合并報表的改進措施分析

1、合并報表的改進措施分析 摘要：合并財務報表理論的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實踐中去總結(jié)和歸納。這不僅僅是克服合并財務報表局限性的問題，而是解決在新的經(jīng)濟形勢下，合并企業(yè)、跨國公司等應向外界如何披露其財務狀況、經(jīng)營成果。尤其在企業(yè)購并、兼并、跨國公司日趨昌盛之際，不應局限于公司會計報表這一傳統(tǒng)形式。 關(guān)鍵詞：合并會計報表改進措施分析 1我國合并會計報表存在的問題 1.1未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的處理缺乏合理的理論基礎(chǔ)我國實施的合并會計報表暫行規(guī)定少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東收益的處理所依據(jù)的合并理論是母公司理論。但對未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的處理則采用了主體理論，暫行規(guī)定明確指出“由于內(nèi)部交易

2、所產(chǎn)生的未實現(xiàn)銷售利潤應全部予以抵銷”。該種處理方法必然引起合并凈利潤的虛減，從而影響到會計信息的真實性。 1.2換股合并的會計處理無規(guī)范可循相對其他收購方式而言，換股合并不需要現(xiàn)金支出，是一種成本較低的擴張方式，更加受到企業(yè)的青睞。目前我國企業(yè)合并的會計處理主要參照企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定、合并會計報表暫行規(guī)定，但這些規(guī)定都沒有考慮換股合并。目前我國治理會計信息失真的一項重要手段就是從制度上防止企業(yè)利潤操縱，而此時在缺乏相關(guān)規(guī)范的情況下，權(quán)益結(jié)合法的蔓延勢必成為會計信息失真的增長點。 1.3合并價差未體現(xiàn)出其特定的經(jīng)濟含義暫行規(guī)定與企業(yè)會計準則投資分別提到了“合并價差”、“股權(quán)投資差

3、額”兩個概念。合并價差由兩部分組成：一是權(quán)益性資本投資抵銷時所形成的合并價差；二是集團內(nèi)部債券投資形成的差額。第一種合并價差即為股權(quán)投資差額，它一般包括以下兩部分：子公司凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間的差額；母公司投資成本與所取得子公司凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，即合并商譽。 股權(quán)投資差額、合并價差是為簡化合并會計報表編制而提出的特殊項目，并未體現(xiàn)出其特定的經(jīng)濟含義，使會計報表使用者難以理解，從而影響到會計信息的相關(guān)性和明晰性。在編制合并會計報表時，“合并價差”屬于長期投資項目的調(diào)整項目，在合并會計報表中單獨列示，從而導致內(nèi)部投資并未全部抵銷的表象，顯然違背一體性原則以及合并會計報表的初衷。企業(yè)會

4、計準則投資及企業(yè)會計制度要求對股權(quán)投資差額進行攤銷，而相關(guān)制度并未要求在編制合并會計報表時，將合并價差的攤銷額轉(zhuǎn)化為成本、費用，導致了合并投資收益不能真實反映集團對外投資所產(chǎn)生的損益。 2克服合并財務報表局限性的思考 2.1嚴格限定合并財務報表編制的范圍。并不是所有企業(yè)合并的形式都要編制合并報表。我國企業(yè)會計準則第六十三條規(guī)定：企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實際擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應當編制合并會計報表。特殊情況的企業(yè)可以不予合并，但應將其會計報表一并報送。 2.2要體現(xiàn)效益大于耗費的原則。合并財務報表提供的信息所帶來的經(jīng)濟效益，要高于為編制合并財務報表而發(fā)生的各項耗費。合

5、并財務報表的效益是難以量化的，只能通過報表者使用信息進行決策后所產(chǎn)生的收益而加以合理估計。編制合并財務報表要發(fā)生耗費，即在整理各項會計資料，編制合并財務報表過程中，要耗費一定的人力、物力和時間。因此在編制合并財務報表過程中，要采取一切措施，使耗費最小化。如果耗費過大，會得不償失。 2.3統(tǒng)一會計期間和會計政策。在編制合并財務報表時，可能涉及到母公司與子公司的會計期間不一致，有的是日歷年度，有的是自然營業(yè)年度或其他期限。這就要求子公司按母公司的會計期間編制個別會計報表。此外，母、子公司各自選擇的會計政策和會計處理方法可能不一致甚至相差很大，必須進行調(diào)整，這樣，可以在一定程度上消除因會計政策彈性給

6、會計信息帶來的差異，使得合并財務報表所提供信息的相關(guān)性、可比性、真實性加強。 2.4提高會計人員素質(zhì)，健全企業(yè)會計機構(gòu)。在編制合并財務報表過程中，有許多財務問題需要會計人員妥善處理，對企業(yè)會計人員提出了更高要求，企業(yè)集團內(nèi)各成員公司的機構(gòu)設置合理、分工明確也是減少合并財務報表局限性的有利因素之一。 3合并會計報表的改進措施 我國合并會計報表存在的問題主要反映在合并觀念不夠明確、合并方法的選擇無規(guī)范可循、合并價差不能反映其經(jīng)濟實質(zhì)，因此合并會計報表的改進應重點圍繞上述問題。 3.1以母公司理論為基礎(chǔ)完善內(nèi)部未實現(xiàn)損益的會計處理具體準則應沿用暫行規(guī)定采用的母公司觀，但對于暫行規(guī)定對內(nèi)部未實現(xiàn)損益抵

7、銷處理中存在的問題應予以改進。暫行規(guī)定對內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤和損失、逆流交易和順流交易未加以區(qū)分。從穩(wěn)健性原則出發(fā)，內(nèi)部交易未實現(xiàn)的利潤應予以抵銷，內(nèi)部交易未實現(xiàn)的損失不能抵銷以體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，具體準則應予以明確。大部分學者認為對逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤全額抵銷更符合穩(wěn)健性原則。其實不然，在母公司觀下，逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤中由少數(shù)股東享有部分已列入少數(shù)股東收益，合并利潤中只包含了母公司享有部分，若全額抵銷則虛減了合并利潤。因此，逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤應抵銷母公司控股比例的部分，這樣不但不違背穩(wěn)健性原則，而且能夠提高會計信息的真實性。 3.2限制權(quán)益結(jié)合法的運用權(quán)益結(jié)合法對主并企業(yè)收益

8、狀況的改善主要來自兩個方面，一是在期中合并時將被并企業(yè)合并前產(chǎn)生的利潤計入合并利潤；二是按照被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值入賬避免了股權(quán)投資差額的攤銷，并容易導致的被并企業(yè)再出售而產(chǎn)生的瞬間收益。 3.3合并價差應當重分類合并價差應當區(qū)分股權(quán)投資差額及集團內(nèi)部債券投資形成的差額。集團內(nèi)部債券投資形成的差額應當按照國際會計慣例，在抵銷過程中對這一價差視同贖回債券導致的損益。股權(quán)投資差額包含子公司凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間的差額及合并商譽，但就目前的狀況而言，單獨計算合并商譽條件還不成熟，為了提高合并會計報表的可解釋性，對其應作如下改進：合并價差不作為長期投資的調(diào)整項目，在合并會計報表中單列項目反映，以保證對子公司長期股權(quán)投資項目的全部抵銷；股權(quán)投資差額的攤銷額應列入合并會計報表的“管理費用”，確?！昂喜⑼顿Y收益”能正確地反映合并主體對外投資實現(xiàn)的損益。 4小結(jié) 合并財務報表理論的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實踐中去總結(jié)和歸納。這不僅僅是克服合并財務報表局限性的問題，而是解決在新的經(jīng)濟形勢下，合并企業(yè)、跨國公司等應向外界如何披露其財務狀況、經(jīng)營成果。尤其在企業(yè)購并、兼并、跨國公司日趨昌盛之際，不應局限于