實質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避治理中的運用

1、實質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避治理中的運用         關鍵詞: 實質(zhì)課稅原則/稅收法定主義/稅收公平原則/稅收規(guī)避 內(nèi)容提要: 實質(zhì)課稅原則是稅法上的一個頗具爭議的原則，其強調(diào)在稅法的解釋和適用中透過形式追求實質(zhì)，在運用中容易與強調(diào)稅法形式的稅收法定主義產(chǎn)生沖突。利用稅法漏洞進行的避稅活動，恰恰需要運用實質(zhì)課稅原則揭露納稅人在合法形式掩蓋下規(guī)避稅收的真實意圖，以維護稅收公平與正義。以稅收公平原則理論為支撐，堅持稅收法定主義框架之下法律上的實質(zhì)課稅原則，解決了實質(zhì)課稅原則在適用中的難題，是治理稅收規(guī)避直接有效的方法，但

2、是要根治避稅依然需要靠立法的完善。 一、實質(zhì)課稅原則的由來與含義 實質(zhì)課稅原則是指在對稅法加以解釋和適用時，不拘泥于稅法法條的形式約束，如果出現(xiàn)形式和實質(zhì)不一致時，應該根據(jù)實質(zhì)進行判斷，以實際情況作為課稅的基礎。該原則來源于德國，經(jīng)歷了第一次世界大戰(zhàn)后的德國經(jīng)濟蕭條，百廢待興，一些不法商人借機發(fā)國難財，他們的不法行為在民法上被認定為無效行為，由于當時的稅法被認為是民法的附隨法，導致在稅法上也無效，因而無需征稅，這引起了廣大納稅人的不滿，同時也引發(fā)了德國財政上的危機。在這種背景下，為了應對各種形式的稅收流失問題，解決財政危機，1919年，德國出臺了帝國租稅通則，在第4條明確規(guī)定了稅法的解釋，應考

3、慮其經(jīng)濟意義，同時在第5條中對稅收規(guī)避作了明確規(guī)定，這些規(guī)定被稱為“經(jīng)濟觀察法”，之后經(jīng)歷了幾次法律的修正演變，雖然實質(zhì)課稅原則的條文沒有被明確的保留，但是與“經(jīng)濟觀察法”有關的特殊規(guī)定最終由1977年德國租稅通則所承襲，成為德國稅法中沒有明文規(guī)定但是卻已被廣泛接納的稅法原則，也被許多國家認可為現(xiàn)代稅法上的重要原則之一。1 大陸法系中如德國、日本以及我國的臺灣地區(qū)在有關的稅收法律中對實質(zhì)課稅原則都有明確的規(guī)定。如德國1977年租稅通則第42條規(guī)定：“稅法不因濫用法律之形成可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用之情事時，依據(jù)與經(jīng)濟事件相當之法律形式，成立租稅請求權?！比毡舅枚惙ǖ?2條即以“實質(zhì)所得課

4、稅原則”為名，規(guī)定：“因資產(chǎn)或事業(yè)所產(chǎn)生之收益，其法律上之歸屬者僅為名義人，但未享受其利益，而由第三人享受其利益時，該項收益應歸屬于享受此利益之人，并適用本法律之規(guī)定?！比毡痉ㄈ硕惙ǖ?1條規(guī)定：“由資產(chǎn)或事業(yè)所產(chǎn)生之收益，其法律上之歸屬者僅為名義人，并未享受該利益，而系由名義人以外之法人享受時，該收益應歸屬于享受此利益之法人，適用本法規(guī)定。”臺灣地區(qū)所得稅法第43條之一對不合營業(yè)常規(guī)的營業(yè)事業(yè)所得額的調(diào)整，和遺產(chǎn)及贈與稅法第5條對以贈與論并課征贈與稅的財產(chǎn)移動情形的有關規(guī)定，都體現(xiàn)了實質(zhì)課稅原則。 我國大陸地區(qū)雖然沒有對實質(zhì)課稅原則的一般性規(guī)定，但在眾多的法律條文中卻體現(xiàn)了實質(zhì)課稅原則。例如

5、1992年9月通過的稅收征收管理法第23條至第26條、1993年12月頒布的增值稅暫行條例第7條、消費稅暫行條例第10條，營業(yè)稅暫行條例第3條、企業(yè)所得稅暫行條例第9條、還有1991年4月開始適用的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法第13條，特別是2001年4月28日修訂的稅收征收管理法第35條至第38條中都加大了對實質(zhì)課稅原則運用的力度。可以說，隨著我國稅收立法的不斷完善，實質(zhì)課稅原則也越來越受重視，被應用的情況也越來越多，影響也越來越大。 二、治理稅收規(guī)避的基本理論 所謂避稅，一般的解釋都強調(diào)“納稅義務人以合法手段減輕或避免納稅義務的行為”。國際財政文獻局對避稅的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人

6、為減輕稅負而作法律上事務安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對個人事務或商業(yè)事務進行人為安排，從而實現(xiàn)稅收規(guī)避目的可以舉出一些稅收規(guī)避安排的實例，如將資產(chǎn)置放于離岸管轄之下，延遲將低稅國賺取的利潤匯回本國，將利潤歸整為資本而非所得以便免于課稅（或課征低稅），將所得分攤到其他納稅人身上從而適用更低的邊際稅率，利用稅收優(yōu)惠等。可見，避稅的前提雖是遵守稅法，但其結果，卻會造成國家稅收收入的流失，甚至可能會降低經(jīng)濟活動的效率，造成稅收公平方面的問題。而且隨著全球經(jīng)濟的迅速發(fā)展，國家間經(jīng)濟交往的日益頻繁，各種新穎的交易方式不斷出現(xiàn)，納稅人所能采

7、取的避稅手段可謂花樣繁多，更增加了對其治理的難度和復雜性。 形式上的合法性，使得避稅成為一個比較不容易明確的概念，但必須注意將避稅與合理節(jié)稅相區(qū)別。德國學者 Tipke認為，稅收規(guī)避的要件包括：（1）為把握某一個經(jīng)濟上事實關系，稅法與法的形成可能性相連結。（2）法的形成可能性的濫用。（3）稅法規(guī)定的規(guī)避。（4）規(guī)避的意圖。其中 “法的形成可能性的濫用”，是構成避稅的行為要件，也是客觀上區(qū)分合理節(jié)稅和避稅的關鍵。要從主觀上區(qū)分節(jié)稅與避稅的意圖存在很大的難度，但從客觀上分析，納稅人在有選擇的情況下，從經(jīng)濟的角度考慮選取最有利于減輕其稅收負擔的法律形式，是屬于合法節(jié)稅的行為，而所謂法律形成的濫用，聯(lián)

8、系德國租稅通則第42條第1項第2句“于有濫用之情事時，依據(jù)與經(jīng)濟事件相當之法律形式，成立租稅請求權”的解釋，可以理解為是指納稅人僅僅是以為了減少其應納稅收為目的，選擇與其經(jīng)濟活動不相應的法律形式，也就是說，只有在濫用法律形式的情況下才可以認定為是避稅而非節(jié)稅。但是兩者的界限往往很難確定，最終只有通過社會通念來確定。 此外，還應注意避稅行為與民法上的虛偽（假裝）行為的區(qū)別。虛偽（假裝）行為是一種非真實意思的行為，它作為法律行為時構成民法上的無效行為，如我國民法通則第58條規(guī)定的“以合法形式掩蓋非法目的”的行為。虛偽（假裝）行為雖然是一個民法意義上的問題，但是由虛偽（假裝）行為引起的課稅問題與避稅

9、行為存在著相似之處，二者都表現(xiàn)為以一個行為掩飾另一行為的意圖，二者都涉及到了稅法與私法之間、實質(zhì)與形式之間的矛盾沖突，必須尋求合理的依據(jù)透過表面探求實質(zhì)。從稅法的角度考慮，當行為人通過民法意義上的虛偽（假裝）行為隱匿其真實行為時，稅法應當越過該虛偽（假裝）行為，而以真實的行為作為課稅基礎。二者的差別在于稅收規(guī)避行為強調(diào)的是當事人的真意，是納稅人利用稅法漏洞以合法的形式掩蓋其規(guī)避稅收的意圖，而虛偽（假裝）行為在性質(zhì)上包含假裝性要素，這一行為之下的課稅問題有時可能構成偷稅。避稅行為既不是通過靈活運用稅法上的優(yōu)惠措施所實施的節(jié)稅行為，也不是應當追究刑事責任的偷稅行為，而是介于兩者中間的概念。 避稅具

10、有形式上合法，實質(zhì)上違法的雙重特性，使得避稅行為不能簡單的歸于合法或是違法，而具有邊界性或中間性。這種邊界性或中間性是納稅人利用稅法的漏洞，選擇立法者未曾考慮而立法不曾涵攝的法律行為進行稅負的規(guī)避造成的，它脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定，無法得到法律的直接適用，因而是一種脫法行為。私法上，法律漏洞可以通過類推適用、目的性擴張或收縮等方式進行補充，但是稅法不同于私法，基于稅收法定主義的要求，為維護法的安定性，除非有法律明文規(guī)定，否則不能任意的對稅法進行超越法律可能之文義的解釋，對稅法的漏洞補充一般也被禁止，因此治理避稅問題正突顯了在稅收法定主義之下稅法形式與實質(zhì)之間的矛盾。 三、實質(zhì)課稅原則在治理稅

11、收規(guī)避中的運用 （一）在治理稅收規(guī)避中運用實質(zhì)課稅原則的理論難題 通過上述對實質(zhì)課稅原則和稅收規(guī)避的分析，可以看出實質(zhì)課稅原則強調(diào)透過形式追求實質(zhì)是治理稅收規(guī)避最直接有效的方法，但是基于稅收法定主義的要求，要在治理稅收規(guī)避中合理的運用實質(zhì)課稅原則，仍然存在著許多問題。實質(zhì)課稅原則是否可以打破稅收法定主義的限制，征稅機關如何運用實質(zhì)課稅原則既解決稅收規(guī)避的問題又不會對稅法的確定性造成沖擊等等，這些都是實質(zhì)課稅原則在治理稅收規(guī)避問題上必須謹慎考慮的。 首先，是實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義之間的關系問題。貫穿整個稅法解釋與適用的基本原理是稅收法定主義，它是稅法中民主原則和法安定性原則的體現(xiàn)。稅收法定主

12、義與實質(zhì)課稅原則，前者側(cè)重追求實質(zhì)正義，后者側(cè)重追求形式正義；前者強調(diào)稅法的確定性和可預測性，后者則需要稅法的靈活性和彈性，二者既互相排斥又互相依賴。稅收法定主義原則作為限制國家機關的權力（特別是稅收領域的自由裁量權）、保護納稅*利不受侵犯的重要原則，在稅法中的剛性地位是不可動搖的，但它不免存在一定的機械性，在限制國家權力的同時很可能會犧牲個別公平。實質(zhì)課稅原則的產(chǎn)生，可以說是對法律形式主義僵化性的一大進步，其更注重從實質(zhì)的角度，以柔性的方式，尋求納稅人之間的稅收公平。但是，實質(zhì)課稅原則有其固然的缺點，“經(jīng)濟的觀察法如果漫無節(jié)制的適用，則稅收法定主義的精神將名存實亡，任何課稅均有可能依據(jù)實質(zhì)的

13、課稅原則加以正當化?！倍?zhàn)時期的德國，納粹政權就曾經(jīng)濫用實質(zhì)課稅原則，嚴重的侵害了人民的財產(chǎn)權。因此，如何在稅務實踐中準確把握實質(zhì)課稅原則，減輕其對于稅收法定主義的沖擊，是將實質(zhì)課稅原則引入我國稅法理論必須要解決的關鍵性問題。           關于實質(zhì)課稅原則的理論依據(jù)，大部分的學者都認同其源自于稅收公平原則的法理基礎。在如何解決實質(zhì)課稅原則和稅收法定主義的矛盾統(tǒng)一問題上，日本學者田中二郎提出將稅收公平原則和實質(zhì)課稅原則結合在一起，他認為，“由于租稅法在整體上是以人民的公平負擔為基礎、確保一定的租稅收

14、入為目的的法律，所以在執(zhí)行租稅法時也要從公平負擔的角度禁止避稅行為，防止特定的人不當?shù)靥用摱愗撛谝怨蕉愗撛瓌t為基礎解釋稅法時，不論法律是否作了具體規(guī)定，都應當視公平稅負原則為一項宣言性規(guī)定。即從公平負擔租稅的立場注重從經(jīng)濟的實質(zhì)方面，向被認定為有現(xiàn)實稅負能力的人進行課稅。這是一條原則?！彼€在其作為解釋原理的實質(zhì)課稅一文中認為：“不能理解實質(zhì)課稅原則只存在有法律明文規(guī)定的情形中，鑒于這項原則具有宣言性、確認性規(guī)定的性質(zhì)，所以即便在無明文規(guī)定的情形下，它也具有作為一般性解釋原理的作用?！?如果借助于稅收公平原則這一平臺，給予實質(zhì)課稅原則以理論的支撐，而不直接明文規(guī)定實質(zhì)課稅原則，將之作為稅法的

15、解釋與適用的原則，探求在稅收公平原則之下的稅收法律事實，就有可能避免與稅收法定主義的正面沖突，尋求兩者在治理避稅問題下的協(xié)調(diào)。 其次，是法律的實質(zhì)主義與經(jīng)濟的實質(zhì)主義之間的區(qū)分及其選擇問題。稅收規(guī)避的實質(zhì)是納稅人通過私法賦予的選擇空間，利用私法上的意思自治與稅法追求形式理性之間的矛盾，以迂回的方式規(guī)避稅負義務。要解決避稅問題中突顯出的稅法與私法之間的矛盾，在稅法的解釋適用中運用實質(zhì)課稅原則，關鍵在于如何對稅法中的借用概念進行解釋，以透過法律形式尋求實質(zhì)情況而又不超越稅法可能文義之限制。稅法的性質(zhì)，決定了對其進行解釋的限制要求比民法更為嚴格，如果對實質(zhì)課稅原則所追求的稅法中的“實質(zhì)”進行寬泛的理

16、解而不加以規(guī)制，就有可能使得實質(zhì)課稅原則溢出稅收法定主義的框架，對稅法的文義進行擴充解釋。一旦征稅機關僅憑對納稅人經(jīng)濟實質(zhì)的判斷而不考慮法律規(guī)范，就可以決定征稅與否，稅收法定主義就完全喪失了存在的空間，稅法所追求的正義、公平也將淪為空談。 實質(zhì)課稅原則強調(diào)在適用稅法時要確認課稅要件事實，在確認時，如果出現(xiàn)事實關系與法律關系的外觀和實質(zhì)不一致時，不能僅根據(jù)外觀而應該根據(jù)實際情況對其實質(zhì)進行判斷。除非法律上明確規(guī)定必須根據(jù)外觀形式進行課稅。但是，在確認事實關系的實質(zhì)情況時，所依據(jù)的是與事實相對應的法律關系還是僅考慮法律關系背后的經(jīng)濟實質(zhì)，這就使得實質(zhì)課稅原則區(qū)分為經(jīng)濟的實質(zhì)主義和法律的實質(zhì)主義?？?/p>

17、以說，法律的實質(zhì)課稅原則堅持的是稅收法定主義的立場，堅持對符合課稅要件的法律形式進行課稅，而不是完全脫離法律規(guī)定；經(jīng)濟的實質(zhì)課稅原則則完全從經(jīng)濟立場考慮，主張賦予征稅機關以自由裁量權，容易造成權力濫用的后果。德國在理論上并無法律的實質(zhì)課稅原則和經(jīng)濟的實質(zhì)課稅原則之分，其經(jīng)濟觀察法實際上就是從經(jīng)濟實質(zhì)的角度來看稅法解釋的問題，但是德國學者對于經(jīng)濟觀察法是否能夠適用于治理避稅問題仍然存有爭議，從本質(zhì)上來說這正是法律的實質(zhì)課稅原則與經(jīng)濟的實質(zhì)課稅原則的分歧所在。而在日本，一些學者則明確支持法律上的實質(zhì)主義，如金子宏就認為，不應該脫離真實的法律關系，去按其經(jīng)濟成果或目的來對法律要件的存在與否進行判斷。

18、10 當今社會中，大量脫法避稅行為的存在，使得強調(diào)靈活運用稅法原則的要求變得十分強烈，迫使稅法無法完全從單一立場理解社會生活中多種多樣、復雜多變的經(jīng)濟行為，必須具有自身不同的理解角度和必要，才能確保對稅源的準確把握，從而課以合理的稅負。實質(zhì)課稅原則作為稅法的一個重要原則，是對容易只注重形式的稅收法定主義的必要補充，適當?shù)倪\用實質(zhì)課稅原則來彌補因稅法條文過于抽象而無法解決的復雜多樣的稅收問題是十分有必要的。但是稅法不同于私法，其“侵權性”使其更加注重法的確定性以保障納稅人的基本權利及其對稅法的信賴，如果沒有了稅收法定主義的指導，實質(zhì)課稅原則很可能被濫用，以致破壞稅收的實質(zhì)公平、正義。法律的實質(zhì)課

19、稅原則的運用，正是以一種巧妙的方式在明確的法律形式的規(guī)范下，從實質(zhì)意義上探求納稅人行為的真正意圖，既維護稅法的公平原則又不會脫離稅收法定主義的約束。因此，筆者認為，要解決實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義之間的矛盾，首先應該明確，必須從法律上的實質(zhì)主義來理解實質(zhì)課稅原則。 事實上，稅收法定主義在當代已經(jīng)進入了一個新的階段，它不再只是強調(diào)稅法形式的法定，而且更注重稅法內(nèi)容的公平、正義。11法的安定性，在稅法意義上不能僅僅局限于法律條文，而應是透過條文的形式，發(fā)現(xiàn)其中蘊含的稅法真正目的和價值。而法律上的實質(zhì)課稅原則也未超越稅收法定主義的框架，是在法律明文規(guī)定的范圍之內(nèi)探求法律實質(zhì)意義上的納稅公平。因此在治

20、理避稅問題這一特殊的領域之中，將實質(zhì)課稅原則定位于法律上的實質(zhì)課稅原則，追求在完善立法的前提之下，在不超越稅法可能文義之內(nèi)，將實質(zhì)課稅原則作為稅法的解釋和適用原則靈活運用解決避稅問題，就有可能解決稅法內(nèi)部實質(zhì)課稅原則與稅收法定主義的矛盾，解決避稅中私法與稅法之間的沖突，達到形式與實質(zhì)的協(xié)調(diào)一致。 （二）實質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避行為治理中的實際運用 稅收規(guī)避是一種異常的、不合理的經(jīng)濟活動，使得稅法的目的落空，因此就政府而言，對稅收規(guī)避行為無例外的采用否定態(tài)度。稅收規(guī)避的否認，亦有其合憲性，稅法保障的是納稅人的誠實信賴利益，避稅行為人利用法律的漏洞，濫用法律事實的形成可能性，意圖規(guī)避稅法規(guī)定的行為，

21、本身即屬投機取巧的鉆營行為，不具有合理的信賴利益，12所以對稅收規(guī)避的防范和治理是立法機關和行政機關的合憲性任務。許多國家都通過立法的形式對稅收規(guī)避制定了一般性或個別性的防范與治理條款。一般性的規(guī)定，以宏觀的角度對稅法進行較為寬泛的解釋，尋求以概括性的方式涵蓋可能出現(xiàn)的各種避稅行為；個別性的規(guī)定，則注重從微觀的角度，通過對具體案件的分析處理，填補避稅案件中需要解決的特定的稅法漏洞。兩種規(guī)定中都有體現(xiàn)實質(zhì)課稅原則的內(nèi)容，如“實質(zhì)高于形式”、公司法人格否認等一系列反避稅措施。 在美國稅收實務中，回應稅收規(guī)避的對策，有個別立法限制、程序性控制與司法判例等措施，可謂是綜合治理。美國法院在發(fā)展反避稅規(guī)則

22、方面，引入了許多普通法上的原則，包括：實質(zhì)高于形式規(guī)則，一步交易規(guī)則，商業(yè)目的規(guī)則，經(jīng)濟實質(zhì)規(guī)則，虛假交易規(guī)則。其中“實質(zhì)高于形式”的原則與實質(zhì)課稅原則具有相同的意義。依實質(zhì)高于形式規(guī)則，如果交易的實質(zhì)顯然反于其形式的話，稅務機關與法院可以根據(jù)實質(zhì)重塑一個交易。這一規(guī)則的運用，有較大的主觀性與事實排斥，因而具有不確定性。 13法官在判決時的自由裁量權很大，很可能相似的兩個案件會出現(xiàn)不一樣的判決結果。法官通過與事實相一致的方式來重塑交易，解決了在避稅案件中的實質(zhì)上的正義與形式合法之間取舍問題，正是體現(xiàn)了實質(zhì)課稅原則的法理運用。 公司法人格否認，也是許多國家回應避稅的對策，其原理也是源自于實質(zhì)課稅

23、原則，透過形式追求實質(zhì)上的事實。公司法人格否認，又稱揭開公司面紗，是指當公司控制股東濫用公司獨立人格和股東有限責任時，將忽視其與公司各自獨立的法律人格，而視公司與其背后的股東為一體，對外承擔連帶責任的一種法律措施。該法理是公司法人制度的有益補充，是以矯正公司法人制度在具體運作中出現(xiàn)的不公平為己任的。14納稅人利用公司法人格規(guī)避稅法義務，通常是指納稅人利用新設公司或既存公司的法人格，人為地改變了稅法規(guī)范的適用前提，意圖達到規(guī)避納稅義務，使得稅收目的落空。納稅人的這一行為，具有主觀故意和欺詐性，違反稅法上的公平負擔原則，使得稅法上的公平、正義的價值目標遭到破壞，違反了法人制度的根本宗旨，也是稅法所

24、不能允許的。因此，為了確保法律的尊嚴和有效性，維護稅收公平，有必要揭開公司的面紗，透過表面揭示隱藏在公司法人格后面的股東的真實目的，讓其承擔規(guī)避稅法的責任。 考慮到我國的實際情況，如果說現(xiàn)在要借鑒外國的立法經(jīng)驗，在我國稅法中直接以立法的形式體現(xiàn)實質(zhì)課稅原則，時機尚未成熟。實質(zhì)課稅原則有其固有的缺陷，必須在稅法理論研究和稅收法治狀況中都達到一定程度的基礎上才可能在稅收征管實踐中正確、適當?shù)募右赃\用，就算是實質(zhì)課稅原則的產(chǎn)生地德國這樣一個法制先進的國家，實質(zhì)課稅原則都曾經(jīng)被濫用，更何況目前僅僅處于法制建設起步階段的我國。因此，在治理稅收規(guī)避問題上，不宜將實質(zhì)課稅原則作為一般防范和治理的條款全面適用

25、。在需要實質(zhì)課稅原則解決稅收規(guī)避問題已經(jīng)成為一個不容否認的事實的情況下，在維護稅收法定主義原則的基礎上，只能通過將實質(zhì)課稅原則定位于稅法中的解釋、適用原則，合理的運用其法理，針對個別問題個別防范。 要明確實質(zhì)課稅原則在司法中適用的法理基礎，可以參考德國租稅通則第41條第2項對虛偽行為的規(guī)定：“虛偽之法律行為與事實行為，對租稅之課征不具意義。虛偽之法律行為為隱藏有他項法律行為者，依該隱藏之法律行為課征租稅?！?5這一條款是實質(zhì)課稅原則法理在特殊領域的具體運用。避稅行為雖然與民法上的虛偽（假裝）行為性質(zhì)不同，但是，稅收規(guī)避與虛偽（假裝）行為引起的課稅問題卻都產(chǎn)生于私法意思自治與稅法形式主義之間的矛

26、盾，存在一定的相似之處。因此，既然在立法中不能明確實質(zhì)課稅原則以解決避稅問題，又必須通過法律的實質(zhì)課稅原則解決避稅問題，就應當以公平原則為支撐，從不斷完善對納稅人可能采取的法律形式         在一起營業(yè)收入空掛其他單位的案件中，北京一公司利用其關聯(lián)企業(yè)，以該公司沒有外匯賬號為由，要求交易公司將資金以暫存的形式匯入其關聯(lián)企業(yè)的銀行賬號，致使款項未進入北京該公司的賬內(nèi)，借以規(guī)避營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的繳納。稅務機關認為該公司的做法，從形式上看似乎并不違反有關的稅收法規(guī)，但實質(zhì)上其目的是為了逃避納稅義務，因此根據(jù)“實質(zhì)

27、課稅”和“實質(zhì)重于名目”的原則，根據(jù)稅收征收管理法的有關規(guī)定，將有關稅款追繳入庫。 在另外一起合同無效而引起的所繳稅款是否應退還的案件中，楊某與某釀酒廠簽訂買賣合同，銷售的白酒被認定為假冒國內(nèi)某名牌白酒注冊商標，合同被認定無效，但是白酒已經(jīng)銷售。國稅稽查局經(jīng)調(diào)查確認：釀酒廠當時銷售的該批冒牌白酒時沒有在納稅申報表上反映，構成偷逃增值稅和消費稅。稅務機關除責令釀酒廠補繳稅款外，還對釀酒廠處以偷稅額1倍的罰款。稅務機關對某釀酒廠征收增值稅、消費稅的依據(jù)，是該釀酒廠銷售白酒并取得銷售收入。購銷合同雖然無效，但是白酒已經(jīng)銷售，雙方當事人無法相互返還財產(chǎn)，購銷合同在當事人間實際上已經(jīng)作為有效合同履行完畢

28、，釀酒廠確實取得了銷售收入，無效合同所發(fā)生的經(jīng)濟上效果持續(xù)存在，即釀酒廠的資產(chǎn)取得了增值，應當繳納增值稅、消費稅，其納稅義務不受購銷合同被判決無效的影響。稅務機關對其征稅的法理即為實質(zhì)課稅原則。 從上述兩個案例可以看出，在處理具體個案中，為維護稅收正義，實質(zhì)課稅原則可以突破稅收法定主義的限制，超越形式去探求實質(zhì)意義上的稅收問題。但是，并不是在任何避稅案件中都可以突破稅收法定主義的限制適用實質(zhì)課稅原則的，以另一稅收實踐案件為例：17 根據(jù)北京市目前對娛樂業(yè)的稅收規(guī)定，KTV應適用歌舞廳20%的營業(yè)稅稅率，娛樂業(yè)的營業(yè)額為經(jīng)營娛樂業(yè)向顧客收取的各項費用，包括門票費、臺位費、點歌費、煙酒和飲料費等。

29、目前十分火爆的量販式KTV與以前歌舞廳的經(jīng)營方式相比，打破了原有的經(jīng)營格局，將煙酒飲料等納入超市經(jīng)營，與KTV經(jīng)營分割開來，其中超市部分一般適用小規(guī)模納稅人4%的增值稅稅率，KTV部分適用20%的營業(yè)稅稅率，企業(yè)整體稅負可降低6個百分點左右。還有一種合作型的KTV經(jīng)營方式，即兩個毫無關聯(lián)關系的公司，一個負責提供顧客在KTV消費時的所有餐飲服務，另一個提供包房和點唱服務的只收取包房費，并分別開具發(fā)票，以這種方式減輕所要承擔的稅負。在被調(diào)查的6戶采用分業(yè)經(jīng)營KTV方式的企業(yè)中，2003年實現(xiàn)KTV及餐飲、酒水等收入5076萬元，如全部按娛樂業(yè)20%稅率應納營業(yè)稅1015萬元；但實際繳納營業(yè)稅711

30、萬元、增值稅21萬元，比改變經(jīng)營方式前少繳稅款27.8%。北京市稅務部門的有關人士認為，通過改變經(jīng)營方式減輕稅負是現(xiàn)今企業(yè)避稅的一個特點，由于KTV企業(yè)改變經(jīng)營方式、核算方式后，與原有娛樂業(yè)政策不相吻合，如果按娛樂業(yè)征稅又依據(jù)不足，造成執(zhí)法上的被動。而稅務機關在不違反稅收法規(guī)的情況下一般也是按有利于納稅人的原則執(zhí)行，實際上允許了納稅人的合理避稅。 在這種情況下，稅務機關并沒有運用實質(zhì)課稅原則對其稅負減少的部分進行追征，可見，在面對納稅人采取的各種紛繁復雜的避稅方式時，并不是可以不加以考慮直接適用實質(zhì)課稅原則的。納稅人在不違反稅法的前提下，采取合理方式實現(xiàn)稅收負擔最小化并沒有違背稅法的精神。稅收

31、公平所要追尋的正是國家稅收利益與納稅人的稅收負擔之間的合理平衡，在實踐中要界定納稅人是濫用法律形式意圖規(guī)避稅負、還是僅僅為了實現(xiàn)在稅法限度內(nèi)的稅收負擔最小化，是十分困難的，因此在稅務機關對稅收規(guī)避的否認上，應當謹慎考慮實質(zhì)課稅原則的“適用。但這并不是意味著在立法上可以容忍稅收規(guī)避行為。通過立法，從根本上解決稅法漏洞，才能真正降低稅收規(guī)避行為出現(xiàn)的可能性，減少稅務機關在處理避稅案件時產(chǎn)生的不必要的爭議。 為切實維護稅收的公平性，在稅收規(guī)避這一特殊領域內(nèi)，堅持在稅收法定主義的前提下，以稅收公平原則為依據(jù)，合理的適用實質(zhì)課稅原則的法理，透過形式去追求法律實質(zhì)，解決實踐中的避稅問題，可以為實質(zhì)課稅原則的運用提供合理的空間，又維護了稅法的安定性；既有