、取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；對(duì)于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知（國(guó)稅發(fā)200931號(hào)）文件中同樣規(guī)定了代收費(fèi)用的處理，企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。2、扣除項(xiàng)目根據(jù)以上表格，現(xiàn)在分別就各個(gè)扣除項(xiàng)目應(yīng)注意的事項(xiàng)

17、進(jìn)行說明（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。國(guó)稅函2010220號(hào)文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。（2）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С?/p>

18、、安置動(dòng)遷用房支出等。a拆遷補(bǔ)償費(fèi)1根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知»（國(guó)稅函2010220號(hào)）的規(guī)定，不同的安置方式處理方式不同，具體如下：房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按演家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知»（國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)20

19、06187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。b前期工程費(fèi)、建安費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用的扣除國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知»（國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)）第四條第一款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)成本的扣除須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。但考慮到房地產(chǎn)行業(yè)的實(shí)際情況，又可對(duì)上述費(fèi)用進(jìn)行核定扣除。因此，該通知第四條第二款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基

20、礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用的憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價(jià)管理部門公布的建安造價(jià)定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項(xiàng)開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計(jì)算扣除。營(yíng)改增后，對(duì)建安費(fèi)用扣除部分進(jìn)行了新規(guī)定，要求納稅人接受建筑安裝服務(wù)取得的增值稅發(fā)票，在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項(xiàng)目名稱，否則不得計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目金額。該具體規(guī)定可見咽家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)關(guān)于營(yíng)改增后建筑安裝工程費(fèi)支出的發(fā)票確認(rèn)問題部分。c公共配套設(shè)施費(fèi)國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)

21、企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：1、建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；2、建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；3、建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。d裝修費(fèi)用對(duì)于很多的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來(lái)說，銷售精裝房既可以提高企業(yè)的品牌，又可以進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃。實(shí)務(wù)操作中，有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)毛坯房有成本的最高限制標(biāo)準(zhǔn)，但是對(duì)精裝修商品房無(wú)限制，并且根據(jù)國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)文的規(guī)定，房地

22、產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。在利用精裝修手段時(shí)，一定注意把握相應(yīng)的尺度，因?yàn)橛行┏杀臼遣豢捎?jì)入的（如可移動(dòng)的床等）。此外，因目前房地產(chǎn)開發(fā)形勢(shì)，很多地方都有限價(jià)的規(guī)定，導(dǎo)致很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過簽訂銷售合同和精裝修合同來(lái)分解銷售收入，此種情況下稅務(wù)規(guī)劃便與限價(jià)之間發(fā)生一定的沖突，如何解決該問題需要進(jìn)一步的研究和探討。（3）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（三費(fèi)）（國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知»（國(guó)稅函2010220號(hào)）對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題進(jìn)行了具體規(guī)定，如下表：取得土地使用權(quán)所支付的金額為1,房地產(chǎn)開發(fā)成本為2土地增值稅清算時(shí)，

23、已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。（4）與土地轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。上述的稅金中營(yíng)業(yè)稅已被增值稅取代，又因咽家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告»（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）規(guī)定，營(yíng)改增后，計(jì)算土地增值稅增值額的扣除項(xiàng)目中與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”不包括增值稅，且印花稅根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知»（財(cái)稅字199548號(hào)）規(guī)定列入管理費(fèi)用,故

24、根據(jù)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定允許扣除的稅金只剩下城市維護(hù)建設(shè)稅，又因國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)文規(guī)定，營(yíng)改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，凡能夠按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，允許據(jù)實(shí)扣除。凡不能按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，則按該清算項(xiàng)目預(yù)繳增值稅時(shí)實(shí)際繳納的城建稅、教育費(fèi)附加扣除。財(cái)會(huì)201622號(hào)，全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)；利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為稅金及附加”項(xiàng)目。故不能依據(jù)老規(guī)定一概

25、而定。所以，此部分允許扣除的稅金為城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。（5）加計(jì)扣除加計(jì)20%扣對(duì)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和除，即：加計(jì)扣除=(1+2)X20%(見上表所述)以上五部分即為土地增值稅的扣除項(xiàng)目，當(dāng)銷售收入和扣除項(xiàng)目均能確定時(shí)即可根據(jù)土地增值稅的計(jì)算公式來(lái)進(jìn)行測(cè)算。那么稅率是如何規(guī)定的呢？3、稅率我們知道，土地增值稅采用的是四級(jí)超率累進(jìn)稅率，即：根據(jù)上表我們可以看出，增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率不同導(dǎo)致稅率適用的不同，也就是溢價(jià)越高，土地增值稅繳納的數(shù)額越大，因此，若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)欲降低土地增值稅的金額，在收入確定的情況下，采用合理手段提

26、高成本，降低比率。對(duì)于土地增值稅稅率，建造普通住宅有稅收優(yōu)惠，土地增值稅暫行條例第八條規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅?！币簿褪钦f當(dāng)超過20%時(shí)要征收土地增值稅，根據(jù)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。但是，若納稅人既建設(shè)普通住宅又建設(shè)其他房地產(chǎn)開發(fā)的(如高級(jí)公寓、別墅等)應(yīng)分別核算增值額，否則不能享受上述的稅收優(yōu)惠。為充分理解以上所述的測(cè)算方式，我們通過一個(gè)小案例進(jìn)行說明：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目A,房地產(chǎn)銷售收入為7000萬(wàn)元,取得土地使用權(quán)支付費(fèi)用500萬(wàn)元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為15

27、00萬(wàn)元，允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為500萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)稅費(fèi)為80萬(wàn)元。根據(jù)以上案例，我們可以得出扣除項(xiàng)目金額為：500+1500+500+80+(500+1500)X20%=2980萬(wàn)元增值額=收入-扣除項(xiàng)目=7000-2980=4020增值額/扣除項(xiàng)目=4020/2980=134%根據(jù)增值額與扣除項(xiàng)目的比率134%屬于超過100%-200%的部分，應(yīng)采用的稅率為50%,速算扣除系數(shù)為15%。應(yīng)納土地增值稅：4020X50%-2980X15%=1563(萬(wàn)元)。4、繳納方式(1)預(yù)征及計(jì)稅依據(jù)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成

28、本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。根據(jù)上文介紹的相關(guān)內(nèi)容，我們知道土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。那么土地增值稅預(yù)征時(shí)的計(jì)稅依據(jù)是否也應(yīng)當(dāng)用預(yù)收款減去預(yù)繳的增值稅呢？根據(jù)演家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告»(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào))的規(guī)定，為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算：土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳

29、增值稅稅款。(2)清算土地增值稅的清算以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。哪些情況下納稅人要進(jìn)行土地增值稅的清算呢？根據(jù)國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)文的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的，或整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的或直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的納稅人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行土地增值稅的清算。此外，還有一些情形下，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人進(jìn)行清算，如已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或

30、自用的；取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。以上為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)測(cè)算土地增值稅的方式，營(yíng)改增后出現(xiàn)的特別規(guī)定大家應(yīng)當(dāng)予以注意。三、企業(yè)所得稅國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知（國(guó)稅發(fā)200931號(hào)）是專門針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅處理的專門規(guī)定，收入、計(jì)稅毛利率以及成本扣除在該文中均有規(guī)定，但是營(yíng)改增之后，企業(yè)所得稅的測(cè)算方式是否發(fā)生變化呢？筆者希望通過下文分析與讀者一起探討。1、收入的確定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅中收入的確定與土地增值稅收入的確定是類似的，關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地

31、增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知»（財(cái)稅201643號(hào)）規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。雖然國(guó)家沒有明確規(guī)定企業(yè)所得稅收入是否包含增值稅，但是企業(yè)所得稅的收入應(yīng)當(dāng)與此保持一致。關(guān)于收入確定的內(nèi)容可見土地增值稅部分收入的確定以及房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法»1的具體規(guī)定。2、成本的扣除企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本包括土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)以及開發(fā)間接費(fèi)。將上述成本合理劃分為直接成本、間接成本和共同成本，歸集分配至已完工成本對(duì)象、在建成本對(duì)象和未建成本對(duì)象。能夠直接計(jì)入成本對(duì)象的直接計(jì)入成本對(duì)象，其他成本應(yīng)該按照受益和配比原則，按占地面積法、建筑面積法、直接成本法和預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。3、計(jì)稅毛利率及企業(yè)所得稅預(yù)繳（1）計(jì)稅毛利率企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列