從穩(wěn)健性原則談會計準則建設(shè)

1、從穩(wěn)健性原則談會計準則建設(shè)     一、凈利潤差異分析顯示中國會計準則（CAS）比國際會計準則（IAS）更穩(wěn)健最近，全景網(wǎng)對122家同時適用我國會計標準（CAS）和國際財務(wù)報告準則（IFRS）的2003年年報凈利潤差異作了匯總，發(fā)現(xiàn)按我國會計標準確認的凈利潤比國際財務(wù)報告準則少了47億元，平均每家少確認3800萬元凈利潤。這意味著CAS在資產(chǎn)計價和收益確認上比IFRS更穩(wěn)健。筆者認為，我國會計標準有很多方面比國際會計準則（IAS）更穩(wěn)健。例如：（1）非公允關(guān)聯(lián)收益CAS規(guī)定進資本公積，IAS規(guī)定直接進入當期損益（永久性差異）；（2）子公司、聯(lián)營企業(yè)增資擴

2、股損益CAS不予確認，IAS一般予以確認（永、久性差異）；（3）債務(wù)重組、非貨幣性收益CAS不予確認，IAS則予以確認（永久性差異）；（4）政府補貼、社會捐贈CAs規(guī)定進資本公積，IAS規(guī)定進當期損益（永久性差異）；（5）開發(fā)費用CAS規(guī)定直接進入當期損益，IAS規(guī)定可以有條件地資本化（時間性差異）；（6）當資產(chǎn)公允價值超過賬面成本時，CAS規(guī)定不能重估，不能確認交易類投資未實現(xiàn)利得；IAS規(guī)定可以確認重估收益，如“可交易”短期投資升值所得（時間性差異）；（7）無形資產(chǎn)支出CAS規(guī)定全部進入當期損益，除了專利注冊費和律師費外；IAS規(guī)定研究費用也直接進入當期損益，但開發(fā)費有條件資本化（時間性差

3、異）；（8）無形資產(chǎn)攤銷時間cAS規(guī)定不長于10年，IAS規(guī)定為20年（時間性差異）；（9）固定資產(chǎn)修理費用CAS規(guī)定全部收益化，IAS則有條件資本化（時間性差異）；（10）無形資產(chǎn)后續(xù)支出（2AS規(guī)定全部收益化，IAS則有條件資本化（時間性差異）；（11）CAs規(guī)定建造合同中合同成本不包括借款費用，而IAS規(guī)定如果公司的會計政策是將借款費用資本化，則包括借款費用（時間性差異）；（12）政府退還的增值稅款CAS規(guī)定收到現(xiàn)金時確認，IAS則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制（時間性差異）；（13）IAS規(guī)定可以計提重組準備，而CAS則不允許（時間性差異）；等等。實際上，國際會計準則在中國會計準則基礎(chǔ)上調(diào)減利潤的差異

4、反而不多，但也有一些重大差異。如住房補貼，我國直接在權(quán)益中核算（1998年12月31日前的“老人”），而IAS則進入當期損益；我國不計提養(yǎng)老金準備，IAS要計提；我國職工福利費等三項經(jīng)費實行基金制，而IAS直接進入當期損益；開辦費在我國是在經(jīng)營開始時直接進入當期損益，而IAS是在發(fā)生時直接進入當期損益等。境內(nèi)外凈利潤一大差異是由企業(yè)合并及合并報表核算產(chǎn)生的，因為我國采用的購買法與國際上采用的購買法不一樣。國際上采用的購買法是基于公允價值為計量基礎(chǔ)的，而我國是>' target='_blank' class='infotextkey'>歷史成本

5、的，除非收購的股權(quán)是100-，才可以按評估值調(diào)賬。這樣一來，國際會計準則下的購買法并表時抵銷與我國就有很大差異，商譽的確認和攤銷差異也很大。所以，只要有并購行為發(fā)生，一般都會產(chǎn)生差異，而且這個差異可能很大。國際會計準則要求確認子公司超額虧損，而我國卻將其列為未確認的投資損失等。此外，國際會計準則所得稅會計適用的是資產(chǎn)負債表的債務(wù)法，與我國適用的三種方法都有顯著差異，所以在所得稅這一項核算中境內(nèi)外差異也往往很大。例如南航航空（600029）境內(nèi)外都適用債務(wù)法，但凈利潤也出現(xiàn)了巨額差異，其中“因調(diào)整所得稅率而引起的對遞延稅項變動”IAS調(diào)減1.2億元、“沖銷不可轉(zhuǎn)回的遞延稅項資產(chǎn)”IAS調(diào)減1.2

6、億元。其解釋為按照IFRS規(guī)定，對以前年度確認的遞延稅項資產(chǎn)在本年度重新評估后被認為在今后不可能轉(zhuǎn)回的項目應(yīng)予以沖銷。這些項目在我國會計準則及制度下一直未予確認。盡管資產(chǎn)負債表的債務(wù)法有別于損益表的債務(wù)法，但筆者對南航這兩筆調(diào)整心存疑問，如果上述事項不可以轉(zhuǎn)回，則按我國會計準則也應(yīng)沖銷，所不同的只是進入當期損益還是追溯調(diào)整的問題。境內(nèi)外凈利潤還有一個差異就是由“會計估計”差異產(chǎn)生的。按證監(jiān)會2001年規(guī)定，同一>' target='_blank' class='infotextkey'>管理層對同一會計期間內(nèi)的同一事項不能作出不同的會計估計。

7、因而就同一事項，兩份財務(wù)報告不應(yīng)存在會計估計差異。但實際上，有些會計估計境內(nèi)外卻無法保持一致，如無形資產(chǎn)攤銷期限，IAS是20年，我國是10年。對于固定資產(chǎn)折舊問題境內(nèi)外會計準則都沒有作出明確規(guī)定，但很多公司在折舊上也出現(xiàn)很大差異。二、辯證看待CAS穩(wěn)健現(xiàn)象我國會計改良主要目的是提高會計信息質(zhì)量，這個質(zhì)量特征就是美國CF（財務(wù)概念框架）概括的“相關(guān)性、可靠性及可比性”。由于我國還處于轉(zhuǎn)型>' target='_blank' class='infotextkey'>經(jīng)濟時期，這個時期報表編制者和審計師專業(yè)能力不高，職業(yè)道德也較低，導(dǎo)致一些需要良

8、好的專業(yè)判斷能力和職業(yè)操守的會計改良不能取得預(yù)期效果，反而進一步惡化了會計信息質(zhì)量，公允價值的引入就是一個教訓(xùn)。我國會計標準這幾年的趨勢是越來越穩(wěn)健，最典型的就是債務(wù)重組和非貨幣性交易不確認收益、非公允關(guān)聯(lián)損益不確認、政府補貼或補助要么進資本公積要么采取收付實現(xiàn)制確認收益等。尤其是回避了公允價值的使用，使我國會計標準與國際會計準則出現(xiàn)更多的差異，如：（1）不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備的計價我國采用>' target='_blank' class='infotextkey'>歷史成本，而IAS允許采用重估價，亦即公允價值計量；非貨幣性交易的核算以公允價值

9、計量并確認利得與收益，而我國是以換出資產(chǎn)的賬面價值計量，不確認利得或損失。（2）租賃核算中，在承租人對融資租入資產(chǎn)和相關(guān)租賃負債計量的規(guī)定上，我國“按出租人原賬面價值與最低租賃付款額現(xiàn)值之較低者”入賬，而IAS是以“公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值之較低者”入賬。（3）企業(yè)合并時，在商譽計量上我國采用“購買成本與被購買企業(yè)凈資產(chǎn)所占份額的差額；如果購買一個公司100股份，則按獲得的凈資產(chǎn)的評估值為基礎(chǔ)計量”；IAS采用“購買成本與購買企業(yè)在獲得的凈資產(chǎn)公允價值所占份額之間的差額計量”；在少數(shù)股東權(quán)益計量上我國“必須按>' target='_blank' class='infotextkey'>歷史成本”，而IAS“可以按公允價值或>' target='_blank' class='infotextkey'>歷史成本計量”。（4）對聯(lián)營企業(yè)在采用權(quán)益法核算中商譽計量上存在與企業(yè)合并中商譽的計量一樣的差異。（5）在所有者作為資本