“雙主體稅種”稅制結(jié)構(gòu)理論質(zhì)疑

1、“雙主體稅種 ”稅制結(jié)構(gòu)理論質(zhì)疑關(guān)于稅制結(jié)構(gòu)的， 我國(guó)稅收界有一種 “雙主體稅 ”論的觀點(diǎn)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為， 構(gòu)成稅制結(jié)構(gòu)主要的主體稅種應(yīng)該有兩類稅， 如商品稅和所得稅；或兩種稅，如增值稅和所得稅等。筆者認(rèn)為，“雙主體稅”論的觀點(diǎn)是很值得商榷的。 1. “雙主體稅 ”論的觀點(diǎn)在理論上的論證依據(jù)難以成立。 持這一觀點(diǎn)的同志從我國(guó)處于體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期這一點(diǎn)出發(fā)，主要根據(jù)各稅種特定的功能作用， 如商品稅的資源配置功能作用、所得稅收入再分配的功能作用等， 認(rèn)為現(xiàn)階段我國(guó)要有效地實(shí)現(xiàn)政府的財(cái)政目標(biāo)、 效率目標(biāo)和公平目標(biāo)應(yīng)該選擇構(gòu)建以商品稅和所得稅并重的雙主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)模式； 1994 年新稅制實(shí)施后有些同

2、志進(jìn)一步提出選擇構(gòu)建以增值稅和企業(yè)所得稅并重的雙主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)模式。 可以看得出， 主張構(gòu)建雙主體稅制結(jié)構(gòu)的同志是想通過綜合兩類主體稅的功能優(yōu)勢(shì)， 互補(bǔ)各自的缺陷， 從而最大限度地實(shí)現(xiàn)稅收制度的總體功能?？墒?，筆者認(rèn)為，按照稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的理論，雙主體稅論觀點(diǎn)的這一理論依據(jù)是難以成立的， 而且恰恰正是在這一點(diǎn)上雙主體稅論的觀點(diǎn)陷入了稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化理論研究的誤區(qū)。稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化理論是從本世紀(jì) 20 年代以來西方三大具有代表性的理論流派 最優(yōu)稅理論、 供給學(xué)派的稅制優(yōu)化理論和公共選擇學(xué)派的稅制優(yōu)化理論中逐漸演變和而形成的。 這一理論從對(duì)稅種之間相互的具體入手，以最大限度地實(shí)現(xiàn)稅收制度的總體功能為目的

3、， 論證探求如何實(shí)現(xiàn)稅種之間的相互協(xié)調(diào)和最優(yōu)化組合。 它的結(jié)論是：稅收制度總體功能的實(shí)現(xiàn)依賴于各稅種個(gè)體功能的實(shí)現(xiàn)程度， 但稅收制度的總體功能并不等于各稅種個(gè)體功能的簡(jiǎn)單相加， 各稅種個(gè)體功能之間存在著交叉和重疊， 任何一種稅的征收都不僅影響自身功能的發(fā)揮， 而且還會(huì)影響其他稅種乃至整體經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行， 因而需要在各稅種的個(gè)體功能之間進(jìn)行有效協(xié)調(diào)。 按照稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的理論， 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，各稅種之間通過價(jià)格、 貨幣等中間機(jī)制發(fā)生著的相互影響具體表現(xiàn)在收入征集、 資源配置和收入再分配三個(gè)方面。 在收入征集方面的相互影響集中表現(xiàn)為一種稅的征收量會(huì)影響到其他稅種的征收量。在既定時(shí)期內(nèi)，既然可供政府參與

4、分配的國(guó)民收入或剩余產(chǎn)品的總量是既定的，那么各種稅在征收量上就存在著相互消長(zhǎng)的關(guān)系。 如商品稅和所得稅，雖是兩種不同類型的稅， 但對(duì)于政府的財(cái)政收入目標(biāo)會(huì)不可避免地產(chǎn)生著相互消長(zhǎng)的影響。 這兩種稅一般都是由企業(yè)直接繳納的，在價(jià)格受到行政限制而固定不變時(shí)， 商品稅是不能轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的，納稅者亦即負(fù)稅者， 因此在性質(zhì)上商品稅類似于企業(yè)所得稅，二者都直接減少企業(yè)利潤(rùn)。 這種情況要求在征集收入方面二者要有適當(dāng)?shù)姆止ぃ?即若高征商品稅就不應(yīng)高征企業(yè)所得稅； 高征企業(yè)所得稅，就不宜高征商品稅。 其實(shí)，這種協(xié)調(diào)關(guān)系即使在價(jià)格由市場(chǎng)調(diào)節(jié)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中也是必要的。 因?yàn)楫?dāng)價(jià)格由供求關(guān)系決定時(shí)， 除非某種商品需求完全沒有彈性， 否則，商品稅稅負(fù)將始終由生產(chǎn)者和消費(fèi)者共同負(fù)擔(dān)（即使壟斷廠商也難以在任何情況下將稅負(fù)全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者負(fù)擔(dān)）。這意味著商品稅在價(jià)格放開的情況下會(huì)直接減少企業(yè)利潤(rùn)，因此，它同企業(yè)所得稅在征集的收入量方面也存在著一種消長(zhǎng)關(guān)系?；谶@一點(diǎn)，筆者認(rèn)為，在構(gòu)建稅制結(jié)構(gòu)的過程中，如果人為地