新個(gè)人所得稅法下全年工資薪金所得納稅籌劃研究

1、新個(gè)人所得稅法下全年工資、薪金所得納稅籌劃研究新修改的中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法自2011年9月1日起施行。針對(duì)個(gè)稅法的變化，我們應(yīng)如何進(jìn)行合理合法的納稅籌劃，以便使全年工資、薪金發(fā)得科學(xué)一些，盡可能地為每個(gè)職工降低稅負(fù)，在為單位節(jié)約資金的同時(shí)達(dá)到合理的避稅目的，實(shí)現(xiàn)職工和單位雙贏的效果呢？一、工資、薪金個(gè)人所得稅主要稅收政策解讀（一）基本規(guī)定根據(jù)新中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定，在我國(guó)負(fù)有個(gè)人所得稅納稅義務(wù)的個(gè)人取得的工資、薪金所得，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，適用稅率為3%至45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，具體如表1所示。表1：個(gè)人所得稅稅率表、全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放稅率表級(jí)數(shù)全月應(yīng)納稅所得額（含稅級(jí)距）全年

2、一次性獎(jiǎng)金發(fā)放區(qū)間（含稅級(jí)距）稅率%速算扣除數(shù)1（1，1500（1，18000302（1500，4500（18000，54000101053（4500，9000（54000，108000205554（9000，35000（108000，4200002510055（35000，55000（420000，6600003027556（55000，80000（660000，9600003555057（80000，+（960000，+4513505注：表1中全月應(yīng)納稅所得額是指依照個(gè)人所得稅法的規(guī)定，以每月收入額減除費(fèi)用3500元以及附加減除費(fèi)用后的余額。工資、薪金個(gè)人所得稅計(jì)算公式如下：工資、薪金個(gè)人

3、所得稅應(yīng)納稅額=（月工資、薪金額基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)住房公積金費(fèi)用扣除額）×適用稅率速算扣除數(shù)（二）全年一次性資金個(gè)人所得稅政策解讀1全年一次性獎(jiǎng)金的含義按照2005年1月1日起實(shí)施的國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)20059號(hào)）規(guī)定，全年一次性獎(jiǎng)金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。上述一次性獎(jiǎng)金也包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資。雇員取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其他各種名目的獎(jiǎng)金，如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、

4、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。2全年一次性獎(jiǎng)金的征收辦法根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)20059號(hào)）規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳：（1）先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于簡(jiǎn)潔規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算

5、扣除數(shù)。（2）將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，按本條第（1）項(xiàng)確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅，計(jì)算公式如下：1）如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率速算扣除數(shù)2）如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率速算一除數(shù)該通知還特別強(qiáng)調(diào)：在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法史允許采用一次。為了方便計(jì)算，將新個(gè)稅政策下的個(gè)人所得稅率表與全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放稅率表合并成表1。二

6、、全年工資、薪金所得的納稅籌劃問(wèn)題提出（一）月薪和全年一次性獎(jiǎng)金的合理組合當(dāng)前，越來(lái)越多的企事業(yè)單位開(kāi)始實(shí)行年薪制，在全年工資、薪金所得總額一定的情況下，月薪和全年一次性獎(jiǎng)金二者是此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。如果月薪偏高，會(huì)使月薪適用較高的稅率真，推動(dòng)將月薪轉(zhuǎn)化為全年一次性獎(jiǎng)金適用具有優(yōu)惠性質(zhì)的低稅率的機(jī)會(huì)，加重個(gè)人的所得稅負(fù)擔(dān)；相反，如果全年一次性獎(jiǎng)金過(guò)高，會(huì)使獎(jiǎng)金轉(zhuǎn)化為月薪適用低稅率的機(jī)會(huì)，也會(huì)增加個(gè)人的所得稅負(fù)擔(dān)。因此，合理安排全年工資、薪金所得在月薪與全年一次性獎(jiǎng)金之間的分配比例，就顯得尤其重要。那么，單位空間應(yīng)該在平時(shí)發(fā)放多少月薪，為年底預(yù)留多少全年一次性獎(jiǎng)金，才能使職工享受最優(yōu)納稅的好處呢？（

7、二）全年一次性獎(jiǎng)金的“無(wú)效區(qū)間”及各級(jí)段的實(shí)際稅率假設(shè)職工全年一次性獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅所得額為X（假定職工為居民納稅人，且月薪超過(guò)免征額），稅后所得為Y，則有下列計(jì)算公式：Y=X（X×稅率速算扣除數(shù)）=X×（1稅率）+速算扣除數(shù)結(jié)合超額累進(jìn)稅率表（表1），可以進(jìn)一步細(xì)化為：由此可知：Y是X的分段線性函數(shù)，其中，斜率分別為0.97、0.90、0.80、0.75、0.70、0.65和0.55，而截距分別為0、105、555、1005、2755、5505和13505。以函數(shù)圖像說(shuō)明稅后所得Y與全年一次性獎(jiǎng)金X的關(guān)系如圖1所示。由圖1可以看出，當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金金額達(dá)到A點(diǎn)（18000元）

8、時(shí)，稅后所得達(dá)到3%稅級(jí)段的極大值。此后，獎(jiǎng)金金額再略微增加，稅率就陡增至10%，致使稅額大幅度增加，稅后所得陡降；但隨著獎(jiǎng)金金額的繼續(xù)增加，稅后所得會(huì)逐漸回升，當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金金額達(dá)到B點(diǎn)時(shí)，稅后所得又蛭了稅率為3%時(shí)稅后所得的極大值，獎(jiǎng)金收入超過(guò)點(diǎn)時(shí)就又恢復(fù)了正常。同理，當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金金額達(dá)到C點(diǎn)（54000元）時(shí)，稅后所得達(dá)到105稅級(jí)段的極大值。此后，獎(jiǎng)金金額再略微增加，稅率陡增至20%，至使稅額大幅度增加，稅后所得陡降；但隨著獎(jiǎng)金金額的繼續(xù)增加，稅后所得又逐漸回升，當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金金額達(dá)到D點(diǎn)時(shí)，稅后所得又蛭了稅率為10%時(shí)稅后所得的極大值，獎(jiǎng)金收入超過(guò)D點(diǎn)時(shí)就又恢復(fù)了正常。如此情

9、景，反復(fù)出現(xiàn)。之所以會(huì)出現(xiàn)全年一次性獎(jiǎng)金金額增加而稅后所得反而減少的情景，其原因?yàn)椋焊鶕?jù)個(gè)人所得稅法規(guī)定，工資、薪金適用七級(jí)超額累進(jìn)稅率，即工資、薪金實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅率為3%-45%，以函數(shù)圖像說(shuō)明月工資、薪金稅后所得Y與月應(yīng)納稅所得額X的關(guān)系如圖2所示；而按國(guó)稅發(fā)20059呈文規(guī)定，全年一次性獎(jiǎng)金允許除以12后確定適應(yīng)稅率，因此可視同12個(gè)月的應(yīng)稅所得。但是，這僅僅是找和諧，在計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅時(shí)，速算扣除數(shù)卻只能使用一次，這就意味著這12個(gè)月的應(yīng)稅所得中只有1個(gè)采有了超額累進(jìn)稅率，與超額累進(jìn)稅率稅相比，少減了11個(gè)月的速算扣除數(shù)。實(shí)質(zhì)上采用的不是超額累進(jìn)稅率，而是更接近于全額累進(jìn)稅

10、率的征收方法。全額累進(jìn)稅率的特點(diǎn)是：各級(jí)距臨界點(diǎn)附扣，稅率和稅負(fù)會(huì)跳躍式上升。這樣就導(dǎo)致邊際稅率超過(guò)了100%，從而造成稅負(fù)增長(zhǎng)速度大于收入增長(zhǎng)速度，產(chǎn)生“多發(fā)不如少發(fā)”的不合理現(xiàn)象，形成了全年一次性獎(jiǎng)金的發(fā)放“無(wú)效區(qū)間”。下面，我們以A、B點(diǎn)為例來(lái)計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金的無(wú)效區(qū)間。我們?cè)O(shè)B點(diǎn)的全年一次性獎(jiǎng)金金額為X，由于B點(diǎn)跟A點(diǎn)的稅后所得是一樣的，則根據(jù)前述Y與X的分段函數(shù)關(guān)系可得如下方程：0.97×18000=0.90X+105。求得X=19283.33元，這樣就得到了第一個(gè)無(wú)效區(qū)間。以同樣的方法，我們可以求得如表2所示所有的全年一次性獎(jiǎng)金“無(wú)效區(qū)間”。表2：全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放“無(wú)

11、效區(qū)間”情況表級(jí)數(shù)獎(jiǎng)金發(fā)放區(qū)間（含稅級(jí)距）稅率%速算扣除數(shù)無(wú)效區(qū)間1（1，180003002（18000，5400010105（18000，19283.333（54000，10800020555（54000，60187.504（108000，420000251005（108000，114600.005（420000，660000302755（420000，447500.006（660000，960000355505（660000，706538.467（960000，+4513505（960000，1120000我們已經(jīng)知道在全年一次性獎(jiǎng)金的無(wú)效區(qū)間，全年一次性獎(jiǎng)金的邊際稅率超過(guò)了100%。那么

12、無(wú)效區(qū)間之外的各率又是如何呢？進(jìn)一步分析可知：由于全年一次性獎(jiǎng)金在計(jì)稅時(shí)實(shí)質(zhì)上并未采用工資、薪金所適用的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，全年一次性獎(jiǎng)金在每一級(jí)段承擔(dān)的實(shí)際稅率，與其在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)所適用的稅率并不一致（第1級(jí)段除外）。例如，在全年一次性獎(jiǎng)金第3級(jí)段中，假設(shè)以18000為起點(diǎn)有一個(gè)資金增加額X，該增加額對(duì)應(yīng)的增量稅率=(1800+X)×10%105(18000×3%0)/X=1155/X+10%。對(duì)該增量稅率求極限即可得到全年一次性獎(jiǎng)金在級(jí)段中的實(shí)際稅率：當(dāng)增加額X無(wú)窮小時(shí)，即全年一次性獎(jiǎng)金無(wú)限逼近該級(jí)段下限18000時(shí)，此時(shí)增量稅率也即實(shí)際稅率為正無(wú)窮大；當(dāng)增加額X為3

13、6000時(shí)，即全年一次性獎(jiǎng)金達(dá)到該級(jí)段最大值54000時(shí)，實(shí)際稅率為13.21%。至此，不難得出全年一次性獎(jiǎng)金在級(jí)段中的實(shí)際稅率將由正無(wú)窮大逐漸減小至13.21%，這與在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)所適用的稅率10%是完全不一致的。另外，若令該增量稅率（1155/X+10%）等于20%，可以求出增量X=11550，即全年一次性獎(jiǎng)金為29550時(shí)，其實(shí)際各率為205。因此，全年一次性獎(jiǎng)金在級(jí)段可以細(xì)分為兩個(gè)子稅級(jí)段，其實(shí)際稅率分別為。同理可計(jì)算出如表3所示的全年一次性獎(jiǎng)金在各稅級(jí)段的實(shí)際（邊際）稅率。綜上分析，全年一次性獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅計(jì)算采用獎(jiǎng)金除以12確定適用稅率的辦法，表面上使得納稅人的稅收負(fù)擔(dān)較輕，

14、但事實(shí)上其導(dǎo)致邊際稅負(fù)極不合理，使全年一次性獎(jiǎng)金的發(fā)放有了較大的納稅籌劃空間。三、全年工資、薪金所得的納稅籌劃思路為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，本文設(shè)定如下的納稅籌劃假設(shè)前提：個(gè)人的全年工資、薪金所得是可預(yù)測(cè)的，至少可以預(yù)測(cè)收入在某一區(qū)間；個(gè)人的工資、薪金所得可以通過(guò)月薪和全年一次性獎(jiǎng)金兩種方式獲得，并且兩種報(bào)酬的比例可以根據(jù)節(jié)稅的需要作出安排；個(gè)人的工資、薪金所得中不包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等免稅項(xiàng)目；當(dāng)月薪發(fā)放與全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放稅負(fù)相同時(shí)，由于獎(jiǎng)金是年終考核性質(zhì)，發(fā)放時(shí)間比較滯后，從貨幣時(shí)間價(jià)值和激勵(lì)職工日常工作績(jī)效等因素考慮，選擇按月薪發(fā)放。我們假定某職工全年工資、薪金

15、所得為Y。該職工全年應(yīng)納個(gè)人所得稅等于12個(gè)月份的月薪應(yīng)納稅之和加上全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅金額。如果我們發(fā)放給該職工的全年一次性獎(jiǎng)金為A，那么在Y一定情況下，則該職工12個(gè)月份的月薪之和為YA。在七級(jí)超額累進(jìn)稅率下，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)在該職工全年一次性獎(jiǎng)金A一定的情況下，該職工平時(shí)每月的月薪均為（YA）/12時(shí)，12個(gè)月份的月薪應(yīng)納稅之和最小。那么，如何對(duì)全年工資、薪金所得在月薪與全年一次性獎(jiǎng)金二者之間進(jìn)行組合，才能使全年應(yīng)納個(gè)人所得稅的總和最小呢？對(duì)此籌劃的基本思路是：將全年月薪所得和一次性獎(jiǎng)金作為一個(gè)整體，既要考慮每月工資的稅率，又要考慮全年一次性獎(jiǎng)金的稅率，科學(xué)調(diào)整月薪與一次性獎(jiǎng)金的比例。將職工全

16、年工資、薪金所得的發(fā)放視為一個(gè)無(wú)從到有、由少到多的一個(gè)逐步增量發(fā)放的過(guò)程，以每一增量實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅率（見(jiàn)表3）由低到高的順序?yàn)樵瓌t，來(lái)考慮該增量額的發(fā)放，進(jìn)而得出稅負(fù)最低的全年工資、薪金所得發(fā)放方案。表3：全年一次性獎(jiǎng)金實(shí)際稅率表工資級(jí)段（含稅級(jí)距）月應(yīng)納稅所得額（含稅級(jí)距）一次性獎(jiǎng)金（含稅級(jí)距）稅率%速算扣除數(shù)一次性獎(jiǎng)金實(shí)際稅率（%）（1，350000000（3500，5000（1，1500（1，18000303（5000，8000（1500，4500（18000，2955010105（+，20（29550，54000（20，13.21（8000，12500（4500，9000（54000，1

17、0350020555（+，30（103500，108000（30，26.17（12500，38500（9000，35000（108000，207000251005（+，30（207000，420000（30，26.59（38500，58500（35000，55000（420000，548333.33302755（+，45（548333.33，660000（45，38.02（58500，83500（55000，80000（660000，960000355505（+，45.08（83500，+（80000，+（960000，+4513505（+，45例如，某職工年工資、薪金所得為125000元，那

18、如何根據(jù)上述納稅籌劃思路安排其月薪與全年一次性獎(jiǎng)金的發(fā)放金額以使其個(gè)稅最少呢？若該收入至至130000元，又該如何安排？首先，我們考慮零稅率增量的發(fā)放。此時(shí)，應(yīng)安排發(fā)放的增量總額為42000元，即月薪3500元，不發(fā)全年一次性獎(jiǎng)金，以實(shí)現(xiàn)零稅負(fù)的效果。其次，考慮負(fù)擔(dān)3%稅級(jí)段的最大值5000元，全年一次性獎(jiǎng)金由0元增至3%稅級(jí)段的最大值18000元，其安排發(fā)放增量總額為36000元（1500×12+18000）。至此，累計(jì)發(fā)放增量總額為78000元。第三，考慮負(fù)擔(dān)10%稅率增量的發(fā)放。月薪由5000元增至8000元，由于根據(jù)表3，全年一次性獎(jiǎng)金獎(jiǎng)在18000元基礎(chǔ)上增加任一增量，其實(shí)

19、際商品率均大于10%，因此，不考慮全年一次性獎(jiǎng)金增量的發(fā)放，即全年一次性獎(jiǎng)金保持不變。在此階段，安排發(fā)放增量總額為36000元（3000×12+0）。至此，累計(jì)發(fā)放增量總額為114000元。第四，考慮13.21%或20%稅率增量的發(fā)放。在安排年工資、薪金所得為125000元的發(fā)放時(shí)，此時(shí)還需考慮的剩余增量為125000114000=11000元，此增量計(jì)入月薪，其實(shí)際稅率20%，而計(jì)入全年一次性獎(jiǎng)金，其實(shí)際稅率大于20%，因此，該增量應(yīng)計(jì)入月薪，即月薪由8000元增至8916.67元（8000+11000/12）。因此，此時(shí)個(gè)人所得稅稅負(fù)最低的發(fā)放方案為每月月薪8916.67元，全年

20、一次性獎(jiǎng)金18000元。如果安排發(fā)放的年工資、薪金所得增至130000元，此時(shí)還需考慮的剩余增量則16000元，此增量發(fā)放在月工資，其實(shí)際稅率20%，而發(fā)放在全年一次性獎(jiǎng)金，其實(shí)際各率則小于20%。因此，該增量應(yīng)發(fā)放在全年一次性獎(jiǎng)金，即全年一次性獎(jiǎng)金由18000元增至34000元（18000+16000）。因此，最優(yōu)發(fā)放方案為每月月薪8000元，全年一次性獎(jiǎng)金34000元。為了能幫助大家在實(shí)務(wù)中更好地做好納稅籌劃，根據(jù)以上原理可編制出如表4所示的年工資、薪金所得最低稅負(fù)分配表，單位可以參照表4直接查找個(gè)人年工資、薪金所得對(duì)應(yīng)的月薪和全年一次性獎(jiǎng)金的最佳額度組合及其各自

21、對(duì)應(yīng)的稅率。表4：全年工資、薪金所得最低稅負(fù)分配表（含稅級(jí)距）級(jí)數(shù)年工資、薪金所得（年薪Y(jié)）Y=12M+A年應(yīng)納稅所得額（K）K=D+A年月薪應(yīng)納稅所得額（D）D=12G月薪應(yīng)納稅所得額（G）G=D/12月薪收入（M）M=G+3500月薪適用稅率全年一次性獎(jiǎng)金（A）全年一次性獎(jiǎng)金適用稅率1（0,42000000（0,35000002（42000,60000（0,18000（0,18000（0.1500（3500,50003003（60000,78000（18000,3600018000150050003（0,1800034（78000,114000（36000,72000（18000,5400

22、0（1500,4500（5000,8000101800035（114000,125550（72000,83550（54000,65550（4500,5462.5（8000,8962.520180036（125550,150000（83550,108000540004500800010（29440,54000107（150000,204000（108000,162000（54000,108000（4500,9000（8000,125002054000108（204000,516000（162000,474000（106000,420000（5000,35000（12500,38500255400

23、0109（516000,565500（474000,523500（420000,469500（35000,39150（38500,4262530540001010（565500,570000（523500,528000（415500,420000（34625,35000（38125,38500251080002011（570000,669000（528000,627000（420000,519000（35000,43250（38500,46750301080002012（669000,882000（627000,840000420000350003850025（207000,4200002513（882000,1122000（840000,1080000（420000,660000（35000,55000（38500,58500304200002514（1122000,1422000（1060000,1380000（660000,960000（55000,50000（56500,63500354200002515（1422000,1550333.33（1380000,1508333.33（960000,1088333.33（80000,90694.44（83500,941