對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系首次執(zhí)行日相關(guān)賬表調(diào)整的理解與操作

1、對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系首次執(zhí)行日相關(guān)賬表調(diào)整的理解與操作 【摘要】本文對上市公司在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則首次執(zhí)行日相關(guān)賬表的調(diào)整中存在的問題進(jìn)行了歸集與分析，并在理解的基礎(chǔ)上提出操作見解，以期對企業(yè)執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則有所借鑒。 我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系已于2007年1月1日起在上市公司施行，即上市公司以200年1月1日為企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的首次執(zhí)行日。首次執(zhí)行日是企業(yè)第一次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的首發(fā)日。為使本年度會計(jì)報(bào)表年初、年末數(shù)具有可比性，要求年初、年末數(shù)所采用的會計(jì)政策一致。因此，新會計(jì)準(zhǔn)則體系專門設(shè)立“第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”，規(guī)范首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。按照該準(zhǔn)則規(guī)定，在

2、首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行重新分類、確認(rèn)和計(jì)量，并編制期初資產(chǎn)負(fù)債表。部分企業(yè)在進(jìn)行首次執(zhí)行日賬表調(diào)整時(shí)，由于存在理解偏差等原因，在實(shí)務(wù)賬表調(diào)整中存在一些不恰當(dāng)?shù)淖龇?，筆者現(xiàn)予歸集分析，以期對企業(yè)執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則有所借鑒。 一、對會計(jì)要素項(xiàng)目的調(diào)整 在首次執(zhí)行日編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，要求對長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、職工薪酬、股份支付、或有事項(xiàng)、所得稅、企業(yè)合并和金融工具等項(xiàng)目涉及賬面價(jià)值及留存收益變動的，都要進(jìn)行追溯調(diào)整。 （一）對長期股權(quán)投資差額的調(diào)整 在首次執(zhí)行日，有的企業(yè)不分情況，將長期股權(quán)投資差額（不管是借差或貸差）全額沖銷期初

3、留存收益（未分配利潤或盈余公積），以沖銷股權(quán)投資差額后的賬面余額作為首次執(zhí)行日長期股權(quán)投資的認(rèn)定成本。 “第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”規(guī)定，對于長期股權(quán)投資，應(yīng)先識別是否屬于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，若是，則長期股權(quán)投資差額（不管是借差或貸差）全額沖銷期初留存收益，以沖銷后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日認(rèn)定成本；除此之外，其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，則只能將長期股權(quán)投資差額的貸差沖銷，調(diào)整留存收益，以沖銷后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日認(rèn)定成本；而長期股權(quán)投資差額的借差則不沖銷，直接將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。 同一控制下企業(yè)合并形成的長期

4、股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)按照“第20號企業(yè)合并”準(zhǔn)則的規(guī)定，采用權(quán)益結(jié)合法核算，其長期股權(quán)投資直接以占被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本，初始投資成本與支付對價(jià)的差額，調(diào)整資本公積，不足沖減的，調(diào)整留存收益，發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，不單獨(dú)核算股權(quán)投資差額，故應(yīng)在首次執(zhí)行日，把原股權(quán)投資差額（不管是借差或貸差），全額沖銷，調(diào)整期初留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的余額作為首次執(zhí)行日的長期股權(quán)投資成本。其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，直接以實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)（公允價(jià)值）及支付的相關(guān)費(fèi)用作為投資成本，即以實(shí)際支付的全部價(jià)費(fèi)為投資成本，不涉及股權(quán)投資差額，原賬上長期股權(quán)投資差額

5、（借差）含在購買價(jià)里，應(yīng)在首次執(zhí)行日作為投資成本計(jì)列，故不沖銷；而原賬上長期股權(quán)投資差額（貸差），是原長期股權(quán)投資成本的減項(xiàng)，給予沖銷，調(diào)整期初留存收益，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則要求。 （二）對企業(yè)合并形成商譽(yù)的調(diào)整 “第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”規(guī)定，屬于同一控制下的企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)全部沖銷，并調(diào)整留存收益；屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價(jià)值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷。有的企業(yè)對原賬上企業(yè)合并形成的商譽(yù)，因難以區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的，就全部按照同一控制下的企業(yè)合并處理，將商譽(yù)余額從“無形資產(chǎn)商譽(yù)”簡單調(diào)整為“商譽(yù)”。

6、對于是同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)，如果沒有在首次執(zhí)行日沖銷，則會虛增商譽(yù)賬面價(jià)值，在以后年度的減值測試中要測算其減值，計(jì)入當(dāng)期損益，影響日后當(dāng)期損益的真實(shí)反映。為準(zhǔn)確反映商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)對首次執(zhí)行日“無形資產(chǎn)商譽(yù)”的賬面余額進(jìn)行追溯分析，看其來源，將賬面余額分為同一控制下合并形成的商譽(yù)與非同一控制下合并形成的商譽(yù)，再按照規(guī)定分別調(diào)整。 （三）對所得稅的調(diào)整 按照“第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”，要求對資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。有的企業(yè)在首次執(zhí)行日調(diào)整時(shí)，因怕麻煩或?qū)Φ?8號所得稅準(zhǔn)則理解不透，不知如何計(jì)算資產(chǎn)、負(fù)債

7、的計(jì)稅基礎(chǔ)，采用納稅影響會計(jì)法核算的，只是簡單地將原資產(chǎn)負(fù)債表遞延稅款借項(xiàng)轉(zhuǎn)入遞延所得稅資產(chǎn)，將原資產(chǎn)負(fù)債表遞延稅款貸項(xiàng)轉(zhuǎn)入遞延所得稅負(fù)債。原采用應(yīng)付稅款法核算的，沒有計(jì)算期初遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。 原按照納稅影響會計(jì)法核算的遞延稅款借項(xiàng)與貸項(xiàng)，并不等同于新準(zhǔn)則的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。原制度中，企業(yè)采用納稅影響會計(jì)法的債務(wù)法或遞延法核算所得稅，是從利潤表調(diào)整會計(jì)利潤計(jì)算的所得稅費(fèi)用與稅法規(guī)定的實(shí)際應(yīng)納所得稅的差異，從而形成遞延所得稅借項(xiàng)或貸項(xiàng)。而新會計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表觀為理論基礎(chǔ)，要求從資產(chǎn)負(fù)債表核算每項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并與其賬面價(jià)值比較，從而確定應(yīng)

8、予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。在調(diào)整年初數(shù)時(shí)，應(yīng)先調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值；然后按調(diào)整后的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)比較，確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，采用適用的所得稅率，計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額，原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費(fèi)用的，直接調(diào)整期初留存收益，原采用納稅影響會計(jì)法核算所得稅費(fèi)用的，還應(yīng)同時(shí)沖減原已確認(rèn)的遞延所得稅借項(xiàng)或貸項(xiàng)；再按照遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額之間的差額調(diào)整期初留存收益。 （四）對金融工具分類的調(diào)整 “第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量”準(zhǔn)則，將企業(yè)金融資產(chǎn)分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款（金融企業(yè)）和應(yīng)收款、可供出售金融資產(chǎn)四類，

9、不再將股票、債券投資按照持有時(shí)間長短分為短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資核算。在首次執(zhí)行日調(diào)整時(shí)，有的企業(yè)簡單地將“短期投資”調(diào)整為“交易性金融資產(chǎn)”，將“長期債權(quán)投資”調(diào)整為“持有至到期投資”，將“長期股權(quán)投資”中的股票投資調(diào)整為“可供出售金融資產(chǎn)”，而且直接將期初賬面價(jià)值轉(zhuǎn)列到新科目，作為期初數(shù)。 以上調(diào)整不準(zhǔn)確，如短期股票與債券投資中也有部分投資，管理者的意圖并非用于隨時(shí)交易，應(yīng)劃入“可供出售金融資產(chǎn)”，而長期債權(quán)投資也并非都準(zhǔn)備持有至到期，也有準(zhǔn)備出售的。因此，應(yīng)該按照管理者的意圖，依據(jù)新準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)，將“短期投資”、“長期債權(quán)投資”以及“長期股權(quán)投資”（指其中投資企業(yè)對被投資單

10、位不具有共同控制或重大影響，并且能夠可靠計(jì)量其公允價(jià)值的部分）逐項(xiàng)分析，對意圖直接用于交易的投資，劃分為“交易性金融資產(chǎn)”；對持有期限、意圖不確定的投資，劃分為“可供出售金融資產(chǎn)”；對期限、面值、利率均固定，且企業(yè)意圖持有至到期的投資，劃分為“持有至到期投資”，并采用不同的計(jì)量方法調(diào)整，劃分為交易性金融資產(chǎn)（或可供出售金融資產(chǎn)）的，按照首次執(zhí)行日的公允價(jià)值計(jì)量，原賬面價(jià)值與首次執(zhí)行日公允價(jià)值的差額相應(yīng)調(diào)整期初留存收益；劃分為持有至到期投資的部分，余額直接轉(zhuǎn)列相應(yīng)明細(xì)科目，自首次執(zhí)行日改按實(shí)際利率法計(jì)算確定利息收入或攤余成本。 對于金融工具等明確規(guī)定用公允價(jià)值計(jì)量的，其首次執(zhí)行日的公允價(jià)值可查詢

11、活躍市場價(jià)格確定。企業(yè)在首次執(zhí)行日對金融工具分類調(diào)整時(shí)，就應(yīng)明確企業(yè)的管理意圖，正確分類及計(jì)量，以免日后與管理意圖不符再行調(diào)整，有隨意變更會計(jì)政策之嫌。 （五）對投資性房地產(chǎn)的調(diào)整 “企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)”包括企業(yè)用于出租的建筑物與土地使用權(quán)以及持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。在首次執(zhí)行日調(diào)整時(shí)，有的企業(yè)對投資性房地產(chǎn)理解偏差，將持有準(zhǔn)備出售的建筑物（一般企業(yè)賬上體現(xiàn)為固定資產(chǎn)房屋，房地產(chǎn)企業(yè)為存貨開發(fā)產(chǎn)品）、還有房地產(chǎn)企業(yè)準(zhǔn)備用于開發(fā)的儲備土地（賬上體現(xiàn)為無形資產(chǎn)土地使用權(quán)，開發(fā)時(shí)轉(zhuǎn)入存貨開發(fā)成本）也調(diào)整為“投資性房地產(chǎn)”，采用公允價(jià)值計(jì)量，這是錯(cuò)誤的。 投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則明確指出

12、，自用房地產(chǎn)及作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)只能把用于出租的建筑物以及用于出租或準(zhǔn)備用于出售的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，采用公允價(jià)值計(jì)量的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初留存收益。 企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，有的企業(yè)對于難以取得類似市場價(jià)的部分，則采用成本模式計(jì)量，即同一企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，部分采用公允價(jià)值、部分采用賬面價(jià)值計(jì)量，這同樣是錯(cuò)誤的。對于同一會計(jì)事項(xiàng)，不能同時(shí)采用兩種計(jì)量模式，對于無法取得確切證據(jù)表明公允價(jià)值可以持續(xù)可靠取得的資產(chǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定可以采用賬面價(jià)值計(jì)量的，則不應(yīng)勉強(qiáng)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的企業(yè)，對公允價(jià)值的取得，需要企業(yè)各部門共同配合

13、，做好基礎(chǔ)工作，取得可靠證據(jù)來證明公允價(jià)值的可靠性。 二、對報(bào)表的調(diào)整 企業(yè)在具體執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，首份中期財(cái)務(wù)報(bào)告和首份年度財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，要求按照新會計(jì)準(zhǔn)則體系列報(bào)上年度可比中期及上年度全部比較信息，即不管是2007年中期財(cái)務(wù)報(bào)告還是2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表，均要求按照新準(zhǔn)則同口徑編制比較會計(jì)報(bào)表，不僅要對2007年資產(chǎn)負(fù)債表年初、年末數(shù)及2007年利潤表、現(xiàn)金流量表及所有者權(quán)益變動表等的本年數(shù)按照新會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，還要求對2006年度中期及期末的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表以及期末的所有者權(quán)益變動表及其附注按照新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，如果企業(yè)已對2005及2006年度相關(guān)會計(jì)報(bào)表進(jìn)

14、行了模擬測試，則其模擬報(bào)表可作為2007年編制比較會計(jì)報(bào)表之用；未進(jìn)行模擬測試的企業(yè)，則應(yīng)按照新準(zhǔn)則的要求調(diào)整比較期間報(bào)表數(shù)據(jù)。 另外，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，企業(yè)集團(tuán)對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整，一是應(yīng)該注意納入合并的子公司，不管其是否執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，其報(bào)表均應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定調(diào)整，以確保合并口徑的一致；二是要注意少數(shù)股權(quán)列報(bào)的變化。 新準(zhǔn)則中，合并報(bào)表基本理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重經(jīng)濟(jì)主體理論，對少數(shù)股權(quán)的列報(bào)產(chǎn)生以下變化： 第一，新合并資產(chǎn)負(fù)債表，“少數(shù)股東權(quán)益”不再放置負(fù)債與權(quán)益之間，而是作為權(quán)益項(xiàng)目，與母公司權(quán)益一并計(jì)入所有者權(quán)益合計(jì)欄。 第二，新準(zhǔn)則中資不抵債的子公司的虧損在母公司權(quán)益和少數(shù)

15、股東權(quán)益之間進(jìn)行分配，新合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤表中均不再單獨(dú)出現(xiàn)“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目。 第三，新合并利潤表中不再將“少數(shù)股東損益”作為利潤總額的減項(xiàng)列示，而是作為凈利潤的組成部分列示，即凈利潤包括“母公司損益”及“少數(shù)股東損益”。 三、職業(yè)判斷的操作難點(diǎn) 新準(zhǔn)則中公允價(jià)值、減值準(zhǔn)備、未來現(xiàn)金流量的判斷、折現(xiàn)率的確定等會計(jì)職業(yè)判斷以及資產(chǎn)負(fù)債表觀所得稅費(fèi)用的計(jì)算是執(zhí)行新會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的難點(diǎn)。在首次執(zhí)行日對資產(chǎn)減值的測算，有的企業(yè)僅按照資產(chǎn)實(shí)際損壞或無實(shí)際使用價(jià)值需要進(jìn)行處置才計(jì)提減值準(zhǔn)備，對資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流量的估計(jì)、折現(xiàn)率的確定等因?yàn)闊o法或難以操作而不做。在執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，如果不解決這些難點(diǎn)問題，則會使新準(zhǔn)則的執(zhí)行流于表面，沒有實(shí)質(zhì)上的執(zhí)行。隨著各企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則的力度不同，會造成新的會計(jì)口徑不一，影響會計(jì)信息的可比性，影響投資者和債權(quán)人的判斷。 解決職業(yè)判斷難的問題，一方面，需要加快國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，較為成熟的市場是進(jìn)行準(zhǔn)確會計(jì)職業(yè)判斷的前提條件；另一方面，需要廣大會計(jì)人員從傳統(tǒng)會計(jì)觀念中轉(zhuǎn)變過來，認(rèn)知資產(chǎn)負(fù)債表不再是對過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)及其結(jié)果的描述，而是對將來能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的現(xiàn)時(shí)狀態(tài)及應(yīng)承擔(dān)的償債風(fēng)險(xiǎn)的反映，認(rèn)真學(xué)習(xí)、領(lǐng)會新準(zhǔn)則，提高職業(yè)判斷能力；另外，從企業(yè)管理的角度看，應(yīng)為會計(jì)的職業(yè)判斷提供條件，包括： 第一，充分調(diào)動資產(chǎn)管理、市場營銷和投資管理等部門與財(cái)務(wù)