開展企業(yè)內部控制制度咨詢服務的若干思考

1、開展企業(yè)內部控制制度咨詢服務的若干思考    【關鍵詞】 內部控制； 咨詢服務； 體系建設 2008年5月22日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委聯合發(fā)布企業(yè)內部控制基本規(guī)范，并于2010年4月26日發(fā)布了包括企業(yè)內部控制應用指引、企業(yè)內部控制評價指引和企業(yè)內部控制審計指引在內的企業(yè)內部控制配套指引，標志著適應我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經驗的中國企業(yè)內部控制規(guī)范體系基本建成。企業(yè)內部控制基本規(guī)范要求：“執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內部

2、控制的有效性進行審計?！蔽覈砸?guī)章形式強制要求對企業(yè)財務報告內部控制進行審計的做法，既直接形成了我國企業(yè)對內部控制審計服務的需求，也間接打開了企業(yè)內部控制制度設計服務市場。前者屬于鑒證業(yè)務，注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務必須保持獨立性，為被審計單位提供內部控制審計的注冊會計師（會計師事務所）不得同時為該審計單位提供內部控制咨詢等服務。所以，通常情況下，會計師事務所開展企業(yè)內部控制制度設計等咨詢服務，一般都會單獨成立專門的咨詢公司來開展這一新業(yè)務，它不僅涉及我國會計服務市場和會計服務行業(yè)的發(fā)展問題，也與打造大型會計師事務所集團，構建以會計師事務所核心品牌為紐帶，相關經濟類咨詢、服務產業(yè)群體為補充的多元化

3、發(fā)展模式緊密相關。如何才能開展好企業(yè)內部控制制度咨詢服務工作，筆者就此談一些粗淺的看法。 一、企業(yè)內部控制體系建設動因 內部控制體系是指企業(yè)行政領導和各個管理部門的有關人員，在處理生產經營業(yè)務活動時相互聯系、相互制約的一種管理體系，包括為保證企業(yè)正常經營所采取的一系列必要的管理措施。內部控制制度的重點是設計合理的、有效的組織機構和職務分工及實施崗位責任分明的標準化業(yè)務處理程序和嚴格的財務管理制度。通俗地說，內部控制既是人、財、物的整合，又是權、責、利的統(tǒng)一；既是企業(yè)的“家法家規(guī)”，又是制度化管理的核心，它推動了企業(yè)的“法治”管理。 就外部原因而言，企業(yè)內部控制體系建設是國內現行法律法規(guī)體系的基

4、本要求。上海證券交易所、深圳證券交易所明確要求上市公司建立、健全內部控制制度，應當執(zhí)行企業(yè)內部控制基本規(guī)范。鼓勵上市公司提前執(zhí)行財政部等部委于2010 年聯合發(fā)布的企業(yè)內部控制應用指引、企業(yè)內部控制評價指引和企業(yè)內部控制審計指引等企業(yè)內部控制配套指引；要求上市公司應當根據內部審計部門出具的評價報告及相關資料，對與財務報告和信息披露事務相關的內部控制制度的建立和實施情況出具年度內部控制自我評價報告；要求會計師事務所在對上市公司進行年度審計時，應當參照有關主管部門的規(guī)定，就公司財務報告內部控制情況出具評價意見。 就內部動因而言，企業(yè)內部控制體系建設又是受托責任變化和風險防范意識增強的必然結果。隨著

5、經濟的發(fā)展和社會環(huán)境的變化，受托經濟責任的內涵也在不斷拓展和變化。2002年以前，受托經濟責任相對簡單，委托人和受托人雙方的權利和義務主要通過公司的財務狀況展開，但這種不重視公司內部控制的做法存在很大風險。美國的安然事件、世通事件，我國的中航油巨虧事件等都證明了沒有有效的內部控制，就無法從根本上保證受托責任履行的完整性和穩(wěn)定性。由于經濟、產業(yè)、法律法規(guī)以及經營環(huán)境的不斷變化，幾乎所有的企業(yè)都面臨著風險。如何實施有效的風險防范措施，是企業(yè)經營成敗的關鍵?，F代企業(yè)經營者越來越重視企業(yè)內部控制體系建設，越來越意識到有效的內部控制體系可以降低企業(yè)經營風險、不斷提高經濟效益。 二、企業(yè)內部控制建設認識上

6、存在的幾大誤區(qū) 盡管推動我國企業(yè)內部控制體系建設的外部法規(guī)越來越健全，企業(yè)對建立健全內部控制制度的主觀認識也在逐步深化和提高，但畢竟內部控制體系建設在我國尚屬新生事物，許多企業(yè)對內部控制建設的認識還存在諸多誤區(qū)。主要表現在以下幾個方面： 一是認為內部控制就是一系列的規(guī)章制度。有的企業(yè)董事會與管理層對內部控制的認知還僅僅停留在“文本”層面，認為隨便拿個模板就可以搞出一整套來，根本不重視制度適用與落實方面的問題。 二是認為內部控制就是內部會計控制，是財務部門的事情。內部控制應該是全方位的控制，即便其中的財務控制也必須滲透到企業(yè)的法人治理結構與組織管理的各個層次、生產業(yè)務全過程、各個經營環(huán)節(jié)，是覆蓋

7、企業(yè)所有的部門、崗位和員工的控制，不可能由財務部門單獨完成。 三是認為一套完整的內部控制就能保證不出現舞弊和差錯。內部控制的目標是合理保證企業(yè)經營管理合法合規(guī)、資產安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經營效率和效果、促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略。內部控制是有局限性的，它只能合理保證、防止、發(fā)現并糾正舞弊，不可能提供絕對的百分之百的保證，那種期望內部控制“包治百病”的想法是不切實際的。因此，要正確認識內部控制的作用，不能片面或者過分地夸大。        四是認為內部控制只針對基層崗位和一般員工或只是針對管理層和企業(yè)領導的

8、事情。內部控制應是一個全員參與實施的過程。內部控制的責任主體不僅包括董事會、監(jiān)事會和經理層，還包括全體普通員工，要充分發(fā)揮其作用需要企業(yè)所有員工的參與和有效執(zhí)行，任何人都不能例外。他們在內部控制中承擔著不同的職責，企業(yè)員工具體執(zhí)行與經濟業(yè)務相關的內部控制制度，具體實施內部控制的日常運行；內部控制制度是否有效又與企業(yè)領導是否重視、是否帶頭執(zhí)行有極大關系。有些企業(yè)之所以內部管理混亂，產生公司舞弊，就是因為管理層凌駕于內部控制之上所致。 五是認為內部控制制度的建設是一件一勞永逸的事情。內部控制是一個對企業(yè)的整個經營管理活動進行監(jiān)督與控制的過程。企業(yè)的經營活動是永不停止的，它可能從專業(yè)化到多元化、從國

9、內市場走向國際市場、從單一主體發(fā)展到集團化運作，面對的風險會發(fā)生變化，企業(yè)的內部控制也應該相應調整。內部控制應是一個發(fā)現問題、解決問題，發(fā)現新問題、解決新問題的循環(huán)往復的過程。 六是認為內部控制制度制定的越詳細越嚴格越有可操作性。內部控制系統(tǒng)設計的嚴格程度應切合單位的實際，并遵循成本效益原則、靈活性原則和重要性原則。所以，內部控制并非越嚴格越好，關鍵是要適合企業(yè)的自身情況，能提高企業(yè)經營效率，實現企業(yè)目標。當然，對事關企業(yè)生死存亡的重要環(huán)節(jié)要遵循重要性原則，要盡可能詳細和嚴格，比如收付款環(huán)節(jié)、對外擔保等。 三、企業(yè)內部控制咨詢業(yè)務定位、目標和內容 正因為企業(yè)普遍存在內部控制建設上的認識誤區(qū)，所

10、以在為企業(yè)提供內部控制咨詢時，必須明確自身的業(yè)務定位，向受咨詢企業(yè)的高管講明我們的工作目標和內容，做好業(yè)務承接前的宣講和輔導工作。 內部控制咨詢的定位在于：“我們是一個實施者，而不是理想的締造者?！逼髽I(yè)內部控制的內容非常廣泛，每一個企業(yè)制定何種內部控制以及各項內部控制制度包含哪些內容，主要取決于企業(yè)生產經營、業(yè)務管理的特點和要求，包括組織機構的設計和企業(yè)內部采取的相互協調的方針、措施等。我們會盡力做好制度設計咨詢工作，但制度的執(zhí)行效果如何，能否達到理想的結果，不可能取決于我們。加之生產經營環(huán)境及企業(yè)前景的不確定性，內部控制將是一個動態(tài)的發(fā)展過程，它隨著企業(yè)環(huán)境、風險和諸多因素的變化而變化，所設

11、計的制度也無法達到一個理想狀態(tài)。 與內部控制建設相關的工作目標應該有以下幾項： 一是盡量要結合企業(yè)的實際情況，達到一種現實的可行狀態(tài)。當然，不是現狀單純的制度化，而是在現實可行狀態(tài)下的理想狀態(tài)。 二是制定一套基本完整的公司治理層面和業(yè)務流程層面的內部控制手冊，完善公司治理模式和議事規(guī)則，梳理和規(guī)范業(yè)務流程，將公司各項日常經營業(yè)務予以制度化、規(guī)范化，以保證發(fā)生的各項經濟業(yè)務能夠及時、準確、真實、完整地反映到財務報告體系中。 三是明確組織架構及各部門崗位職責（含治理層、管理層），設置不相容職務分離，保證資產安全。 四是明確授權體系，清晰各項業(yè)務流程的審批權限和流轉過程，提高員工和管理層的工作效率和

12、效果。 五是完善信息傳遞和系統(tǒng)管理，使信息傳遞及時，強化風險識別、判斷和應對。 與目標相對應的具體工作內容則又可分為以下若干項： 第一，按照財政部內部控制規(guī)范指引和證交所內部控制指引的要求，補充內部控制制度中缺失環(huán)節(jié)的內部控制制度。 第二，對組織架構設置的合理性和運行有效性進行測評，對現有組織架構中明顯職責不清晰的、不利于內部控制制度設置和執(zhí)行的，提出意見和建議。 第三，對現有執(zhí)行的各項內部控制制度中明顯設計不合理的，提出修改的方向和意見。 第四，對現有執(zhí)行的各項內部控制制度中對財務報表列報有重大影響的各項業(yè)務流程進行測試和梳理，補充完善相關細節(jié)，以保證關鍵內控能夠有效執(zhí)行。 第五，修訂形成一

13、本基本完整的具有可操作性的內部控制手冊。 第六，根據需求，分層次對公司的各級人員進行與內部控制制度相關的培訓和指導，促進內部控制制度的有效執(zhí)行。 四、企業(yè)內部控制咨詢進度安排、方法和最終產品 根據實際開展的內部控制咨詢工作經驗，該項業(yè)務工作至少應分為以下四個階段： 第一階段，調研階段。利用調查問卷等手段，進行全面、細致的調研訪談，查閱各類內部控制程序中的流轉票據和文書資料以及資金流、物流和信息流的相關記錄。主要完成對高管約談及各部門的盡職調查。 第二階段，流程診斷階段。在充分調研、了解的基礎上，對控制流程運行的效果進行全面、系統(tǒng)的梳理，對流程中內部控制的全面性、適用性、有效性進行分析，對流程運

14、行可能存在的內控缺陷以及適當的調整和補救措施進行剖析，最主要的工作內容是提出目前內控中主要的缺失點和下一步規(guī)范的方向，草擬各項內部控制制度草稿，和管理層逐項逐條討論各項內部控制制度的恰當性和可行性。 第三階段，內部控制操作手冊和內部控制評價手冊形成階段。制定具有可理解性、可操作性的手冊，以涵蓋控制目標、控制程序、關鍵控制點、監(jiān)督檢查、自我評價等內容。即完成修訂后的內部控制制度，形成一套完整的內部控制手冊。包括：文字描述的支撐制度文件；工作流程圖或流程的文字描述；相關憑證、表單、文件的樣式匯總。        第四階

15、段，培訓階段。針對執(zhí)行中的問題和實施中的意見，進行點對點培訓。即推行內部控制手冊，完成各部門和相關人員的培訓。 在第三階段工作完成后，可以形成如下成體系的內控書面制度。 第一，內部控制手冊。體現基本管理思路和管理原則的制度框架。包括：公司治理制度；內部管理機構及其職責權限；列示基本經濟業(yè)務的關鍵控制節(jié)點以及主要的管控方法。 第二，各類經濟業(yè)務管理制度（核心）。針對各項經濟業(yè)務梳理設計的管理制度，至少包括所有完整的業(yè)務流程，從開始到結束、從指令取得直到事后監(jiān)控和評價的全過程管控。 第三，主要經濟業(yè)務管理制度的配套細則。各類管理制度中描述的主要流程或者主要內容的下一層次的細化。 第四，配套的崗位職

16、責書、業(yè)務流程圖及必要的表單設計。 五、達成企業(yè)內部控制體系建設目標的關鍵點 內部控制體系建設就企業(yè)而言，是一項時間跨度較長且內容繁雜的系統(tǒng)工程；就中介服務而言，是一項需要對企業(yè)有深入了解且人員素質有較高要求的咨詢業(yè)務。要做好這項工作，基礎在企業(yè)，推動在中介，工作中應抓好以下關鍵環(huán)節(jié)： 一是提高認識，管理層重視。充分認識內部控制工作的重要性，內部控制需要自上而下地推動（對自身權力的限制），內部控制工作的開展需要最高管理層的親自推動和直接參與，身體力行。 二是加強溝通，強化內部控制意識。建立日常培訓機制，保證全體員工掌握內部控制制度有關規(guī)定；要求員工樹立自我約束觀念，自覺遵守內部控制規(guī)定；了解自

17、己在內部控制中的權責，掌握必要的知識、技能。 三是全員、全方位、全過程控制。內部控制需要所有部門、各層級全體員工執(zhí)行；內部控制是全過程控制，不能以計劃審批代替過程審批；除了重視權限審批，更應重視標準化規(guī)范業(yè)務流程的建設和實施；嚴格執(zhí)行流程規(guī)定，完善與財務報告相關的業(yè)務記錄，并保持記錄的完整性。 四是制度設計與運行監(jiān)督并重。制度設計沒有絕對的好壞，首要的是適用性。應以風險評估為起點，找出各業(yè)務流程的關鍵控制環(huán)節(jié)，設定相應的控制措施；每一業(yè)務流程應確定責任部門，關鍵控制點應確定責任人；自我檢查，及時完善，落實考核。 【參考文獻】 1 劉玉廷，李玉環(huán)，朱海林，胡興國，王晶.關于我國企業(yè)內部控制標準體系建設的研究報告J. 中國農業(yè)會計，2008（5）. 2 劉玉廷，王宏.提升企業(yè)內部控制有效性的重要制度安排J. 會