會(huì)計(jì)判斷到底有沒(méi)有譜

1、會(huì)計(jì)判斷到底有沒(méi)有譜             如果說(shuō)，過(guò)去幾年利用關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣性交易等來(lái)操縱上市公司利潤(rùn)的情況比較多見(jiàn)，那么，今年上市公司在 會(huì)計(jì) 政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方面的一些做法變得更為引人注目了。由于在面臨會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方面的 問(wèn)題 時(shí)，往往需要依靠 企業(yè) 會(huì)計(jì)人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，再加上這方面的會(huì)計(jì)問(wèn)題具有專業(yè)性強(qiáng)，對(duì)其合理與否的判斷所需信息多，這不僅會(huì)使一般的投資者難以判斷，甚至有時(shí)令會(huì)計(jì)專業(yè)人士

2、僅從外界也難以評(píng)判。因此，在有的案例中，究竟是混淆了會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正之間的區(qū)別，還是合理的職業(yè)判斷，就大有討論的必要了。究竟是會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更？上海J公司在2001年年報(bào)中稱：發(fā)現(xiàn)該公司擁有直接股權(quán)30.50、間接股權(quán)3.195的一家投資企業(yè)的資產(chǎn)中有“在建工程”4.5億元為98年及之前投入的 社會(huì) 公共市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)用，決定對(duì)該在建工程按照J(rèn)擁有該投資企業(yè)股權(quán)的比例全額計(jì)提“在建工程減值準(zhǔn)備”（約1.52億元，但反映在J賬面仍是“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”）。并稱，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和財(cái)會(huì)200117號(hào)文件的規(guī)定，公司從2001年1月1日起對(duì)在建工程計(jì)提減值

3、準(zhǔn)備屬于會(huì)計(jì)政策變更，對(duì)該變更的 影響 采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益：減少期初未分配利潤(rùn)1.14億元，減少期初盈余公積3801.31萬(wàn)元，增加期初長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備約1.52億元。而這正是構(gòu)成該公司境內(nèi)外審計(jì)凈利潤(rùn)差異的主要 內(nèi)容 ：按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需將這1.52億減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損失，于是原本9743萬(wàn)元的凈利潤(rùn)變成虧損6305萬(wàn)元。J公司將僅需按權(quán)益法核算的聯(lián)營(yíng)公司在建工程的減值視為公司自身會(huì)計(jì)政策變更的影響，從而進(jìn)行了追溯調(diào)整。但筆者認(rèn)為，由于在J公司賬面上所反映的只是“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，而非“在建工程”，所以還是應(yīng)作為投資業(yè)務(wù)進(jìn)行核算更為妥當(dāng)。按規(guī)定企業(yè)的長(zhǎng)期投資應(yīng)當(dāng)根據(jù)期末可收回金額低于

4、賬面價(jià)值的差額計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。聯(lián)營(yíng)公司在建工程的減值將會(huì)直接減少其凈資產(chǎn)，對(duì)J公司而言則反映為長(zhǎng)期投資可收回金額下降（即對(duì)資產(chǎn)減值金額的估計(jì)發(fā)生變化），所以此時(shí)應(yīng)將其視為會(huì)計(jì)估計(jì)的變更計(jì)入當(dāng)期損失，而不應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策的變更采用追溯調(diào)整法。何況對(duì)該投資企業(yè)中作為“其他應(yīng)收款”核算的另外1.785億元市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)用，J公司就是按擁有其股權(quán)的比例全額計(jì)提了“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”，計(jì)入當(dāng)期損失（約6015.44萬(wàn)元），相應(yīng)減少本期凈利潤(rùn)6015.44萬(wàn)。需要說(shuō)明的是：根據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更很難區(qū)分時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理 方法 進(jìn)行處

5、理，即不能對(duì)該變更的影響數(shù)采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益，而應(yīng)將其計(jì)入變更當(dāng)期。變更期初余額就能作為會(huì)計(jì)政策變更嗎？上海W公司年報(bào)中稱：按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，計(jì)提了2477.6萬(wàn)元在建工程減值準(zhǔn)備，并作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。乍一看很合理，但我們比較其去年年報(bào)后卻發(fā)現(xiàn)2001年“在建工程”的期初余額已經(jīng)發(fā)生了變更。該公司2000年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表顯示，“在建工程”期末余額為221.6萬(wàn)元，而在2001中期（也經(jīng)審計(jì)）及年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表注釋中，“在建工程”的期初余額卻是2988.6萬(wàn)元，多出的那2767萬(wàn)元乃是“盛豐房產(chǎn)（福民商廈）”的金額。W公司對(duì)該項(xiàng)目計(jì)提了2477.60萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備（

6、未全額計(jì)提，計(jì)提比例為89.54），并全部計(jì)入期初留存收益。2000年合并會(huì)計(jì)報(bào)表“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目的注釋顯示：上海盛豐房地產(chǎn)有限公司正是當(dāng)年的欠款第一名，為1997年借款，金額是2767萬(wàn)元。乃是W公司于1997年與盛豐房產(chǎn)簽訂參建協(xié)議書，“參建福民商廈6000平方米建筑面積定價(jià)3000萬(wàn)元”，根據(jù)協(xié)議參建項(xiàng)目本應(yīng)于1999年10月31日前交公司使用，但截至2000年年末該參建房仍未交付；公司又曾于1999年1月4日支付盛豐房產(chǎn)3個(gè)月的暫借款100萬(wàn)元。截至2000年12月31日經(jīng)函證公司對(duì)盛豐房產(chǎn)的債權(quán)本金為3100萬(wàn)元，而1999年度公司與盛豐房產(chǎn)進(jìn)行貿(mào)易曾收到333萬(wàn)元，故至2000年

7、末余額為2767萬(wàn)元。也就是說(shuō)，W公司那所謂“盛豐房產(chǎn)（福民商廈）”在建工程項(xiàng)目原先本是“其他應(yīng)收款”，由于對(duì)其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備只能計(jì)入當(dāng)期損益，而本次對(duì)在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備屬于會(huì)計(jì)政策變更，可以進(jìn)行追溯調(diào)整，計(jì)入期初留存收益。因此若不是期初余額發(fā)生了變更，一旦對(duì)“盛豐房產(chǎn)（福民商廈）”項(xiàng)目那2767萬(wàn)元計(jì)提全額減值準(zhǔn)備并計(jì)入2001年當(dāng)期損益，W公司2001年度凈利潤(rùn)非但不能達(dá)到現(xiàn)在的2751萬(wàn)元，還極有可能出現(xiàn)虧損。         是 會(huì)計(jì) 估計(jì)變更還是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正？上海H公司年報(bào)中稱：對(duì)以前年度的會(huì)

8、計(jì)差錯(cuò)采用追溯調(diào)整法減少期初留存收益。而該差錯(cuò)事實(shí)上卻是補(bǔ)提以前年度其他應(yīng)收款的壞賬準(zhǔn)備1277.18萬(wàn)元、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備105.44萬(wàn)元和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備221萬(wàn)元。這一追溯調(diào)整導(dǎo)致1603.62萬(wàn)元的巨額損失不需要反映在2001年損益中，全部被以前年度所消化，而該公司2001年凈利潤(rùn)不過(guò)107.89萬(wàn)元。H公司2001年中報(bào)就因未對(duì)1992年發(fā)生的廣州 經(jīng)濟(jì) 開(kāi)發(fā)區(qū)穗發(fā)油汽公司（667萬(wàn)元）和北京三聯(lián)經(jīng)濟(jì) 發(fā)展 公司（280萬(wàn)元）兩筆共947萬(wàn)元的預(yù)付賬款計(jì)提相應(yīng)的準(zhǔn)備金而被出具了帶解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。董事會(huì)對(duì)此進(jìn)行說(shuō)明時(shí)稱：投資北京三聯(lián)的款項(xiàng)是用于建造位于北京昌平的房產(chǎn)，由于本

9、次北京申奧成功，該房產(chǎn)有升值的可能；投資廣州穗發(fā)的房產(chǎn)公司已收回近一半的投資，所以上半年沒(méi)有提取減值準(zhǔn)備，董事會(huì)將根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求在今年7月份提取減值準(zhǔn)備。其2001年第三季度報(bào)告則顯示：第三季度已對(duì)北京三聯(lián)計(jì)提了46.67萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備（按規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益）。但到了2001年年報(bào)該事項(xiàng)卻變成：“因本公司中期報(bào)告審計(jì)時(shí)，其中有947萬(wàn)元該（會(huì)計(jì)師事務(wù)）所對(duì)本公司出具了有說(shuō)明段的審計(jì)報(bào)告，對(duì)本公司的部分投資要求追溯調(diào)整，計(jì)提全額的壞賬準(zhǔn)備，本公司是為了糾正以前的做法，根據(jù)該投資的實(shí)際情況，予以計(jì)提1998年的壞賬損失”，于是H公司便將其作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行追溯調(diào)整，計(jì)入了期初留存收益。

10、由于按照 企業(yè) 會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)（認(rèn)為）有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無(wú)望再收到所購(gòu)貨物的“預(yù)付賬款”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前需先將其轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”，我們從H公司2001年度資產(chǎn)減值明細(xì)表“壞賬準(zhǔn)備其他應(yīng)收款”項(xiàng)目中可知其年內(nèi)最終還是未對(duì)“其他應(yīng)收款”計(jì)提任何壞賬準(zhǔn)備，反而轉(zhuǎn)回了近460萬(wàn)元。原本已在第三季度所提取的那46.67萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備想必也被追溯調(diào)整到了2001年年初。莫把會(huì)計(jì)職業(yè)判斷當(dāng)成操縱利潤(rùn)的新 方法 會(huì)計(jì)估計(jì)本是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中內(nèi)在不確定因素的 影響 ，某些會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目不能精確

11、地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來(lái)的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，這就是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂并不表明原來(lái)的估計(jì)方法有 問(wèn)題 或不是最適當(dāng)?shù)?，只是表明?huì)計(jì)估計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng) 目前 的實(shí)際情況，在目前已經(jīng)失去了繼續(xù)沿用的依據(jù)。此時(shí)無(wú)須追溯調(diào)整，只需對(duì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行處理即可。而對(duì)于重大的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法，即將發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)計(jì)入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正。兩種處理方法的不同之處就在于：前者會(huì)影響當(dāng)前的凈

12、利潤(rùn)，而后者則只影響期初的留存收益，而不影響當(dāng)期的凈利潤(rùn)。H公司編制中報(bào)時(shí)判斷由于北京申奧成功，“投資”北京三聯(lián)的款項(xiàng)有升值的可能；“投資”廣州穗發(fā)的房產(chǎn)公司已收回近一半，所以上半年沒(méi)有提取壞賬準(zhǔn)備。編制三季度報(bào)告時(shí)，也已計(jì)提了46.67萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備。到了編制年報(bào)時(shí)又因“賬齡在三年以上”，所以估計(jì)北京三聯(lián)和廣州穗發(fā)的款項(xiàng)“無(wú)法收回”從而全額計(jì)提了壞帳準(zhǔn)備（但卻是追溯調(diào)整到以前年度）。對(duì)比這3份報(bào)告的措辭，筆者認(rèn)為這是公司的管理層對(duì)款項(xiàng)可收回性的判斷出現(xiàn)了變化，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，其影響數(shù)應(yīng)全部計(jì)入2001年當(dāng)期損益。而H公司將會(huì)計(jì)估計(jì)變更作為會(huì)計(jì)估計(jì)的差錯(cuò)，進(jìn)而視為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行追溯調(diào)整。值得注意的是，以上這三家公司的報(bào)表均由上海同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告（H公司加了解釋性說(shuō)明）。而且W與H兩份審計(jì)報(bào)告的（副主任級(jí)）簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是同一人。這家事務(wù)所今年早些時(shí)候因向全國(guó)同行發(fā)出“不做假帳”的倡議而備受業(yè)內(nèi)矚目。更令人關(guān)注的是，該注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)另兩家同時(shí)發(fā)行A、B股的LT與JD公司的審計(jì)中，在分別按國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告中如何消除以前年度會(huì)計(jì)估計(jì)差異影響數(shù)這同一問(wèn)題上卻作出了不同的職業(yè)判斷（詳見(jiàn)本報(bào)2002年4月17