注稅財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)第十一章實(shí)用精品資料(00002)

1、第十一章非流動(dòng)資產(chǎn)（二）一、本章概述（一）內(nèi)容提要本章闡述了金融資產(chǎn)的分類及各類金融資產(chǎn)的特征及界定條件，對(duì)各類金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄作出全面解析，對(duì)于期末金融資產(chǎn)的減值提取作了理論分析及案例說明，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換及處置作了系統(tǒng)闡述。該章內(nèi)容所涉題型廣泛，是考試重點(diǎn)章節(jié)。本章應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注如下問題：1.交易性金融資產(chǎn)處置損益的計(jì)算及累計(jì)投資收益的計(jì)算；2.持有至到期投資每期投資收益的計(jì)算及期初攤余成本的計(jì)算；3.可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資的區(qū)別及聯(lián)系；4.可供出售金融資產(chǎn)的減值處理；5.可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)損益額的計(jì)算；6.同一控制下、非同一控制下長(zhǎng)

2、期股權(quán)投資初始計(jì)量的會(huì)計(jì)處理；7.成本法與權(quán)益法適用范圍的差異；8.成本法下現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理；9.權(quán)益法下股權(quán)投資差額以及被投資方盈虧、分紅、其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)投資方的相應(yīng)處理；10.成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換處理。 11.1金融資產(chǎn)的定義和分類金融資產(chǎn)主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以下幾類： 1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；2.持有至到期投資；3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4.可供出售的金融資產(chǎn)。11.2以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期

3、損益的金融資產(chǎn)11.2.1以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)分為兩類，一是交易性金融資產(chǎn)；二是直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：1.取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售；2.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一種，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理；3.屬于衍生工具，比如國(guó)債期貨、遠(yuǎn)期合同、股指期貨等，其公允價(jià)值變動(dòng)大于零時(shí)，應(yīng)將其相關(guān)變動(dòng)金額確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。（二）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入

4、當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，才可以定義為此類金融資產(chǎn)：1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況；2.企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。11.2.2以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量1.入賬成本買價(jià)已經(jīng)宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利（或已經(jīng)到期未收到的利息）；2.交易費(fèi)用計(jì)入投資收益借方，交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出。一般分錄如下：借：交

5、易性金融資產(chǎn)成本（按公允價(jià)值入賬）投資收益 （交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（應(yīng)收利息） 貸：銀行存款 （支付的總價(jià)款）（二）交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量1.會(huì)計(jì)處理原則交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。2.一般會(huì)計(jì)分錄當(dāng)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)：借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益當(dāng)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（三）宣告分紅或利息到期時(shí)借：應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）貸：投資收益 （四）收到現(xiàn)金股利或利息時(shí)借：銀行存款貸：應(yīng)收股利（應(yīng)收利息） （五）處置時(shí)借：銀行存款（凈售價(jià)）公允價(jià)值變動(dòng)損益（持有期間公允價(jià)值的凈增值額）

6、貸：交易性金融資產(chǎn)（賬面余額）投資收益（倒擠認(rèn)定，損失記借方，收益記貸方） 公允價(jià)值變動(dòng)損益（持有期間公允價(jià)值的凈貶值額）【要點(diǎn)提示】交易性金融資產(chǎn)常見測(cè)試指標(biāo)有：交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)投資收益額的計(jì)算；交易性金融資產(chǎn)在持有期間所實(shí)現(xiàn)的投資收益額的計(jì)算。在計(jì)算交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)的投資收益額時(shí)，應(yīng)直接用凈售價(jià)減去此交易性金融資產(chǎn)的初始成本，不用去考慮其持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)，因?yàn)榇藘r(jià)值暫時(shí)變動(dòng)只有在最終出售時(shí)才會(huì)轉(zhuǎn)入投資收益中，直接用凈售價(jià)減去入賬成本就可認(rèn)定出售時(shí)的投資收益。而計(jì)算其持有期間的投資收益就稍為繁瑣些，需將三個(gè)環(huán)節(jié)的投資收益拼加在一起，一是交易費(fèi)用；二是計(jì)提的利息收益或宣告分紅時(shí)認(rèn)

7、定的投資收益；三是轉(zhuǎn)讓時(shí)的投資收益。經(jīng)典例題1【單選題】甲公司2011年4月3日自證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票1萬股，每股買價(jià)30元，另付交易費(fèi)用1萬元。乙公司已于3月1日宣告分紅，每股紅利為0.7元，于4月10日發(fā)放，甲公司將購(gòu)入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。2011年6月30日股價(jià)為每股31元，2011年8月10日乙公司再次宣告分紅，每股0.8元，于8月15日發(fā)放。2011年12月31日股價(jià)為每股33元。2012年2月5日甲公司出售該投資，賣價(jià)為每股40元，交易費(fèi)用2萬元。甲公司因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的累計(jì)投資收益為（）。A.1萬元 B.8.5萬元C.8.7萬元 D.0.8萬元正確

8、答案B 應(yīng)確認(rèn)的投資收益1+1×0.8+（402）（1×301×0.7）8.5（萬元）。經(jīng)典例題2【單選題】M公司以賺取價(jià)差為目的于2011年4月1日購(gòu)入N公司的債券，該債券面值為100萬元，票面利率為6%，每年的3月1日、9月1日各付息一次。N公司本應(yīng)于2011年3月1日償付的利息直至4月6日才予支付。M公司支付買價(jià)110萬元，另支付交易費(fèi)用0.7萬元。2011年6月30日該債券的公允價(jià)值為97萬元。M公司9月1日如期收到利息。2011年12月31日債券的公允價(jià)值為90萬元。2012年3月1日M公司拋售此投資，售價(jià)為89萬元，交易費(fèi)用1萬元，則M公司因該投資產(chǎn)生

9、的累計(jì)投資收益為（）。A.19 B.16.7C.0.7D.3正確答案BM公司以賺取價(jià)差為目的而購(gòu)買的債券投資應(yīng)界定為交易性金融資產(chǎn)；交易費(fèi)用0.7萬元列入當(dāng)期的投資損失；9月1日計(jì)提利息收益認(rèn)定的投資收益100×6%×6/123（萬元）；2012年3月1日M公司拋售債券投資時(shí)，產(chǎn)生的投資收益（891）（110100×6%×6/12）19（萬元）；M公司持有該債券投資累計(jì)實(shí)現(xiàn)的投資收益0.7+31916.7（萬元）。經(jīng)典例題3【2011年單選題】2010年1月1日，甲公司購(gòu)入乙公司于2009年1月1日發(fā)行的面值1 000萬元、期限4年、票面年利率為8%、每

10、年年末支付利息的債券，并將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，實(shí)際支付購(gòu)買價(jià)款1 100萬元（包括債券利息80萬元，交易費(fèi)用2萬元）。2010年1月5日，收到乙公司支付的上述債券利息。2010年12月31日，甲公司持有的該債券的公允價(jià)值為1 060萬元。2011年1月5日，收到乙公司支付的2010年度的債券利息。2011年2月10日甲公司以1 200萬元的價(jià)格將該債券全部出售，則甲公司出售該債券時(shí)應(yīng)確認(rèn)投資收益為（）萬元。A.100B.102C.180D.182正確答案 D甲公司出售該債券時(shí)應(yīng)確認(rèn)投資收益1 200-（1 100802）182（萬元）11.3持有至到期投資 11.3.1持有至到期投資概述（

11、一）持有至到期投資的定義持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。（二）持有至到期投資的特征1.到期日固定、回收金額固定或可確定2.企業(yè)有明確意圖持有至到期存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；（2）發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外；（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；（4）其

12、他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。對(duì)于債券贖回權(quán)在發(fā)行方的不影響此投資“持有至到期”的意圖界定，但主動(dòng)權(quán)在投資方的則不可界定其持有至到期的投資意圖?！疽c(diǎn)提示】此知識(shí)點(diǎn)屬多項(xiàng)選擇題選材，一般以論斷的正誤甄別為測(cè)試角度。3.有能力持有至到期存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（3）其他情況。經(jīng)典例題-1【2011年多選題】下列關(guān)于持有至到期投資的表述中，正確的有（）。A.該投資到期

13、日固定、回收金額固定或可確定B.企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期C.金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償D.期限短于1年的債券投資不可以劃分為持有至到期投資E.該投資屬于非衍生金融資產(chǎn)正確答案ABE選項(xiàng)C，當(dāng)金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償時(shí)，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期，不能將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資；選項(xiàng)D，期限短于1年的債券投資如符合持有至到期投資的條件，也可以劃分為持有至到期投資。11.3.2持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理（一）持有至到期投資的初始計(jì)量1.入賬成本買價(jià)到期未收到的利息交易費(fèi)用；2. 一般會(huì)計(jì)分錄借：持有至到期投資成本（面值）

14、應(yīng)計(jì)利息（債券買入時(shí)所含的未到期利息） 利息調(diào)整（初始入賬成本債券購(gòu)入時(shí)所含的未到期利息債券面值）（溢價(jià)記借，折價(jià)記貸）應(yīng)收利息（債券買入時(shí)所含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 貸：銀行存款 手寫板演示：某公司于2010年1月1日發(fā)行債券，5年期、每年末付息，到期還本。甲公司于2011年5月1日購(gòu)買該項(xiàng)債券，該債券面值1000萬元，票面利率為6%，甲公司買價(jià)為1135萬元，另付交易費(fèi)用8萬元。甲公司將其作為持有至到期投資核算。購(gòu)買債券時(shí)包含的1年零4個(gè)月利息于2011年6月1日實(shí)際收到。甲公司的分錄為：借：持有至到期投資成本1000應(yīng)計(jì)利息20利息調(diào)整63應(yīng)收利息60貸：銀行存款1143 （二）

15、持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量經(jīng)典例題2【基礎(chǔ)知識(shí)題】2004年初，甲公司購(gòu)買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,買價(jià)90萬元,另付交易費(fèi)用5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，每年末付息，到期還本。答案解析（1）首先計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率 設(shè)內(nèi)含利率為r,該利率應(yīng)滿足如下條件： 4/（1+r）1 + 4/（1+r）2 + 104/（1+r）5 =95采用插值法，計(jì)算得出r5.16%。（2）2004年初購(gòu)入該債券時(shí)借：持有至到期投資成本100貸：銀行存款95 持有至到期投資利息調(diào)整 5（3）每年利息收益計(jì)算過程如下：年份年初攤余成本利息收益=*r現(xiàn)金流入 年末攤余成本=+-200495

16、.00 4.90 4.00 95.90 200595.90 4.95 4.00 96.85 200696.85 5.00 4.00 97.85 200797.85 5.05 4.00 98.90 200898.90 5.10 104.00 0.00 備注：此數(shù)據(jù)應(yīng)采取倒擠的方法認(rèn)定，否則會(huì)出現(xiàn)計(jì)算偏差，具體計(jì)算過程為：5.1010498.9每年的分錄如下：借：應(yīng)收利息持有至到期投資利息調(diào)整 -貸：投資收益收到利息時(shí)：借：銀行存款貸：應(yīng)收利息 （4）到期時(shí)借：銀行存款100貸：持有至到期投資成本100 經(jīng)典例題3【基礎(chǔ)知識(shí)題】2004年1月2日甲公司購(gòu)買了乙公司于2004年初發(fā)行的公司債券，期限

17、為5年，劃分為持有至到期投資,買價(jià)為90萬元,交易費(fèi)用為5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，到期一次還本付息。答案解析（1）首先計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率 設(shè)內(nèi)含利率為r,該利率應(yīng)滿足如下條件： 120/（1+r）5 =95經(jīng)測(cè)算，計(jì)算結(jié)果：r4.78%（2）2004年初購(gòu)入該債券時(shí)借：持有至到期投資成本100貸：銀行存款 95 持有至到期投資利息調(diào)整5（3）每年利息收益計(jì)算過程如下：年份年初攤余成本利息收益=*r現(xiàn)金流入 年末攤余成本=+-200495.00 4.54 0.00 99.54 200599.54 4.76 0.00 104.32006104.3 4.99 0.00 109.29

18、 2007109.29 5.220.00 114.512008114.51 5.49120.00 0.00 每年的分錄如下：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息4持有至到期投資利息調(diào)整4貸：投資收益到期時(shí)借：銀行存款120貸：持有至到期投資成本100 應(yīng)計(jì)利息 20 1.會(huì)計(jì)處理原則以債券的期初攤余成本乘以實(shí)際利率測(cè)算各期利息收益2.一般賬務(wù)處理借：應(yīng)收利息或持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息（票面利息）持有至到期投資利息調(diào)整（折價(jià)前提下，一般倒擠在借方。） 貸：投資收益（債券的期初攤余成本×實(shí)際利率） 持有至到期投資利息調(diào)整（溢價(jià)前提下，一般倒擠在貸方。）（三）到期時(shí)借：銀行存款貸：持有至到期投資成本

19、（應(yīng)計(jì)利息） 經(jīng)典例題4【2010年單選題】甲公司2008年1月3日按每張1049元的溢價(jià)價(jià)格購(gòu)入乙公司于2008年1月1日發(fā)行的期限為5年、面值為1000元、票面固定年利率為6%的普通債券8000張，發(fā)生交易費(fèi)用8000元，票款以銀行存款支付。該債券每年付息一次，最后一年歸還本金和最后一次利息。假設(shè)實(shí)際年利率為5.33%，甲公司將其作為持有至到期投資核算，則2009年甲公司因持有該批債券應(yīng)確認(rèn)的利息收入為（）元。A.340010B.445999C.447720D.480000答案B2009年初的債券攤余成本=（1049×8000+8000）+（1049×8000+8000

20、）×5.33%-1000×8000×6%=8367720（元），2009年甲公司應(yīng)確認(rèn)的利息收入=8367720×5.33%=445999.476元445999（元）。（四）持有至到期投資提取減值的會(huì)計(jì)處理借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備減值計(jì)提后，后續(xù)利息收益新的本金×舊利率經(jīng)典例題5【基礎(chǔ)知識(shí)題】2004年初，甲公司購(gòu)買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,買價(jià)90萬元,另付交易費(fèi)用5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，每年末付息，到期還本。2004年末該債券投資的可收回價(jià)值為95.5萬元，2005年末債券投資

21、的可收回價(jià)值為96.5萬元，2006年初甲公司出售此債券，賣價(jià)98萬元，交易費(fèi)用1.1萬元。（1）首先計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率設(shè)內(nèi)含利率為r,該利率應(yīng)滿足如下條件：4/（1+r）1 + 4/（1+r）2 + 104/（1+r）5 =95采用插值法，計(jì)算得出r5.16%。（2）2004年初購(gòu)入該債券時(shí)借：持有至到期投資成本100貸：銀行存款95持有至到期投資利息調(diào)整 5（3）利息收益計(jì)算過程年份年初攤余成本利息收益現(xiàn)金流入 年末攤余成本可收回價(jià)值2004954.9495.995.5200595.54.93496.4396.52004年后續(xù)會(huì)計(jì)分錄借：應(yīng)收利息4持有至到期投資利息調(diào)整0.9貸：投資收益4.9

22、收到利息時(shí)：借：銀行存款4貸：應(yīng)收利息4減值計(jì)提時(shí)：借：資產(chǎn)減值損失 0.4貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備0.42005年會(huì)計(jì)分錄借：應(yīng)收利息4持有至到期投資利息調(diào)整 0.93貸：投資收益4.93收到利息時(shí)：借：銀行存款4貸：應(yīng)收利息4減值反沖時(shí)：借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備0.07貸：資產(chǎn)減值損失0.072006年處置投資時(shí)借：銀行存款 （981.1）96.9持有至到期投資減值準(zhǔn)備0.33持有至到期投資利息調(diào)整（50.90.93）3.17貸：持有至到期投資成本100投資收益（96.996.5）0.4例1甲企業(yè)2007年1月3日購(gòu)入財(cái)政部2007年1月1日發(fā)行的五年期固定利率國(guó)債，該債券每年付息一次

23、，最后一年還本金并付最后一次利息，票面年利率12%，債券面值1000元（等于公允價(jià)值），甲企業(yè)按1050元的溢價(jià)價(jià)格購(gòu)入800張，票款以銀行存款付訖，不考慮交易費(fèi)用。根據(jù)本例資料，甲企業(yè)在2007年1月3日購(gòu)入本批債券時(shí)應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：答疑編號(hào)3581110302借：持有至到期投資成本800000利息調(diào)整 40000貸：銀行存款840000例2以例1資料，若甲企業(yè)投資乙公司債券發(fā)生的溢折價(jià)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，并按年計(jì)算利息，則有關(guān)的計(jì)算如下：（1）投資時(shí)投資額（800×1050）840000減：成本 （800×1000）800000債券溢價(jià)40000（2）年度終了按

24、實(shí)際利率法計(jì)算利息調(diào)整額（溢價(jià)攤銷額）和投資收益（利息）由于本例甲公司持有債券系分期付息債券，可根據(jù)“債券面值債券溢價(jià)（或減去債券折價(jià)）債券到期應(yīng)收本金的貼現(xiàn)值各期收取的債券利息的貼現(xiàn)值”公式，采用“插入法（插值法）”計(jì)算確定實(shí)際利率如下：根據(jù)上述公式，先按10%的利率測(cè)試：800000×0.62096196000×3.790787860652840000上述計(jì)算中，0.620961是根據(jù)“期終1元的現(xiàn)值表”查得的五年后收取的1元按10%利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值；3.790787是根據(jù)“年金1元現(xiàn)值表”查得的五年中每年收取的1元按10%的利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值。再按11%的利率測(cè)試：80

25、0000×0.59345196000×3.695897829567840000上述計(jì)算中，0.593451是根據(jù)“期終1元的現(xiàn)值表”查得的五年后收取的1元按11%利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值；3.695897是根據(jù)“年金1元現(xiàn)值表”查得的五年中每年收取的1元按11%的利率貼現(xiàn)的貼現(xiàn)值。根據(jù)插入法計(jì)算實(shí)際利率=10%（11%-10%）×（860652840000）÷（860652829567）=10.66%采用實(shí)際利率法計(jì)算的各期利息調(diào)整額，見表11-1。表11-1持有至到期投資（債券）利息調(diào)整計(jì)算表單位：元計(jì)息日期應(yīng)收利息投資收益持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資

26、（債券）攤余成本96000960009600096000960008954488855.7988094.2287251.4686254.5364567144.217905.788748.549745.47（注）840000833544826399.79818494.01809745.47800000合計(jì)48000044000040000根據(jù)表11-1計(jì)算結(jié)果，各年年末應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如下：2007年12月31日，確認(rèn)投資收益時(shí)：借：應(yīng)收利息 96000貸：持有至到期投資利息調(diào)整6456投資收益 89544收到利息時(shí)：借：銀行存款 96000貸：應(yīng)收利息 96000如果該債券以后年度未發(fā)生減值，

27、則以后各年的會(huì)計(jì)分錄可根據(jù)表11-1所列數(shù)據(jù)，比照2007年12月31日所作會(huì)計(jì)分錄編制。債券到期收回債券本金和最后一期利息時(shí)：借：銀行存款896000貸：持有至到期投資成本800000應(yīng)收利息 96000例3仍以本章例1、例2資料為例，如果甲公司持有的乙公司債券在第四年，即2010年12月31日經(jīng)檢查，該批債券已發(fā)生減值，預(yù)計(jì)只能收回本息500000元。甲公司2010年12月31日應(yīng)作如下處理：該批債券預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值500000/（110.66%）451834.45（元）未提減值準(zhǔn)備前持有至到期投資的賬面價(jià)值809745.47（元）應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備809745.47451834.4535

28、7911.02（元）計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理：借：資產(chǎn)減值損失357911.02貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備357911.022011年12月31日（第五年年末），應(yīng)作如下處理：應(yīng)收利息96000（元）按實(shí)際利率計(jì)算的利息收益：（809745.47357911.02）×10.66%48165.55（元）差額9600048165.5547834.45（元）借：應(yīng)收利息 96000貸：投資收益 48165.55持有至到期投資利息調(diào)整47834.45此時(shí)，持有至到期債券賬面余額：809745.4747834.45761911.02（元）（同時(shí)，持有至到期債券減值準(zhǔn)備科目有余額357911.02

29、元）。實(shí)際收到本息500000元時(shí)：借：銀行存款 500000持有至到期投資減值準(zhǔn)備357911.02持有至到期投資利息調(diào)整 38088.98貸：持有至到期投資成本 800000應(yīng)收利息96000（五）未到期前出售持有至到期投資時(shí)借：銀行存款持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資成本利息調(diào)整（也可能記借方）應(yīng)計(jì)利息投資收益（可能記借也可能記貸）【要點(diǎn)提示】持有至到期投資多見于計(jì)算題，以系統(tǒng)計(jì)算各項(xiàng)會(huì)計(jì)指標(biāo)為主要方式，但近年來也常用于單項(xiàng)選擇題測(cè)試，以其數(shù)據(jù)鏈條中某指標(biāo)的計(jì)算為測(cè)試方式，常見測(cè)試指標(biāo)有：持有至到期投資入賬成本的推算；持有至到期投資在持有期間投資收益額的計(jì)算；某時(shí)點(diǎn)持有至到期投資

30、賬面價(jià)值的推算。（六）到期前處置或重分類對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)相對(duì)于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄如下：借：可供出售金融資產(chǎn)（按重分類日的公允價(jià)值入賬）持有至到期投資減值準(zhǔn)備

31、貸：持有至到期投資成本利息調(diào)整（也可能記借方）應(yīng)計(jì)利息資本公積其他資本公積（也可能記借方）【要點(diǎn)提示】此環(huán)節(jié)的測(cè)試要點(diǎn)在于資本公積的推算。另外，需提醒各位的是這里的資本公積屬于暫時(shí)利得或損失，與可供出售金融資產(chǎn)因持有期間公允價(jià)值變動(dòng)所列入的“資本公積”是一類，這些資本公積在將來投資變現(xiàn)時(shí)都要轉(zhuǎn)入投資收益中。經(jīng)典例題6【2008年單選題】下列有關(guān)金融資產(chǎn)重分類的表述中，錯(cuò)誤的是（）。A.金融資產(chǎn)初始分類為持有至到期投資后不能重分類為可供出售金融資產(chǎn)B.金融資產(chǎn)初始分類為可供出售金融資產(chǎn)后不能重分類為交易性金融資產(chǎn)C.金融資產(chǎn)初始分類為交易性金融資產(chǎn)后不能重分類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)D.金融資產(chǎn)初始分類

32、為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)后不能重分類為持有至到期投資答疑編號(hào)3581110305正確答案A答案解析（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（2）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，不得隨意重分類。但滿足一定條件時(shí)，持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)可重分類。經(jīng)典例題7【2010年單選題】根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，在重分類日，持有至到期投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額應(yīng)計(jì)入（）。A.投資收益B.公允價(jià)值變動(dòng)損益C.持

33、有至到期投資利息調(diào)整D.資本公積正確答案D11.4可供出售金融資產(chǎn)11.4.1可供出售金融資產(chǎn)概述（一）可供出售金融資產(chǎn)的定義可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除上述各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。需注意以下兩類限售股權(quán)的分類：1.企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對(duì)被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革中持有對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2.企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或

34、重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。經(jīng)典例題1【多選題】甲公司以銀行存款購(gòu)入乙（上市）公司0.3%的股份，該股份仍處于限售期內(nèi)。因乙公司的股份比較集中，甲公司未能在乙公司的董事會(huì)中派有代表。下列關(guān)于甲公司就乙公司股權(quán)投資在限售期間內(nèi)的會(huì)計(jì)處理中，正確的有（）。A.應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量B.應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量C.取得的現(xiàn)金股利計(jì)入當(dāng)期損益D.應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量正確答案CD無論是可供出售金融資產(chǎn)還是交易性金融資產(chǎn)，取得的現(xiàn)金股利均計(jì)入當(dāng)期損益，其后續(xù)計(jì)量均應(yīng)該采用公

35、允價(jià)值。所以本題應(yīng)該選CD。（二）可供出售金融資產(chǎn)的分類1.直接指定的可供出售金融資產(chǎn)2.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)，如：在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債券投資；在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票投資；基金投資等等。11.4.2可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理（一）可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則1.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值加上交易費(fèi)用構(gòu)成其入賬成本，并以公允價(jià)值口徑進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2.公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積其他資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。3.可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差

36、額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。4.采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）?！疽c(diǎn)提示】可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則屬于多項(xiàng)選擇題選材，常以正誤甄別為測(cè)試角度。（二）可供出售金融資產(chǎn)的一般會(huì)計(jì)分錄1.取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí)如果是股權(quán)投資則分錄如下：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（買價(jià)已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利+交易費(fèi)用）應(yīng)收股利貸：銀行存款如果是債券投資則此分錄如下：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（面值）應(yīng)計(jì)利息利息調(diào)整（溢價(jià)時(shí)）應(yīng)收利息貸：銀行存款可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（折價(jià)時(shí)）2.可供出售債

37、券的利息計(jì)提同持有至到期投資的核算，只需替換總賬科目為“可供出售金融資產(chǎn)”。經(jīng)典例題2【2010年單選題】2008年1月1日甲公司購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值600000元、期限3年、票面利率8%、每年年末付息且到期還本的債券作為可供出售金融資產(chǎn)核算，實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款為620000元。則甲公司2008年12月31日因該可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益是（）元。（已知PVA（7%，3）2.2463，PVA（6%，3）2.673，PV（7%，3）0.8163，PV（6%,3）0.8396）A.0B.38100C.39370D.49600正確答案C題目未給出實(shí)際利率，需要先計(jì)算出實(shí)際利率。600000

38、×PV（r，3）+600000×8%×PVA（r，3）=620000，采用內(nèi)插法計(jì)算，得出r=6.35%。甲公司2008年12月31日因該可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=620000×6.35%=39370（元）。3.資產(chǎn)負(fù)債表日，按公允價(jià)值調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)值：（1）如果是股權(quán)投資期末公允價(jià)值高于此時(shí)的賬面價(jià)值時(shí)：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積期末公允價(jià)值低于此時(shí)的賬面價(jià)值時(shí)：反之即可。（2）如果是債券投資期末公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積如果是低于則反之。需特別注意的是

39、，此公允價(jià)值的調(diào)整不影響每期利息收益的計(jì)算，即每期利息收益用當(dāng)期期初攤余成本乘以當(dāng)初的內(nèi)含報(bào)酬率來測(cè)算。經(jīng)典例題3【基礎(chǔ)知識(shí)題】2004年初，甲公司購(gòu)買了一項(xiàng)債券，剩余年限5年，劃分為可供出售金融資產(chǎn),公允價(jià)值為90萬元,交易費(fèi)用為5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，每年末付息，到期還本。2004年末的公允價(jià)值為90萬元，2005年末的公允價(jià)值為97萬元，2006年初售出此金融資產(chǎn)，售價(jià)為110萬元，假定無交易費(fèi)用。答疑編號(hào)3581110403答案解析（1）首先計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率設(shè)內(nèi)含利率為r,該利率應(yīng)滿足如下條件：4/（1+r）1 + 4/（1+r）2 + 104/（1+r）5 =9

40、5采用插值法，計(jì)算得出r5.16%。（2）2004年初購(gòu)入該債券時(shí)借：可供出售金融資產(chǎn)成本100貸：銀行存款95可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 5（3）每年利息收益計(jì)算過程如下：年份期初攤余成本利息收益=*r現(xiàn)金流入年末攤余成本=+-本期公允價(jià)值變動(dòng)額上年的期末累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額年末公允價(jià)值2004954.9495.9-5.9-5.990200595.94.95496.856.050.1597（4）2004年末計(jì)提利息收益時(shí)借：應(yīng)收利息4可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整0.9貸：投資收益4.9收到利息時(shí)：借：銀行存款4貸：應(yīng)收利息4（5）2004年末公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)借：資本公積其他資本公積5.9貸：可供出售金

41、融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)5.9（6）2005年末計(jì)提利息收益時(shí)借：應(yīng)收利息4可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 0.95貸：投資收益4.95收到利息時(shí)：借：銀行存款4貸：應(yīng)收利息4（7）2005年末公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)6.05貸：資本公積其他資本公積6.05（8）2006年初出售金融資產(chǎn)時(shí)借：銀行存款 110可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（50.90.95）3.15貸：可供出售金融資產(chǎn)成本100公允價(jià)值變動(dòng)（6.05-5.9） 0.15投資收益 13同時(shí)將持有期間的暫時(shí)性公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入投資收益借：資本公積其他資本公積0.15貸：投資收益0.154.可供出售金融資產(chǎn)減值的一般處理借：資產(chǎn)減

42、值損失貸：資本公積其他資本公積（當(dāng)初公允價(jià)值凈貶值額）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)如果為債券工具，因價(jià)值上升反沖時(shí)：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資產(chǎn)減值損失如果該可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資）：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積5.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)見持有至到期投資的講解6.出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)（1）如果是債券投資借：銀行存款資本公積其他資本公積（持有期間公允價(jià)值的調(diào)整額可能列借方也可能列貸方）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)（持有期間公允價(jià)值的調(diào)整額可能列貸方也

43、可能列借方）利息調(diào)整應(yīng)計(jì)利息投資收益（倒擠額，可能借方也可能貸方。）（2）如果是股權(quán)投資借：銀行存款資本公積其他資本公積（持有期間公允價(jià)值的調(diào)整額可能列借方也可能列貸方）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)（持有期間公允價(jià)值的調(diào)整額可能列貸方也可能列借方）投資收益（倒擠額，可能借方也可能貸方。）【要點(diǎn)提示】可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)作為關(guān)鍵知識(shí)點(diǎn)掌握，其出題角度較多，并不局限于某一題型，考生應(yīng)對(duì)其會(huì)計(jì)處理全面掌握。另外，在掌握可供出售金融資產(chǎn)時(shí)應(yīng)把握一個(gè)規(guī)律：可供出售金融資產(chǎn)在核算原則上與其投資對(duì)象直接相關(guān)，如果買的是債券，其大部分會(huì)計(jì)處理原則等同于債券投資，如果買的是股票，則其主要會(huì)計(jì)處理原則又等同

44、于股權(quán)投資，所以“買誰像誰”是它的一個(gè)關(guān)鍵特征。經(jīng)典例題4【基本知識(shí)題】A公司2007年3月10日購(gòu)買B公司發(fā)行的股票300萬股，成交價(jià)為14.7元/股，另付交易費(fèi)用90萬元，占B公司表決權(quán)5%，作為可供出售金融資產(chǎn)核算；2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利1200萬元；5月20日收到現(xiàn)金股利；2007年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元，A公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格下跌是暫時(shí)性的；2008年12月31日，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處，受此影響，B公司股票的價(jià)格發(fā)生嚴(yán)重下跌。2008年12月31日收盤價(jià)格為每股市價(jià)為6元；2009年12月31日B公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，2

45、009年12月31日收盤價(jià)格為每股市價(jià)為10元。2010年1月5日A公司將此金融資產(chǎn)出售，售價(jià)為4050萬元，假定無相關(guān)稅費(fèi)。要求：編制A公司可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。答案與解析（1）2007年3月10日購(gòu)買B公司發(fā)行的股票借：可供出售金融資產(chǎn)成本（300×14.7+90）4500貸：銀行存款4500（2）2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利，由于A公司所占股份很低，應(yīng)適用成本法的分紅原理，即投資當(dāng)年的分紅應(yīng)確認(rèn)投資收益。借：應(yīng)收股利（1200×5%）60貸：投資收益60（3）2007年5月20日收到現(xiàn)金股利借：銀行存款60貸：應(yīng)收股利60（4）2007年12月31日，

46、該股票每股市價(jià)為13元借：資本公積其他資本公積 （4500300×13）600貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)600（5）2008年12月31日，確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值損失=4500300×6=2700（萬元）借：資產(chǎn)減值損失 2700貸：資本公積其他資本公積600可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 2100（6）2009年12月31日，收盤價(jià)格為每股市價(jià)為10元：確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值上升=300×（106）=1200（萬元）借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)1200貸：資本公積其他資本公積1200（7）2010年1月5日出售此金融資產(chǎn)時(shí)借：

47、銀行存款4050可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)1500資本公積1200貸：可供出售金融資產(chǎn)成本4500投資收益2250經(jīng)典例題-5【2011年單選題】下列關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)的表述中，錯(cuò)誤的是（）。A.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額B.可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益C.資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積D.可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)，確認(rèn)的投資收益為取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額正確答案 D答案解析可供出售金融資產(chǎn)對(duì)外處置時(shí)，其持有期間累計(jì)計(jì)入資本公積的金額也要轉(zhuǎn)入到投資收益中，所以其處置時(shí)確認(rèn)的投資收益并不一定等于取得的價(jià)款與賬面價(jià)值的差額。11.5長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍（1）對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資。當(dāng)兩個(gè)企業(yè)之間同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為母子公司關(guān)系：二者之間必須有投資關(guān)系；二者之間必須有控制關(guān)系?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。合營(yíng)企業(yè)中投資方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的影響程度屬于共同控制，即由投資各方共同對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策進(jìn)行決策，而非一方。聯(lián)營(yíng)企業(yè)中投資方對(duì)