第二十三章注冊會計師利用他人的工作

1、 正保遠程教育旗下品牌網站（美國紐交所上市公司股票代碼：DL）第二十三章 注冊會計師利用他人的工作一、利用其他注冊會計師的工作（）幾個重要概念的含義理解主審注冊會計師是指當被審計單位財務報表包含由其他注冊會計師審計的一個或多個組成部分的財務信息時，負責對該財務報表出具審計報告的注冊會計師。其他注冊會計師是指除主審注冊會計師以外的，負責對組成部分財務信息出具審計報告的其他會計師事務所的注冊會計師。組成部分是指被審計單位的分部、分支機構、子公司、合資公司和聯(lián)營公司等，其財務信息包含在由主審注冊會計師審計的財務報表中。共同特點是在會計核算上獨立或相對獨立，可以單獨提供財務信息。主審注冊會計師面臨的財

2、務報表組成部分存在重大錯報風險為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)將被審計單位集團財務報表的審計風險降至可接受的低水平，主審注冊會計師應當考慮是否參與其他注冊會計師的工作。參與程度通常取決于組成部分的重要性、已識別的被審計單位集團財務報表的重大錯報風險以及主審注冊會計師對其他注冊會計師的了解。主審注冊會計師的責任盡管其他注冊會計師要對組成部分的財務信息進行審計，并對其結論或意見負責，但主審注冊會計師仍然要對包括組成部分財務信息在內的整體財務報表發(fā)表審計意見，并獨自對被審計單位財務報表所發(fā)表的審計意見承擔責任。接受委托擔任主審注冊會計師前提條件只有當注冊會計師確信某項審計業(yè)務的承接或續(xù)約符合會計師事務所質

3、量控制準則第5101號業(yè)務質量控制的相關規(guī)定，預期能夠對重要組成部分的財務信息獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，將審計風險控制在可接受的低水平時，才可以承接該項業(yè)務。了解被審計單位、被審計單位組成部分及其環(huán)境目的：（1）哪些組成部分可能是重要的。（2）負責審計重要組成部分的其他注冊會計師需要在哪些領域實施審計程序。（3）能否在一定程度上參與其他注冊會計師的工作，以便獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。途徑：（1）被審計單位管理層主動提供的信息。（2）與被審計單位管理層進行討論。（3）在可行的情況下，與前任主審注冊會計師、組成部分的管理層及其注冊會計師進行討論。內容：（1）被審計單位的組織結構。（2）組成部分經營

4、活動對被審計單位的重要性。（3）被審計單位集團層面上的控制。（4）被審計單位財務報表的復雜性。（5）被審計單位的每一個組成部分是否均由某一其他注冊會計師負責審計。（6）主審注冊會計師是否能夠不受限制地接觸被審計單位的治理層和管理層，組成部分的治理層和管理層，組成部分的財務信息，組成部分的注冊會計師及其工作底稿。（7）主審注冊會計師是否能夠對組成部分的財務信息實施必要的審計程序。連續(xù)審計的特別考慮：（1）被審計單位組織結構的變化。（2）組成部分經營活動對被審計單位集團重要性的變化。（3）被審計單位治理層、管理層以及重要組成部分的關鍵管理人員的變化。（4）主審注冊會計師了解被審計單位及其組成部分管

5、理層的正直性、勝任能力的難度。（5）被審計單位集團層次控制的變化?？紤]對審計工作的參與程度是否足以擔任主審注冊會計師（1）主審注冊會計師審計的財務報表部分的重要性。如果主審注冊會計師認為其審計的財務報表部分不夠重要，不足以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)將審計風險降至可接受的低水平，就不應當接受委托擔任主審注冊會計師。（2）主審注冊會計師對組成部分業(yè)務的了解程度。（3）其他注冊會計師審計的組成部分財務信息的重大錯報風險。如果其他注冊會計師所審計的組成部分財務信息存在重大錯報，而主審注冊會計師難以保證其他注冊會計師能夠發(fā)現(xiàn)組成部分財務信息的重大錯報，也就很難將被審計單位集團財務報表的審計風險降至一個可接

6、受的低水平。在這種情況下，注冊會計師應當慎重考慮是否接受委托。（4）主審注冊會計師在適當程度上參與對組成部分的審計。如果注冊會計師認為，其自身對審計工作的參與程度有限，不足以作為主審注冊會計師對被審計單位的整體財務報表進行審計，也可以考慮通過實施追加程序，適當參與對組成部分的審計來解決這一問題。此時，注冊會計師仍可以接受委托擔任主審注冊會計師。主審注冊會計師的審計程序考慮其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力（1）其他注冊會計師擁有的資格證書。（2）其他注冊會計師對相關職業(yè)道德規(guī)范的遵循情況，尤其是獨立性和專業(yè)勝任能力。（3）其他注冊會計師所在會計師事務所的質量控制系統(tǒng)。（4）其他注冊會計師是否可以向主

7、審注冊會計師提供必要的工作底稿。針對不同的組成部分實施不同的程序主審注冊會計師對組成部分實施審計工作的性質、時間和范圍取決于其對被審計單位集團層次控獲取其他注冊會計師的書面聲明（1）其他注冊會計師遵守與被審計單位和組成部分保持獨立性的要求。（2）其他注冊會計師遵守會計、審計等有關規(guī)定和編制報告的要求。對雙方配合的安排應當在審計的初始計劃階段對雙方的配合作出充分安排，并將有關重要事項告知其他注冊會計師，包括需要特別考慮的審計領域、識別被審計單位與組成部分之間交易的審計程序以及完成審計工作的時間安排等。主審注冊會計師通常以商請配合函的形式將有關雙方配合的安排告知其他注冊會計師，商請配合函需要得到其

8、他注冊會計師書面形式的確認參與重要組成部分的風險評估工作主審注冊會計師對其他注冊會計師的了解通常會影響主審注冊會計師參與組成部分風險評估工作的性質、時間和范圍。參與其他注冊會計師的審計工作確定參與的性質、時間和范圍考慮的因素：（1）主審注冊會計師對組成部分重要性的評價。（2）識別出的重大錯報風險。（3）以往審計過程中與其他注冊會計師合作的經歷。（4）主審注冊會計師與其他注冊會計師所采用質量控制政策、審計程序等的一致性。參與方式：（1）向組成部分管理層或其他注冊會計師了解組成部分的情況及其環(huán)境。（2）復核并與其他注冊會計師討論其總體審計策略和具體審計計劃。（3）確定并實施進一步的審計程序，具體的

9、審計程序可以由其他注冊會計師實施，也可由主審注冊會計師實施。 （4）參加其他注冊會計師與組成部分管理層之間的重大會議。（5）復核其他注冊會計師審計工作底稿中的相關部分。復核其他注冊會計師的工作底稿主審注冊會計師應當考慮與其他注冊會計師討論其運用的審計程序，復核其他注冊會計師實施的審計程序的書面摘要，或復核其他注冊會計師的審計工作底稿，除非有充分的證據(jù)表明其他注冊會計師在執(zhí)業(yè)時遵守了適用的質量控制政策和程序?？紤]其他注冊會計師的審計結論主審注冊會計師應當考慮其他注冊會計師得出的重大審計結論，包括其對組成部分財務信息重大錯報風險領域的判斷及實施審計程序的結果。考慮對組成部分的財務信息實施追加程序具

10、體的程序可視具體情況由主審注冊會計師或其他注冊會計師實施。工作記錄主審注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄由其他注冊會計師審計的組成部分，組成部分對財務報表整體的重要程度，其他注冊會計師的名稱，所得出的組成部分不重要的結論，以及在利用其他注冊會計師工作時所實施的審計程序和得出的結論注冊會計師之間的配合其他注冊會計師對主審注冊會計師工作的配合（1）從職業(yè)道德的角度出發(fā)，在知悉主審注冊會計師擬利用其工作后，其他注冊會計師應當與主審注冊會計師配合，滿足主審注冊會計師的工作要求。（2）如果其他注冊會計師無法按照要求完成工作，應當告知主審注冊會計師。主審注冊會計師對其他注冊會計師工作的配合如果主審注冊會計

11、師注意到可能影響其他注冊會計師工作的事項，應當告知其他注冊會計師。出具審計報告的考慮不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作獨立地對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見是主審注冊會計師的責任。審計范圍受限的情況主審注冊會計師如果認為無法利用其他注冊會計師的工作，且無法對由其他注冊會計師審計的組成部分財務信息實施充分的追加程序，應當將其視為審計范圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。其他注冊會計師出具非標準審計報告的情況如果其他注冊會計師出具或擬出具非標準審計報告，主審注冊會計師應當考慮導致其他注冊會計師出具非標準審計報告事項的性質和重要程度，決定是否需要對財務報表出具非標準審計報告。重要

12、性水平的考慮被審計單位財務報表整體的重要性水平與各組成部分財務信息的重要性水平可能并不相同。對組成部分財務信息來說是重大錯報，可能在被審計單位財務報表整體層面上并不重要，因而可能不會影響主審注冊會計師出具的審計報告。但主審注冊會計師應當考慮這些錯報匯總起來可能對被審計單位財務報表的影響，在此基礎上決定出具適當類型的審計報告。二、利用內部審計工作（）內部審計的目標和職能范圍目標內部審計有助于強化企業(yè)內部控制、改善企業(yè)風險管理、完善公司治理結構，促進企業(yè)目標的實現(xiàn)。內部審計的范圍和目標因被審計單位的規(guī)模、組織結構和管理層需求的不同而存在很大差異。職能范圍監(jiān)督內部控制、檢查財務信息和經營信息、評價經

13、營活動的效率和效果、評價對法律法規(guī)、其他外部要求以及管理層政策、指示和其他內部要求的遵守情況內部審計和注冊會計師的關系內部審計與注冊會計師審計的聯(lián)系注冊會計師應當考慮內部審計工作的某些方面是否有助于確定審計程序的性質、時間和范圍，包括了解內部控制所采用的程序、評估財務報表重大錯報風險所采用的程序和實質性程序利用內部審計工作不能減輕注冊會計師的責任審計過程中涉及的職業(yè)判斷，如重大錯報風險的評估、重要性水平的確定、樣本規(guī)模的確定、對會計政策和會計估計的評估等，均應當由注冊會計師負責執(zhí)行。了解與初步評估內部審計目的注冊會計師可以通過了解被審計單位內部審計的情況，據(jù)以識別和評估財務報表重大錯報風險，并

14、設計和實施進一步審計程序。局限性（1）有效的內部審計通常有助于注冊會計師修改審計程序的性質和時間，并縮小實施審計程序的范圍，但不能完全取代注冊會計師應當實施的審計程序；（2）即使內部審計的某些部分可能有助于注冊會計師的工作，但由于內部審計是被審計單位的一部分，不可能達到注冊會計師審計應具有的獨立性，因此，注冊會計師不應當完全依賴內部審計的工作。當內部審計與注冊會計師的風險評估相關時，注冊會計師應當對內部審計的職能進行評估常見的情況有三種：（1）當內部審計與財務報表審計無關時，注冊會計師無需考慮內部審計的影響；（2）當內部審計與財務報表審計相關但不足以影響注冊會計師的審計程序時，注冊會計師對內部

15、審計結果可以不予采用；（3）當內部審計與財務報表審計的內容、時間和范圍存在直接聯(lián)系時，注冊會計師應當評價內部審計人員的專業(yè)勝任能力和客觀性，以確定是否在審計工作中利用被審計單位內部審計工作的結果。注冊會計師應當根據(jù)對內部審計職能的評估結果，確定在實施風險評估以及修改進一步審計程序的性質、時間和范圍時是否利用內部審計在下列情況下，注冊會計師可能認為內部審計對其實施的審計程序沒有作用，不會利用內部審計：（1）內部審計活動與注冊會計師審計無關。（2）內部審計活動與注冊會計師審計有關，但注冊會計師認為進一步評估內部審計不符合成本效益原則。（3）注冊會計師對內部審計人員的專業(yè)勝任能力、客觀性和工作質量存

16、有疑慮。了解和評估內部審計應當考慮的重要因素1內部審計的組織地位及其對客觀性的影響。2內部審計的職責范圍。3內部審計人員的專業(yè)勝任能力。4內部審計人員應有的職業(yè)關注。溝通和協(xié)調時間安排當計劃利用內部審計工作時，注冊會計師應當考慮內部審計的工作計劃，并盡早與內部審計人員進行討論。主要內容（1）審計工作的時間。包括制定內部審計計劃、實施內部審計程序、出具內部審計報告的時間安排。（2）審計覆蓋的范圍。包括內部審計覆蓋的主體對象及時間范圍。（3）重要性水平。重要性水平取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質的判斷。（4）擬確定的選取樣本的方法。包括使用隨機數(shù)表或計算機輔助審計技術選樣、系統(tǒng)選樣和隨意選樣等。

17、（5）對已實施工作的記錄。（6）復核與報告程序。溝通和協(xié)調的方式定期召開會議討論共同關心的問題，交換審計報告和管理建議書，在審計技巧、審計方法和審計術語方面達成共識，統(tǒng)籌審計方案等。為實現(xiàn)有效溝通，注冊會計師與內部審計人員最好能夠定期進行會談。評價內部審計的特定工作目的如果擬利用內部審計的特定工作，注冊會計師應當評價內部審計的特定工作并實施審計程序，以確定是否能夠滿足注冊會計師審計的需要?？紤]的因素（1）內部審計工作是否由經過充分技術培訓且精通業(yè)務的人員擔任，助理人員的工作是否得到適當?shù)谋O(jiān)督、復核和記錄。（2）內部審計是否能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結論。（3）內部審計結論是

18、否恰當，內部審計報告是否與內部審計工作的結果一致。（4）內部審計發(fā)現(xiàn)的例外或異常事項是否得到適當解決。對內部審計特定工作實施審計程序實施進一步審計程序的性質、時間和范圍取決于注冊會計師對下列因素的判斷：（1）相關領域的重大錯報風險。（2）對內部審計工作的評估。（3）對內部審計的特定工作的評價。注冊會計師對內部審計的特定工作實施的審計程序主要包括： （1）檢查內部審計人員已檢查的項目。 （2）檢查其他類似項目。 （3）觀察內部審計程序的實施情況。三、利用專家的工作（）確定是否需要利用專家的工作利用專家工作的領域（1）對特定資產的估價。（2）對資產的數(shù)量和實物狀況的測定。（3）需用特殊技術或方法的

19、金額測算。（4）未完成合同中已完成和未完成工作的計量。（5）涉及法律法規(guī)和合同的法律意見。應考慮的因素（1）項目組成員對所涉及事項具有的知識和經驗。（2）根據(jù)所涉及事項的性質、復雜程度和重要性確定的重大錯報風險。（3）預期獲取的其他審計證據(jù)的數(shù)量和質量。專家的專業(yè)勝任能力和客觀性評價專家的專業(yè)勝任能力考慮的因素（1）專家是否具有適當職業(yè)團體授予的專業(yè)資格或執(zhí)業(yè)許可證，或是適當職業(yè)團體的會員。（2）專家是否具有適當職業(yè)團體授予的專業(yè)資格或執(zhí)業(yè)許可證，或是適當職業(yè)團體的會員。評價專家的客觀性評價客觀性的最好辦法是評價專家的獨立性。當存在下列情況時，專家的客觀性受到損害的風險將會增加：（1）專家受雇

20、于被審計單位。（2）專家在其他方面與被審計單位存在關聯(lián)關系。對專家的勝任能力或客觀性存在疑慮時的處理如果對專家的專業(yè)勝任能力或客觀性存有疑慮，注冊會計師應當與管理層交換意見，并考慮能否通過專家的工作獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。必要時，注冊會計師應當考慮實施追加的審計程序，或利用其他專家獲取審計證據(jù)。專家的工作范圍獲取專家工作范圍的審計證據(jù)1專家工作的目標和范圍。2對專家報告所涵蓋的特定事項的概述，即注冊會計師希望專家在所提交的報告中涵蓋的具體內容。3專家工作的預定用途，包括可能向第三方告知專家的身份和參與程度。4專家接觸適當記錄和文件的范圍。5專家與被審計單位之間存在關系的說明。6對信息保密的要

21、求，即專家對在執(zhí)業(yè)過程中知悉的被審計單位的信息保密。7專家擬使用的假設和方法，及其與以前期間的一致性?？紤]邀請專家參與項目組討論為了加深專家和注冊會計師對雙方各自工作的了解，注冊會計師應當考慮在項目組討論被審計單位財務報表存在重大錯報的可能性時，是否邀請專家參與。評價專家的工作考慮專家使用的原始數(shù)據(jù)在考慮專家使用的原始數(shù)據(jù)是否適合具體情況時，注冊會計師應當考慮實施下列審計程序：（1）詢問專家以確信原始數(shù)據(jù)是否相關和可靠而實施的程序。（2）復核或測試專家使用的原始數(shù)據(jù)?？紤]專家使用的假設、方法及其與以前期間的一致性注冊會計師應當了解專家選擇的假設和方法，并根據(jù)對被審計單位的了解和實施其他審計程序的結果，考慮專家選擇的假設和方法是否適當和合理。此外，還要考慮專家選擇的假設和方法與以前期間采用的假設和方法是否一致?？紤]專家工作的結果與注