CPA考試審計(jì) 對舞弊和法律法規(guī)的考慮

1、第十三章 對舞弊和法律法規(guī)的考慮本章考情分析本章2011-2013年累計(jì)考了13分，年均4.3分，屬于高頻率、中分值、中難度的章。在考核的13分中，第一節(jié)占了11分，第二節(jié)僅占2分，表現(xiàn)出“重舞弊、輕違法”的特色。在第一節(jié)中，要特別注意與舞弊三因素（歷來集中于“虛假報(bào)告”，尚未涉及到“侵占資產(chǎn)”）、管理層凌駕內(nèi)控、收入確認(rèn)這三個(gè)知識點(diǎn)相關(guān)的內(nèi)容。本章條文多、程序多，特別需要記憶，同時(shí)也需要適當(dāng)?shù)睦斫狻１菊旅}方式靈活，近三年的試題涵蓋了所有題型。近三年題型題量分析表年度題型題量分值考點(diǎn)2011簡答16舞弊三因素，舞弊的識別、評估與應(yīng)對，管理層凌駕于控制2012單選22直接假定收入確認(rèn)存在舞弊，

2、對違反法規(guī)行為的責(zé)任多選12針對管理層凌駕控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序2013綜合13識別和應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)本章學(xué)習(xí)思路圖第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任一、與舞弊相關(guān)的概念和責(zé)任（一）舞弊的含義與種類 舞弊是使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師只關(guān)心以下兩種舞弊： 1.編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告2.侵占資產(chǎn)（二）治理層、管理層的責(zé)任 被審計(jì)單位對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任。治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建立和維護(hù)這方面的內(nèi)部控制；管理層需要營造誠實(shí)守信和合乎道德的文化，并在治理層的有效監(jiān)督下得到強(qiáng)化。（三）注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任 注冊會(huì)計(jì)師對舞弊的責(zé)任可以從正反兩個(gè)方面

3、界定：1.注冊會(huì)計(jì)師有責(zé)任對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。這是因?yàn)?，編制虛假?cái)務(wù)報(bào)告直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄。2.注冊會(huì)計(jì)師不能對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對保證。這是由審計(jì)的固有限制決定的。也就是說，完成審計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，并不必然表明注冊會(huì)計(jì)師沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則。通常，舞弊比錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)更難發(fā)現(xiàn)，管理層舞弊比員工舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)更難發(fā)現(xiàn)。二、風(fēng)險(xiǎn)評估程序和相關(guān)活動(dòng)（一）詢問1.詢問的對象： 不僅要詢問治理層、管理層、內(nèi)部審計(jì)人員，還應(yīng)當(dāng)詢

4、問其他相關(guān)人員。其他相關(guān)人員包括：（1）不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的業(yè)務(wù)人員；（2）擁有不同級別權(quán)限的人員；（3）參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的人員及對其監(jiān)督的人員；（4）內(nèi)部法律顧問；（5）負(fù)責(zé)道德事務(wù)的主管人員或承擔(dān)類似職責(zé)的人員；（6）負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。2.詢問的內(nèi)容13年綜合題注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問的內(nèi)容包括：（1）管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估，包括評估的性質(zhì)、范圍和頻率等；（2）管理層對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程，包括管理層識別出的或注意到的特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)，或可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的各類交易、賬戶余額或披露；（3）管理層就其對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程向治

5、理層的通報(bào)；（4）管理層就其經(jīng)營理念和道德觀念向員工的通報(bào)。 例題·2013B卷綜合題（局部）-對舞弊的考慮 甲公司是一家生產(chǎn)和銷售家電產(chǎn)品的上市公司，2012年4月，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所首次接受委托，審計(jì)甲公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表，委派A注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任項(xiàng)目合伙人，。 資料四：A注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了審計(jì)計(jì)劃，部分內(nèi)容摘錄如下：（2）在識別由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，擬向管理層詢問下列事項(xiàng)；1）管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估；2）管理層對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程。要求：假定不考慮其他條件，指出審計(jì)項(xiàng)目組的處理是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，簡要

6、說明理由。答案注：應(yīng)當(dāng)詢問的內(nèi)容包括4項(xiàng)，本題中注冊會(huì)計(jì)師擬詢問的內(nèi)容是其中的前兩項(xiàng)，正確。問題出在沒有詢問量外兩項(xiàng)。這可能代表著一種新的考法，值得關(guān)注。應(yīng)對這種考法的有效方法主要還是記憶，要記全。（二）評價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素存在不一定表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時(shí)通常存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。舞弊因素包括：1.動(dòng)機(jī)或壓力；2.機(jī)會(huì)；3.態(tài)度或借口。 例題·2009新多選 在下列情形中，可能表明管理層存在舞弊動(dòng)機(jī)或壓力的有（  ）。A.競爭激烈或市場飽和，主營業(yè)務(wù)利潤率不斷下降B.需要大量舉債才能滿足研究開發(fā)支出的需求，以保持競爭力C.從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易機(jī)會(huì)D.盈

7、利能力或財(cái)務(wù)狀況必須滿足債務(wù)協(xié)議規(guī)定的條件答案 ABD 例題·2010多選下列情形中，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為可能為管理層提供實(shí)施舞弊機(jī)會(huì)的有（ ）。A.甲公司從事科技含量高、研發(fā)周期長的經(jīng)營業(yè)務(wù)B.甲公司大量采用分銷渠道銷售產(chǎn)品C.甲公司高級管理人員變更頻繁D.管理層擁有甲公司10的股份答案 ABC 例題·2009新多選 在下列情形中，可能表明管理層存在舞弊借口的有（ ）。A.對A注冊會(huì)計(jì)師施加限制，使其難以接觸某些人員B.管理層沒有及時(shí)糾正已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷C.管理層過分強(qiáng)調(diào)保持或提高公司股票價(jià)格或盈利水平D.高層管理人員、法律顧問或治理層頻繁變更答案ABC（三）實(shí)施分析程

8、序（四）考慮其他信息（五）組織項(xiàng)目組討論1.討論可以達(dá)到的目的：（1）經(jīng)驗(yàn)較多的項(xiàng)目組成員與其他成員分享對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的方式和領(lǐng)域的見解；（2）針對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的方式和領(lǐng)域考慮適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，并確定分派哪些項(xiàng)目組成員實(shí)施特定的審計(jì)程序；（3）確定如何在項(xiàng)目組成員中共享實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，以及如何處理可能引起注冊會(huì)計(jì)師注意的舞弊指控。2.討論可能包括的內(nèi)容11項(xiàng)合并為8項(xiàng)，由表及里：（1）舞弊三因素影響舞弊因素的外部和內(nèi)部因素,這些因素可能使管理層或其他人員產(chǎn)生舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力，可能提供舞弊的機(jī)會(huì)，可能存在為舞弊行為尋找借口的文化或環(huán)境；（2）舞弊的跡象可能表明管理層操縱利潤的跡象，

9、以及管理層可能采取的導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤操縱手段；遇到的可能表明存在舞弊的情形和注意到的舞弊指控；（3）舞弊的方式和領(lǐng)域財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生舞弊的方式和領(lǐng)域,包括編制和隱瞞虛假財(cái)務(wù)報(bào)告與侵占資產(chǎn)的方式；（4）舞弊的機(jī)會(huì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)；（5）侵占資產(chǎn)跡象與機(jī)會(huì)注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異?；驘o法解釋的變化；對接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工，管理層對其實(shí)施監(jiān)督的情況；（6）強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過程中對由于舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性保持適當(dāng)關(guān)注的重要性；（7）如何在擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍中增加不可預(yù)見性；（8）為應(yīng)對由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性而選擇實(shí)

10、施的審計(jì)程序，以及特定類型的審計(jì)程序是否比其他審計(jì)程序更為有效。 例題·2010多選在組織審計(jì)項(xiàng)目組討論舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)討論的內(nèi)容有（ ）。A.甲公司發(fā)生舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域及方式B.甲公司存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素C.甲公司管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性D.審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序答案ABCD評注：本題直接考教材原文。2013年綜合題在本章考核的內(nèi)容也屬于教材原文。這表明本章內(nèi)容需要較多的記憶。三、識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)1.舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。2.注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評價(jià)哪些類型的收入、收入交

11、易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。如未將收入確認(rèn)作為舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，應(yīng)在工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。 例題·2012年A/B卷單選-7在識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，下列各項(xiàng)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的是（ ）。A.復(fù)雜衍生金融工具的計(jì)價(jià) B.存貨的可變現(xiàn)凈值C.收入確認(rèn) D.應(yīng)付賬款的完整性答案C四、應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)注冊會(huì)計(jì)師通常從三個(gè)方面應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：1.針對舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對措施；2.針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序；3.針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序。（一）總體應(yīng)對措施1.在分派和督導(dǎo)項(xiàng)目組成員時(shí)，考慮承

12、擔(dān)重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項(xiàng)目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果；2.評價(jià)被審計(jì)單位對會(huì)計(jì)政策（特別是涉及主觀計(jì)量和復(fù)雜交易的會(huì)計(jì)政策）的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告；3.在選擇審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性。評注：與第8.1節(jié)P153-154“和而不同”。比一比。（二）針對舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序1.改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，或獲取其他佐證性信息；2.改變實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，包括在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或針對本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于本會(huì)

13、計(jì)期間的交易事項(xiàng)實(shí)施測試；3.改變審計(jì)程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模、采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。評注：與第8.1節(jié)P154-155“和而不同”，比一比特定認(rèn)定應(yīng)對程序存貨數(shù)量檢查被審計(jì)單位的存貨記錄在不預(yù)先通知的情況下對特定存放地點(diǎn)的存貨實(shí)施監(jiān)盤，或在同一天對所有存放地點(diǎn)實(shí)施存貨監(jiān)盤要求被審計(jì)單位在期末或臨近期末實(shí)施存貨盤點(diǎn)在觀察存貨盤點(diǎn)的過程中實(shí)施額外的程序按照存貨的等級或類別、存放地點(diǎn)或其他分類標(biāo)準(zhǔn)，將本期存貨數(shù)量與前期進(jìn)行比較，或?qū)⒈P點(diǎn)數(shù)量與永續(xù)盤存記錄進(jìn)行比較利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)進(jìn)一步測試存貨實(shí)物盤點(diǎn)目錄的編制特定認(rèn)定應(yīng)對程序管理層估計(jì)聘用專家作出獨(dú)立估計(jì)，并與管理層的估計(jì)進(jìn)行比

14、較將詢問范圍延伸至管理層和會(huì)計(jì)部門以外的人員，以印證管理層完成與作出會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的計(jì)劃的能力和意圖特定認(rèn)定應(yīng)對程序采購活動(dòng)利用計(jì)算機(jī)技術(shù)將供貨商名單與被審計(jì)單位員工名單進(jìn)行對比，以識別地址或電話號碼相同的數(shù)據(jù)勞務(wù)（包括應(yīng)付工資、相關(guān)費(fèi)用等）利用計(jì)算機(jī)技術(shù)檢查工資單記錄中是否存在重復(fù)的地址、員工身份證明、納稅識別編號或銀行賬號檢查人事檔案中是否存在只有很少記錄或缺乏記錄的檔案，如缺少績效考評的檔案銷售活動(dòng)分析銷售折扣和銷售退回等向第三方函證合同的具體條款獲取合同是否按照規(guī)定的條款得以執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)特定認(rèn)定應(yīng)對程序費(fèi)用開支復(fù)核大額和異常的費(fèi)用開支是否適當(dāng)復(fù)核高級管理人員提交的費(fèi)用報(bào)告的金額及適當(dāng)性

15、向員工提供資金或擔(dān)保復(fù)核被審計(jì)單位向高級管理人員和關(guān)聯(lián)方提供的貸款的授權(quán)及其賬面價(jià)值（三）針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)幾乎在每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中都會(huì)存在。對財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告通常與管理層凌駕有關(guān)。管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。無論對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果如何，注冊會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施以下三類審計(jì)程序必須實(shí)施/記憶。1.測試日常會(huì)計(jì)核算過程中做出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中做出的其他調(diào)整是否適當(dāng)2013綜合B/2011簡答5：（1）向參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的人員詢問與處理會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動(dòng)；（2）選擇在報(bào)告期末作出

16、的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整；（3）考慮是否有必要測試整個(gè)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整。 例題·2013B卷綜合題(局部)-對舞弊的責(zé)任2012年4月,ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所首次接受委托，審計(jì)甲公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表，委派A注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任項(xiàng)目合伙人，。資料四：A注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了審計(jì)計(jì)劃，部分內(nèi)容摘錄如下：（3）在設(shè)計(jì)審計(jì)程序以測試甲公司日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)時(shí)，A注冊會(huì)計(jì)師擬向參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的人員詢問與處理會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動(dòng)，并測試2012年末作出的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整。要求：針對資料四第（3）項(xiàng)，假

17、定不考慮其他條件，指出審計(jì)項(xiàng)目組的處理是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，簡要說明理由。分析（3）在設(shè)計(jì)審計(jì)程序以測試甲公司日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)時(shí)，A注冊會(huì)計(jì)師擬向參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的人員詢問與處理會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動(dòng)1/3，并測試2012年末作出的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整2/3。少了第3/3條答案2.復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在偏向，并評價(jià)產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在偏向時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：（1）查偏向：評價(jià)管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)的判斷和決策是否反映出某種偏向(即使判斷和決策單獨(dú)看

18、起來是合理的)，從而可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果存在偏向，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從整體上重新評價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)；（2）翻舊賬：追溯復(fù)核與以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表反映的重大會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)從過去對現(xiàn)在的估計(jì)看現(xiàn)在對未來的估計(jì)。3.評價(jià)非常交易的商業(yè)理由超常交易：超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營過程的重大交易；異常交易：基于對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解以及在審計(jì)過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)非常交易的商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計(jì)單位從事交易的目的是為了對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。以下5個(gè)跡象可能表明被審計(jì)單位從事非常交易：（1）交易的形式顯得過

19、于復(fù)雜。例如，交易涉及集團(tuán)內(nèi)部多個(gè)實(shí)體，或涉及多個(gè)非關(guān)聯(lián)的第三方；（2）管理層未就交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理與治理層進(jìn)行過討論，且缺乏充分的記錄企圖蒙混過關(guān)J；（3）管理層更強(qiáng)調(diào)采用某種特定的會(huì)計(jì)處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為達(dá)到偏向所指，不惜代價(jià)；（4）對于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實(shí)體）的交易，治理層未進(jìn)行適當(dāng)審核與批準(zhǔn)企圖蒙混過關(guān)J ；（5）交易涉及以往未識別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒有被審計(jì)單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財(cái)務(wù)能力完成交易的第三方為達(dá)到偏向所指，制造假象 。 例題·2012年A卷多選-7針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，下列審計(jì)程序中，應(yīng)當(dāng)實(shí)施的有（ ）

20、。A.測試被審計(jì)單位在報(bào)告期末做出的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整B.追溯復(fù)核與以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表反映的重大會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)C.對于超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營過程的重大交易，評價(jià)其商業(yè)理由D.在年末對被審計(jì)單位的所有存貨進(jìn)行監(jiān)盤答案ABC 例題·2012年B卷多選10下列審計(jì)程序中，注冊會(huì)計(jì)師在所有審計(jì)項(xiàng)目中都應(yīng)當(dāng)實(shí)施的有（ ）。A.測試日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)B.將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行核對或調(diào)節(jié)C.對于超過被審計(jì)單位正常經(jīng)營過程的重大交易，評價(jià)其商業(yè)理由是否表明被審計(jì)單位從事交易的目的是為了對財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或掩蓋侵占

21、資產(chǎn)的行為D.復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在偏向，并評價(jià)產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)答案ABCD五、評價(jià)審計(jì)證據(jù)（一）考慮涉嫌舞弊的人員的級別1.如果發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，應(yīng)考慮是否表明存在舞弊。2.如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯(cuò)報(bào)金額不重大，仍應(yīng)考慮錯(cuò)報(bào)涉及的人員在被審計(jì)單位中的職位。3.當(dāng)已獲取的證據(jù)至少要有證據(jù)表明存在或可能存在舞弊時(shí)，盡快提請適當(dāng)層級的管理層關(guān)注這一事項(xiàng)是很重要的。適當(dāng)層級的管理層至少要比涉嫌舞弊人員高出一個(gè)級別。4.如果錯(cuò)報(bào)涉及較高級別的管理層，即使錯(cuò)報(bào)金額對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。此時(shí)較高級別的管理層，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)采

22、取下列措施： （1）重新評估對方舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮重新評估的結(jié)果對審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響；（2）重新考慮自己此前獲取的證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計(jì)證據(jù)的文件和會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。 例題·2013B卷綜合題（局部）-對舞弊的考慮要求：針對資料五第（2）項(xiàng),假定不考慮其他條件，指出審計(jì)項(xiàng)目組的處理是否存在不當(dāng)之處。如存在，簡要說明理由。資料五:A注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了評估錯(cuò)報(bào)及處理重大事項(xiàng)的情況，摘錄如下：（2）審計(jì)項(xiàng)目組獲取的證據(jù)表明,甲公司負(fù)責(zé)采購的副總經(jīng)理可能存在舞弊行為，A

23、注冊會(huì)計(jì)師與甲公司相關(guān)人員溝通了該情況,溝通對象為：總經(jīng)理、負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理和內(nèi)部審計(jì)部經(jīng)理。答案（二）考慮對審計(jì)報(bào)告的影響如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，應(yīng)考慮錯(cuò)報(bào)對審計(jì)意見的影響。 例題·2011年簡答5A注冊會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司2010年度財(cái)務(wù)報(bào)表。在審計(jì)過程中，A注冊會(huì)計(jì)師遇到下列事項(xiàng)：要求：（1）針對事項(xiàng)（1）和（2），分析甲公司是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并簡要說明理由。（2）針對事項(xiàng)（3），分析A注冊會(huì)計(jì)師未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域是否適當(dāng)，并簡要說明理由。（3）針對事項(xiàng)（4），簡要說明A注冊會(huì)計(jì)師除

24、實(shí)施詢問程序外，還應(yīng)當(dāng)實(shí)施哪些程序。（1）甲公司擁有3家子公司，分別生產(chǎn)不同的飲料產(chǎn)品。甲公司所處行業(yè)整體競爭激烈，市場處于飽和狀態(tài)，同行業(yè)公司的主營業(yè)務(wù)收入年增長率低于5，但甲公司董事會(huì)仍要求管理層將2010年度主營業(yè)務(wù)收入增長率確定為8。管理層編制的甲公司2010年度財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，已按計(jì)劃實(shí)現(xiàn)收入。（2）甲公司管理層除領(lǐng)取固定工資外，其獎(jiǎng)金金額與當(dāng)年完成主營業(yè)務(wù)收入的情況掛鉤。（3）在以前年度審計(jì)中，A注冊會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)甲公司收入確認(rèn)方面存在舞弊行為，因此，在2010年度審計(jì)中，A注冊會(huì)計(jì)師未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。（4）在對日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)

25、務(wù)報(bào)表過程中作出的其他調(diào)整進(jìn)行測試時(shí)，A注冊會(huì)計(jì)師向參與財(cái)務(wù)報(bào)告編制過程的人員詢問了與處理會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動(dòng)。 分析（1）甲公司擁有3家子公司，分別生產(chǎn)不同的飲料產(chǎn)品。甲公司所處行業(yè)整體競爭激烈，市場處于飽和狀態(tài)，同行業(yè)公司的主營業(yè)務(wù)收入年增長率低于5，但甲公司董事會(huì)仍要求管理層將2010年度主營業(yè)務(wù)收入增長率確定為8壓力。管理層編制的甲公司2010年度財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，已按計(jì)劃實(shí)現(xiàn)收入。（2）甲公司管理層除領(lǐng)取固定工資外，其獎(jiǎng)金金額與當(dāng)年完成主營業(yè)務(wù)收入的情況掛鉤動(dòng)機(jī)。（3）在以前年度審計(jì)中，A注冊會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)甲公司收入確認(rèn)方面存在舞弊行為，因此，在2010年度審計(jì)中，

26、A注冊會(huì)計(jì)師未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。（4）在對日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中作出的其他調(diào)整進(jìn)行測試時(shí)共3條，A注冊會(huì)計(jì)師向參與財(cái)務(wù)報(bào)告編制過程的人員詢問了與處理會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動(dòng)這是1/3缺2/3，3/3。答案（1）存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。因?yàn)樵谑马?xiàng)（1）中，甲公司所處行業(yè)競爭激烈且市場處于飽和狀態(tài)，甲公司超過行業(yè)平均增長率，管理層受到收入增長期望過高的壓力；在事項(xiàng)（2）中，甲公司管理層報(bào)酬中有相當(dāng)一部分取決于收入的完成情況。（2）不適當(dāng)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，不應(yīng)受到以前對管理層正直和誠信形成判斷的影響，

27、并且在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。（3）注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)選擇在報(bào)告期末作出的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整進(jìn)行測試，并考慮是否有必要測試整個(gè)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整。第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮一、法律法規(guī)的種類與相關(guān)責(zé)任（一）兩類法規(guī)違反法律法規(guī)行為，是指被審計(jì)單位違背財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)以外的現(xiàn)行法律法規(guī)（如稅法，環(huán)境保護(hù)法、知識產(chǎn)權(quán)法）的行為。這些法律法規(guī)通常分為以下兩類：（1）第一類直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表的法規(guī)：對財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)（如稅法）；（2）第二類間接影響財(cái)務(wù)報(bào)表的法規(guī)：對財(cái)務(wù)報(bào)表沒有直接影響，但遵守這些法

28、律法規(guī)（如遵守經(jīng)營許可條件）對被審計(jì)單位的經(jīng)營活動(dòng)、持續(xù)經(jīng)營能力或避免大額罰款至關(guān)重要；違反這些法律法規(guī)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，包括罰款、訴訟或其他后果。（二）兩方責(zé)任1.管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下確保被審計(jì)單位的經(jīng)營活動(dòng)符合法律法規(guī)的規(guī)定。2.注冊會(huì)計(jì)師有責(zé)任對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，但不能提供絕對保證。這是由于下列固有限制決定的：（1）許多法律法規(guī)主要與經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)，通常不影響財(cái)務(wù)報(bào)表，且不能被與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)所獲?。唬?）違反法律法規(guī)可能涉及故意隱瞞的行為,如共謀、偽造、故意漏記交易、管理層凌駕于控制之上或故意提供虛假陳述；（3）某行為是

29、否構(gòu)成違反法律法規(guī)，最終只能由法院認(rèn)定。注冊會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任防止被審計(jì)單位違反法律法規(guī)行為，也不能期望其發(fā)現(xiàn)所有的違反法律法規(guī)行為。 例題·2012年B卷單選/千年等一回關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位違反法律法規(guī)行為的審計(jì)責(zé)任，下列說法中，正確的是（ ）。A.注冊會(huì)計(jì)師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所有的違反法律法規(guī)行為B.針對通常對決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)的規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取被審計(jì)單位遵守這些規(guī)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)C.注冊會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任專門實(shí)施審計(jì)程序以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的違反法律法規(guī)行為D.對被審計(jì)單位的違反法律法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中予以反映分析關(guān)于

30、注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位違反法律法規(guī)行為的審計(jì)責(zé)任，下列說法中，正確的是（ ）。A.注冊會(huì)計(jì)師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所有的違反法律法規(guī)行為不影響財(cái)務(wù)報(bào)表就沒有責(zé)任發(fā)現(xiàn)B.針對通常對決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)的規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取被審計(jì)單位遵守這些規(guī)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)C.注冊會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任專門實(shí)施審計(jì)程序以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的違反法律法規(guī)行為對第一類，就有責(zé)任D.對被審計(jì)單位的違反法律法規(guī)行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中予以反映不影響財(cái)務(wù)報(bào)表就無需反映答案B二、對被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的考慮（一）了解法律法規(guī)的框架在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)Ch7.3，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)總體了

31、解適用于被審計(jì)單位及其所處行業(yè)或領(lǐng)域的法律法規(guī)框架以及被審計(jì)單位如何遵守這些法律法規(guī)框架。（二）對第一類法規(guī)的要求獲取被審計(jì)單位遵守這些規(guī)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（三）對第二類法規(guī)的要求實(shí)施下列特定程序，以識別違反此類法律法規(guī)的行為：1.向管理層和治理層詢問是否遵守了這些法律法規(guī)；2.檢查被審計(jì)單位與許可證頒發(fā)機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的往來函件。（四）利用其他審計(jì)程序?yàn)樾纬蓪徲?jì)意見所實(shí)施的下列其他審計(jì)程序，可能使注冊會(huì)計(jì)師注意到識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為：1.閱讀會(huì)議紀(jì)要針對期后事項(xiàng)的程序；2.向被審計(jì)單位管理層、內(nèi)部或外部法律顧問詢問訴訟、索賠及評估情況針對或有事項(xiàng)的程序；3.對某類交易、

32、賬戶余額和披露實(shí)施細(xì)節(jié)測試。（五）將書面聲明作為補(bǔ)充對于管理層識別出的或懷疑存在的、可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法律法規(guī)行為，書面聲明可以提供必要的審計(jì)證據(jù)，但不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不影響注冊會(huì)計(jì)師擬獲取的其他審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和范圍。三、識別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的程序（一）注意到相關(guān)的信息時(shí)的審計(jì)程序1.了解違反法律法規(guī)行為的性質(zhì)及其發(fā)生的環(huán)境； 2.獲取進(jìn)一步信息，以評價(jià)對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。包括：（1）違反法律法規(guī)行為對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的潛在財(cái)務(wù)后果，如受到罰款、處分、賠償、封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)和訴訟等；（2）潛在財(cái)務(wù)后果是否需要列報(bào)；（3）潛在財(cái)務(wù)后果是否非常嚴(yán)重，

33、以致對財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映產(chǎn)生懷疑或?qū)е仑?cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生誤導(dǎo)。下列事項(xiàng)或相關(guān)信息11可能表明存在違反法律法規(guī)行為：（1）受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)、政府部門調(diào)查，或支付罰金或受到處罰；（2）向未指明的服務(wù)付款，或向顧問、關(guān)聯(lián)方、員工或政府雇員提供貸款；（3）與正常水平相比，支付過多的銷售傭金或代理費(fèi)用；（4）采購價(jià)格顯著高于或低于市場價(jià)格；（5）異常的現(xiàn)金支付，以銀行本票向持票人付款的方式采購；（6）與在“避稅天堂”注冊的公司存在異常交易；（7）向貨物或服務(wù)原產(chǎn)地以外的國家或地區(qū)付款；（8）在沒有適當(dāng)?shù)慕灰卓刂朴涗浀那闆r下付款；（9）現(xiàn)有的信息系統(tǒng)（因系統(tǒng)設(shè)計(jì)存在問題或因突發(fā)性故障）不能提供適當(dāng)?shù)膶徲?jì)軌跡或充分的證據(jù)；（10）交易未經(jīng)授權(quán)或記錄不當(dāng)；（11）負(fù)面的媒體評論。（二）懷疑存在違反法律法規(guī)行為時(shí)的審計(jì)咨詢程序1.如果治理層能夠提供額外的審計(jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師可以與治理層討論其發(fā)現(xiàn)。2.如果