新準(zhǔn)則下承租人融資租賃會(huì)計(jì)處理的詮釋與思考

1、新準(zhǔn)則下承租人融資租賃會(huì)計(jì)處理的詮釋與思考      摘 要 2006年,我國(guó)再次出臺(tái)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)租賃(簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)這一新準(zhǔn)則一方面彌補(bǔ)了2001年出臺(tái)的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足,另一方面仍有一些值得思考的問(wèn)題據(jù)此,本文詮釋了承租人融資租賃的會(huì)計(jì)處理,并就需要思考的問(wèn)題提出建議,來(lái)加深對(duì)新準(zhǔn)則中承租人融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量披露的理解,以正確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,為進(jìn)一步完善新準(zhǔn)則達(dá)到拋磚引玉的作用 關(guān)鍵詞 租賃資產(chǎn)計(jì)量;未確認(rèn)融資費(fèi)用;特殊承租人 租賃是為解決生產(chǎn)或流通周期中生產(chǎn)要素配置不合理的矛盾而產(chǎn)生的,其產(chǎn)生可以追溯到幾千年前現(xiàn)代租賃形式主要分為

2、經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種,其中融資租賃是以融資為直接目的信用方式,它表面上是借物,而實(shí)際上是融資,并以租金的方式分期償還融資租賃通過(guò)“租雞生蛋,賣蛋還租,賺得雞蛋”,承租人不需要立即支付所需設(shè)備的全部?jī)r(jià)款,并可利用租賃物所產(chǎn)生的利潤(rùn)支付租金針對(duì)這種情況,2001年我國(guó)出臺(tái)了租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則)就承租人而言,該準(zhǔn)則雖然對(duì)融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)計(jì)量和相關(guān)信息的披露作了比較具體明確的規(guī)范,但有些方面仍需進(jìn)一步完善為此,2006年,我國(guó)再次出臺(tái)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)租賃(簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)基于此,為加深對(duì)新準(zhǔn)則中承租人融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量披露的理解,正確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,本文一方面詮釋承租人融資租賃

3、的會(huì)計(jì)處理,另一方面就相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行思考并提出建議 一新準(zhǔn)則下承租人融資租賃會(huì)計(jì)處理的詮釋 融資租賃會(huì)計(jì)處理的基本思路是將租賃資本化,即承租人應(yīng)該將租賃資產(chǎn)使用權(quán)當(dāng)作資產(chǎn)入賬,同時(shí)將所承擔(dān)的不可撤銷的償付租金義務(wù)列為負(fù)債這與經(jīng)營(yíng)租賃不同,對(duì)此,融資租賃如何判斷確認(rèn)與計(jì)量以及因此引起的折舊披露等相關(guān)問(wèn)題,新準(zhǔn)則都作出了相應(yīng)規(guī)范,在此作一詮釋 1.融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定,符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃:第一,在租賃期屆滿時(shí),租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人第二,承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,因而在租賃開始日就可以合理確定

4、承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)第三,即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移,但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分第四,承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值,幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值,幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值第五,租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不作較大改造,只有承租人才能使用否則,為經(jīng)營(yíng)租賃 2.租賃資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量在融資租賃下,承租人將租賃視為一種籌資手段,一方面取得一項(xiàng)資產(chǎn),另一方面又承擔(dān)了一筆債務(wù)因此,承租人將租入的資產(chǎn)記錄為自己的資產(chǎn)同時(shí),將未來(lái)的付款義務(wù)作為自己的負(fù)債,體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的要求,也符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義,合理計(jì)算財(cái)務(wù)比率 根據(jù)

5、新準(zhǔn)則規(guī)定,在租賃開始日,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低的作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值,其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用 在計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值時(shí),應(yīng)按租賃內(nèi)含利率計(jì)算現(xiàn)值如不知按合同規(guī)定的利率,或兩者都不知,用同期銀行貸款利率現(xiàn)舉例說(shuō)明 例1:2007年12月1日,甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同合同主要條款如下: (1)租賃標(biāo)的物:產(chǎn)品生產(chǎn)線 (2)起租日:租賃物抵達(dá)甲公司生產(chǎn)車間之日(2007年12月31日) (3)租賃期:2007年12月31日至2010年12月31日,共3年 (4)租金支付方式:甲公司每年支付租金10

6、.8萬(wàn)元 (5)租賃期滿時(shí)該生產(chǎn)線的估計(jì)余值為4.68萬(wàn)元其中,由甲公司擔(dān)保的余值為4萬(wàn)元,未擔(dān)保余值為6800元 (6)該生產(chǎn)線的保險(xiǎn)維護(hù)等費(fèi)用由承租方甲公司自行承擔(dān),每年4000元 (7)該生產(chǎn)線在2007年1月1日的公允價(jià)值為33.4萬(wàn)元,原賬面價(jià)值32萬(wàn)元 (8)承租人在租賃資產(chǎn)時(shí)用存款支付印花稅傭金談判費(fèi)等初始直接費(fèi)用6000元 租賃合同規(guī)定的利率為6%(年利率)該生產(chǎn)線估計(jì)使用年限為4年,承租人采用直線法計(jì)提折舊假定租賃期滿返還該生產(chǎn)線,期滿日公允價(jià)值為5萬(wàn)元 在上述例子中,租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為33.4萬(wàn)元,最低租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)算如下: 最低租賃付款額現(xiàn)值 =各期租金現(xiàn)值之和+行

7、使優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)支付的金額現(xiàn)值 =108000+108000×(P/A, 6%, 2)+40000×(P/F, 6%, 3) =108000+108000×1.833+40000×0.840=343564(元) 由于343564>334000×90%=300600,所以,根據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn)中的第4條,可以判定為融資租賃 2007年12月31日的會(huì)計(jì)分錄為: 借: 固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 340000 未確認(rèn)融資費(fèi)用30000 貸: 長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 364000 銀行存款6000 3.未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傇谌谫Y租賃下,承租人向出租人支

8、付的租金中,包含了本金和利息兩部分,承租人支付租金時(shí),一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款,另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用 在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí),按照新準(zhǔn)則的規(guī)定,承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法在采用實(shí)際利率法的情況下,根據(jù)租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同情況,對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的分?jǐn)偮?例2,承上例:根據(jù)租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值,可以得出: 108000×(P/A , r , 2)+108000+40000×(P/F ,r , 3)=334000 采用插值法,可計(jì)算出租賃內(nèi)含利率為7.534%由此可以確定,租賃期間未確認(rèn)融資

9、費(fèi)用的分?jǐn)偳闆r如下: 2008年1月1日2009年1月1日2010年1月1日支付租金時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為: 借: 長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 108000 貸: 銀行存款108000 2008年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用 =(334000-108000)×7.534%=17027 借: 財(cái)務(wù)費(fèi)用17027 貸: 未確認(rèn)融資費(fèi)用 17027 2009年12月31日確認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用 =334000-108000-(108000-17027)×7.534%= 10173 借: 財(cái)務(wù)費(fèi)用10173 貸: 未確認(rèn)融資費(fèi)用 10173 2010年12月31日確

10、認(rèn)本年應(yīng)該分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用 =30000-17027-10173=2800 借: 財(cái)務(wù)費(fèi)用 2800 貸: 未確認(rèn)融資費(fèi)用2800 4.租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提在融資租賃下,由于租賃資產(chǎn)所有權(quán)上的主要報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)已從出租方轉(zhuǎn)移到承租方,承租人應(yīng)比照自有固定資產(chǎn)對(duì)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊承租人對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí),主要涉及兩個(gè)問(wèn)題:一是折舊政策二是折舊期間 我國(guó)折舊政策采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策確定融資租賃折舊期間,應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移了,折舊期應(yīng)按照租賃資產(chǎn)尚可使用年限計(jì)提折舊如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不知道是否轉(zhuǎn)移,租賃期應(yīng)按照租賃期與租賃資產(chǎn)的尚可使用年限中較短

11、者作為折舊期間 例3,承上例:甲公司采取直線法進(jìn)行折舊,每年可計(jì)提的折舊額為: 折舊額=(340000-40000)/3=10000(元) 租賃期間內(nèi)的會(huì)計(jì)分錄為: 借: 制造費(fèi)用折舊費(fèi) 10000 貸: 累計(jì)折舊10000 5.履約成本的會(huì)計(jì)處理履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用,如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)人員培訓(xùn)費(fèi)維修費(fèi)保險(xiǎn)費(fèi)等承租人發(fā)生的履約成本,通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益其會(huì)計(jì)處理為借記“制造費(fèi)用”/“管理費(fèi)用”科目,貸記“銀行存款”科目 例4,承上例,每年會(huì)計(jì)分錄為: 借: 制造費(fèi)用 4000 貸: 銀行存款 4000 6.或有租金的會(huì)計(jì)處理由于或有租金的金額不固定,無(wú)法采用系統(tǒng)的方法

12、對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)傄虼?在或有租金實(shí)際發(fā)生時(shí),計(jì)入當(dāng)期損益會(huì)計(jì)處理為借記“管理費(fèi)用”/“銷售費(fèi)用”/“財(cái)務(wù)費(fèi)用”,貸記“銀行存款”等科目 7.相關(guān)會(huì)計(jì)信息的列報(bào)與披露在資產(chǎn)負(fù)債表中,將于融資租賃有關(guān)的長(zhǎng)期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額,分別一年到期的長(zhǎng)期負(fù)債和一年以上的長(zhǎng)期負(fù)債分別列示 承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息:(1)各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)累計(jì)折舊額(2)資產(chǎn)負(fù)債表后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額,以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額(3)未確認(rèn)融資費(fèi)用余額以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法 二承租人融資租賃會(huì)計(jì)處理相關(guān)問(wèn)題的思考與建議 我國(guó)新租賃準(zhǔn)則在

13、舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上已有了較大改進(jìn),對(duì)承租人融資租賃會(huì)計(jì)處理作出了具體明確的規(guī)范,但仍有以下問(wèn)題值得思考: 1.融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題雖然我國(guó)對(duì)融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)采用了國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)也規(guī)定了幾條具體標(biāo)準(zhǔn),但我認(rèn)為仍存在一定的問(wèn)題,表現(xiàn)在:一是矛盾,如當(dāng)租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過(guò)該資產(chǎn)全部可使用年限的大部分(75%),則判斷為經(jīng)營(yíng)租賃,但如果滿足“在租賃期屆滿時(shí),租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人”標(biāo)準(zhǔn)時(shí),則判斷該租賃為融資租賃,導(dǎo)致同一項(xiàng)租賃,根據(jù)不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)可分為不同的租賃業(yè)務(wù),使會(huì)計(jì)人員很難操作;二是模糊,如承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于(小于或等于5%)行使選擇權(quán)時(shí)

14、租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,看起來(lái)該標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)嚴(yán)密精確,但實(shí)務(wù)中隨意性相當(dāng)大,因?yàn)楣蕛r(jià)值是預(yù)計(jì)數(shù)而且,企業(yè)可能利用這些量化規(guī)定,完成表外籌資活動(dòng)(實(shí)質(zhì)是融資租賃,但作為經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)核算),從而隱匿企業(yè)的真實(shí)負(fù)債 面對(duì)上述問(wèn)題,筆者以為:第一,為解決矛盾性問(wèn)題,建議將判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定一個(gè)順序,如,如果滿足了第一條為融資租賃,如果不能滿足第一條,則根據(jù)后面的標(biāo)準(zhǔn),滿足哪幾條則為融資租賃否則,為經(jīng)營(yíng)租賃;第二,對(duì)于模糊性,目前暫無(wú)很好的解決辦法,要么借助職業(yè)道德自律解決,要么通過(guò)報(bào)表附注的充分披露予以提醒信息使用者 2.承租人融資租賃披露問(wèn)題融資租賃的確定標(biāo)準(zhǔn),盡管認(rèn)為承租人實(shí)質(zhì)上成為資產(chǎn)的所有者,然而在實(shí)際操

15、作中,由于某些“友好”的融資公司的熱情幫助,通過(guò)規(guī)避分類標(biāo)準(zhǔn),使實(shí)質(zhì)上的融資租賃達(dá)不到這些標(biāo)準(zhǔn),協(xié)助企業(yè)完成表外融資活動(dòng),將租賃協(xié)議列入經(jīng)營(yíng)租賃,隱匿企業(yè)的真實(shí)負(fù)債,而這種潛在的財(cái)務(wù)危機(jī),通過(guò)閱讀披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及附注說(shuō)明是無(wú)法發(fā)現(xiàn)的,加大了投資者的投資風(fēng)險(xiǎn) 為防止租賃的表外融資,第一,承租人必須在報(bào)表附注中增加揭示如下信息:(1)未來(lái)最低應(yīng)付租金,通常應(yīng)同時(shí)列示總額和每年的支付額;(2)最低轉(zhuǎn)租收入,即不可撤銷的未來(lái)轉(zhuǎn)租契約下的應(yīng)收租金收入;(3)租金總額,分別列示最低租金或有租金及轉(zhuǎn)租收入第二,將經(jīng)營(yíng)租賃在表內(nèi)予以反映 3.特殊租賃人的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)當(dāng)承租人和出租人不存在關(guān)聯(lián)方

16、關(guān)系時(shí),明確確定了最低租賃付款額和最低租賃收款額但對(duì)于承租人和出租人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí),如何正確確定最低租賃付款額和最低租賃收款額,租賃準(zhǔn)則對(duì)此并無(wú)規(guī)定,如果對(duì)此不加以規(guī)范,將有可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具因?yàn)榧瘓F(tuán)內(nèi)部通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易,有意粉飾租賃價(jià)格,就會(huì)導(dǎo)致一方虛增資產(chǎn),提高各期的其他營(yíng)業(yè)收入,達(dá)到提高利率的目的,從而把損失轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)方;而另外通過(guò)支付高額租金的方式,確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用,可降低相應(yīng)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn),順利地避開新準(zhǔn)則的制約而將利率轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方如果當(dāng)關(guān)聯(lián)方之間所得稅稅率存在差異時(shí),稅率高的一方將會(huì)通過(guò)高額租入低稅率一方的資產(chǎn),將其應(yīng)納稅利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低的一方,導(dǎo)致國(guó)家蒙受損失 筆者認(rèn)為當(dāng)承租人和出租人存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí),應(yīng)該對(duì)最低租賃付款額和最低租賃收款額加以限制如按獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行或類似業(yè)務(wù)活動(dòng)的金