新個人所得稅法下全年工資薪金所得納稅籌劃研究

1、新個人所得稅法下全年工資、薪金所得納稅籌劃研究新修改的中華人民共和國個人所得稅法自2011年9月1日起施行。針對個稅法的變化，我們應(yīng)如何進行合理合法的納稅籌劃，以便使全年工資、薪金發(fā)得科學(xué)一些，盡可能地為每個職工降低稅負，在為單位節(jié)約資金的同時達到合理的避稅目的，實現(xiàn)職工和單位雙贏的效果呢？一、工資、薪金個人所得稅主要稅收政策解讀（一）基本規(guī)定根據(jù)新中華人民共和國個人所得稅法規(guī)定，在我國負有個人所得稅納稅義務(wù)的個人取得的工資、薪金所得，應(yīng)繳納個人所得稅，適用稅率為3%至45%的七級超額累進稅率，具體如表1所示。表1：個人所得稅稅率表、全年一次性獎金發(fā)放稅率表級數(shù)全月應(yīng)納稅所得額（含稅級距）全年

2、一次性獎金發(fā)放區(qū)間（含稅級距）稅率%速算扣除數(shù)1（1，1500（1，18000302（1500，4500（18000，54000101053（4500，9000（54000，108000205554（9000，35000（108000，4200002510055（35000，55000（420000，6600003027556（55000，80000（660000，9600003555057（80000，+（960000，+4513505注：表1中全月應(yīng)納稅所得額是指依照個人所得稅法的規(guī)定，以每月收入額減除費用3500元以及附加減除費用后的余額。工資、薪金個人所得稅計算公式如下：工資、薪金個人

3、所得稅應(yīng)納稅額=（月工資、薪金額基本養(yǎng)老保險費失業(yè)保險費住房公積金費用扣除額）×適用稅率速算扣除數(shù)（二）全年一次性資金個人所得稅政策解讀1全年一次性獎金的含義按照2005年1月1日起實施的國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知（國稅發(fā)20059號）規(guī)定，全年一次性獎金是指行政機關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金。上述一次性獎金也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。雇員取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目的獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、

4、先進獎、考勤獎等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅。2全年一次性獎金的征收辦法根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知（國稅發(fā)20059號）規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳：（1）先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于簡潔規(guī)定的費用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算

5、扣除數(shù)。（2）將雇員個人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，按本條第（1）項確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計算征稅，計算公式如下：1）如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率速算扣除數(shù)2）如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金雇員當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額的差額）×適用稅率速算一除數(shù)該通知還特別強調(diào)：在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計稅辦法史允許采用一次。為了方便計算，將新個稅政策下的個人所得稅率表與全年一次性獎金發(fā)放稅率表合并成表1。二

6、、全年工資、薪金所得的納稅籌劃問題提出（一）月薪和全年一次性獎金的合理組合當(dāng)前，越來越多的企事業(yè)單位開始實行年薪制，在全年工資、薪金所得總額一定的情況下，月薪和全年一次性獎金二者是此消彼長的關(guān)系。如果月薪偏高，會使月薪適用較高的稅率真，推動將月薪轉(zhuǎn)化為全年一次性獎金適用具有優(yōu)惠性質(zhì)的低稅率的機會，加重個人的所得稅負擔(dān)；相反，如果全年一次性獎金過高，會使獎金轉(zhuǎn)化為月薪適用低稅率的機會，也會增加個人的所得稅負擔(dān)。因此，合理安排全年工資、薪金所得在月薪與全年一次性獎金之間的分配比例，就顯得尤其重要。那么，單位空間應(yīng)該在平時發(fā)放多少月薪，為年底預(yù)留多少全年一次性獎金，才能使職工享受最優(yōu)納稅的好處呢？（

7、二）全年一次性獎金的“無效區(qū)間”及各級段的實際稅率假設(shè)職工全年一次性獎金的應(yīng)納稅所得額為X（假定職工為居民納稅人，且月薪超過免征額），稅后所得為Y，則有下列計算公式：Y=X（X×稅率速算扣除數(shù)）=X×（1稅率）+速算扣除數(shù)結(jié)合超額累進稅率表（表1），可以進一步細化為：由此可知：Y是X的分段線性函數(shù)，其中，斜率分別為0.97、0.90、0.80、0.75、0.70、0.65和0.55，而截距分別為0、105、555、1005、2755、5505和13505。以函數(shù)圖像說明稅后所得Y與全年一次性獎金X的關(guān)系如圖1所示。由圖1可以看出，當(dāng)全年一次性獎金金額達到A點（18000元）

8、時，稅后所得達到3%稅級段的極大值。此后，獎金金額再略微增加，稅率就陡增至10%，致使稅額大幅度增加，稅后所得陡降；但隨著獎金金額的繼續(xù)增加，稅后所得會逐漸回升，當(dāng)全年一次性獎金金額達到B點時，稅后所得又蛭了稅率為3%時稅后所得的極大值，獎金收入超過點時就又恢復(fù)了正常。同理，當(dāng)全年一次性獎金金額達到C點（54000元）時，稅后所得達到105稅級段的極大值。此后，獎金金額再略微增加，稅率陡增至20%，至使稅額大幅度增加，稅后所得陡降；但隨著獎金金額的繼續(xù)增加，稅后所得又逐漸回升，當(dāng)全年一次性獎金金額達到D點時，稅后所得又蛭了稅率為10%時稅后所得的極大值，獎金收入超過D點時就又恢復(fù)了正常。如此情

9、景，反復(fù)出現(xiàn)。之所以會出現(xiàn)全年一次性獎金金額增加而稅后所得反而減少的情景，其原因為：根據(jù)個人所得稅法規(guī)定，工資、薪金適用七級超額累進稅率，即工資、薪金實際負擔(dān)的稅率為3%-45%，以函數(shù)圖像說明月工資、薪金稅后所得Y與月應(yīng)納稅所得額X的關(guān)系如圖2所示；而按國稅發(fā)20059呈文規(guī)定，全年一次性獎金允許除以12后確定適應(yīng)稅率，因此可視同12個月的應(yīng)稅所得。但是，這僅僅是找和諧，在計算全年一次性獎金的個人所得稅時，速算扣除數(shù)卻只能使用一次，這就意味著這12個月的應(yīng)稅所得中只有1個采有了超額累進稅率，與超額累進稅率稅相比，少減了11個月的速算扣除數(shù)。實質(zhì)上采用的不是超額累進稅率，而是更接近于全額累進稅

10、率的征收方法。全額累進稅率的特點是：各級距臨界點附扣，稅率和稅負會跳躍式上升。這樣就導(dǎo)致邊際稅率超過了100%，從而造成稅負增長速度大于收入增長速度，產(chǎn)生“多發(fā)不如少發(fā)”的不合理現(xiàn)象，形成了全年一次性獎金的發(fā)放“無效區(qū)間”。下面，我們以A、B點為例來計算全年一次性獎金的無效區(qū)間。我們設(shè)B點的全年一次性獎金金額為X，由于B點跟A點的稅后所得是一樣的，則根據(jù)前述Y與X的分段函數(shù)關(guān)系可得如下方程：0.97×18000=0.90X+105。求得X=19283.33元，這樣就得到了第一個無效區(qū)間。以同樣的方法，我們可以求得如表2所示所有的全年一次性獎金“無效區(qū)間”。表2：全年一次性獎金發(fā)放“無

11、效區(qū)間”情況表級數(shù)獎金發(fā)放區(qū)間（含稅級距）稅率%速算扣除數(shù)無效區(qū)間1（1，180003002（18000，5400010105（18000，19283.333（54000，10800020555（54000，60187.504（108000，420000251005（108000，114600.005（420000，660000302755（420000，447500.006（660000，960000355505（660000，706538.467（960000，+4513505（960000，1120000我們已經(jīng)知道在全年一次性獎金的無效區(qū)間，全年一次性獎金的邊際稅率超過了100%。那么

12、無效區(qū)間之外的各率又是如何呢？進一步分析可知：由于全年一次性獎金在計稅時實質(zhì)上并未采用工資、薪金所適用的七級超額累進稅率，全年一次性獎金在每一級段承擔(dān)的實際稅率，與其在計算個人所得稅時所適用的稅率并不一致（第1級段除外）。例如，在全年一次性獎金第3級段中，假設(shè)以18000為起點有一個資金增加額X，該增加額對應(yīng)的增量稅率=(1800+X)×10%105(18000×3%0)/X=1155/X+10%。對該增量稅率求極限即可得到全年一次性獎金在級段中的實際稅率：當(dāng)增加額X無窮小時，即全年一次性獎金無限逼近該級段下限18000時，此時增量稅率也即實際稅率為正無窮大；當(dāng)增加額X為3

13、6000時，即全年一次性獎金達到該級段最大值54000時，實際稅率為13.21%。至此，不難得出全年一次性獎金在級段中的實際稅率將由正無窮大逐漸減小至13.21%，這與在計算個人所得稅時所適用的稅率10%是完全不一致的。另外，若令該增量稅率（1155/X+10%）等于20%，可以求出增量X=11550，即全年一次性獎金為29550時，其實際各率為205。因此，全年一次性獎金在級段可以細分為兩個子稅級段，其實際稅率分別為。同理可計算出如表3所示的全年一次性獎金在各稅級段的實際（邊際）稅率。綜上分析，全年一次性獎金的個人所得稅計算采用獎金除以12確定適用稅率的辦法，表面上使得納稅人的稅收負擔(dān)較輕，

14、但事實上其導(dǎo)致邊際稅負極不合理，使全年一次性獎金的發(fā)放有了較大的納稅籌劃空間。三、全年工資、薪金所得的納稅籌劃思路為簡化起見，本文設(shè)定如下的納稅籌劃假設(shè)前提：個人的全年工資、薪金所得是可預(yù)測的，至少可以預(yù)測收入在某一區(qū)間；個人的工資、薪金所得可以通過月薪和全年一次性獎金兩種方式獲得，并且兩種報酬的比例可以根據(jù)節(jié)稅的需要作出安排；個人的工資、薪金所得中不包括基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費和住房公積金等免稅項目；當(dāng)月薪發(fā)放與全年一次性獎金發(fā)放稅負相同時，由于獎金是年終考核性質(zhì)，發(fā)放時間比較滯后，從貨幣時間價值和激勵職工日常工作績效等因素考慮，選擇按月薪發(fā)放。我們假定某職工全年工資、薪金

15、所得為Y。該職工全年應(yīng)納個人所得稅等于12個月份的月薪應(yīng)納稅之和加上全年一次性獎金應(yīng)納稅金額。如果我們發(fā)放給該職工的全年一次性獎金為A，那么在Y一定情況下，則該職工12個月份的月薪之和為YA。在七級超額累進稅率下，我們會發(fā)現(xiàn)在該職工全年一次性獎金A一定的情況下，該職工平時每月的月薪均為（YA）/12時，12個月份的月薪應(yīng)納稅之和最小。那么，如何對全年工資、薪金所得在月薪與全年一次性獎金二者之間進行組合，才能使全年應(yīng)納個人所得稅的總和最小呢？對此籌劃的基本思路是：將全年月薪所得和一次性獎金作為一個整體，既要考慮每月工資的稅率，又要考慮全年一次性獎金的稅率，科學(xué)調(diào)整月薪與一次性獎金的比例。將職工全

16、年工資、薪金所得的發(fā)放視為一個無從到有、由少到多的一個逐步增量發(fā)放的過程，以每一增量實際負擔(dān)的稅率（見表3）由低到高的順序為原則，來考慮該增量額的發(fā)放，進而得出稅負最低的全年工資、薪金所得發(fā)放方案。表3：全年一次性獎金實際稅率表工資級段（含稅級距）月應(yīng)納稅所得額（含稅級距）一次性獎金（含稅級距）稅率%速算扣除數(shù)一次性獎金實際稅率（%）（1，350000000（3500，5000（1，1500（1，18000303（5000，8000（1500，4500（18000，2955010105（+，20（29550，54000（20，13.21（8000，12500（4500，9000（54000，1

17、0350020555（+，30（103500，108000（30，26.17（12500，38500（9000，35000（108000，207000251005（+，30（207000，420000（30，26.59（38500，58500（35000，55000（420000，548333.33302755（+，45（548333.33，660000（45，38.02（58500，83500（55000，80000（660000，960000355505（+，45.08（83500，+（80000，+（960000，+4513505（+，45例如，某職工年工資、薪金所得為125000元，那

18、如何根據(jù)上述納稅籌劃思路安排其月薪與全年一次性獎金的發(fā)放金額以使其個稅最少呢？若該收入至至130000元，又該如何安排？首先，我們考慮零稅率增量的發(fā)放。此時，應(yīng)安排發(fā)放的增量總額為42000元，即月薪3500元，不發(fā)全年一次性獎金，以實現(xiàn)零稅負的效果。其次，考慮負擔(dān)3%稅級段的最大值5000元，全年一次性獎金由0元增至3%稅級段的最大值18000元，其安排發(fā)放增量總額為36000元（1500×12+18000）。至此，累計發(fā)放增量總額為78000元。第三，考慮負擔(dān)10%稅率增量的發(fā)放。月薪由5000元增至8000元，由于根據(jù)表3，全年一次性獎金獎在18000元基礎(chǔ)上增加任一增量，其實

19、際商品率均大于10%，因此，不考慮全年一次性獎金增量的發(fā)放，即全年一次性獎金保持不變。在此階段，安排發(fā)放增量總額為36000元（3000×12+0）。至此，累計發(fā)放增量總額為114000元。第四，考慮13.21%或20%稅率增量的發(fā)放。在安排年工資、薪金所得為125000元的發(fā)放時，此時還需考慮的剩余增量為125000114000=11000元，此增量計入月薪，其實際稅率20%，而計入全年一次性獎金，其實際稅率大于20%，因此，該增量應(yīng)計入月薪，即月薪由8000元增至8916.67元（8000+11000/12）。因此，此時個人所得稅稅負最低的發(fā)放方案為每月月薪8916.67元，全年

20、一次性獎金18000元。如果安排發(fā)放的年工資、薪金所得增至130000元，此時還需考慮的剩余增量則16000元，此增量發(fā)放在月工資，其實際稅率20%，而發(fā)放在全年一次性獎金，其實際各率則小于20%。因此，該增量應(yīng)發(fā)放在全年一次性獎金，即全年一次性獎金由18000元增至34000元（18000+16000）。因此，最優(yōu)發(fā)放方案為每月月薪8000元，全年一次性獎金34000元。為了能幫助大家在實務(wù)中更好地做好納稅籌劃，根據(jù)以上原理可編制出如表4所示的年工資、薪金所得最低稅負分配表，單位可以參照表4直接查找個人年工資、薪金所得對應(yīng)的月薪和全年一次性獎金的最佳額度組合及其各自

21、對應(yīng)的稅率。表4：全年工資、薪金所得最低稅負分配表（含稅級距）級數(shù)年工資、薪金所得（年薪Y(jié)）Y=12M+A年應(yīng)納稅所得額（K）K=D+A年月薪應(yīng)納稅所得額（D）D=12G月薪應(yīng)納稅所得額（G）G=D/12月薪收入（M）M=G+3500月薪適用稅率全年一次性獎金（A）全年一次性獎金適用稅率1（0,42000000（0,35000002（42000,60000（0,18000（0,18000（0.1500（3500,50003003（60000,78000（18000,3600018000150050003（0,1800034（78000,114000（36000,72000（18000,5400

22、0（1500,4500（5000,8000101800035（114000,125550（72000,83550（54000,65550（4500,5462.5（8000,8962.520180036（125550,150000（83550,108000540004500800010（29440,54000107（150000,204000（108000,162000（54000,108000（4500,9000（8000,125002054000108（204000,516000（162000,474000（106000,420000（5000,35000（12500,38500255400

23、0109（516000,565500（474000,523500（420000,469500（35000,39150（38500,4262530540001010（565500,570000（523500,528000（415500,420000（34625,35000（38125,38500251080002011（570000,669000（528000,627000（420000,519000（35000,43250（38500,46750301080002012（669000,882000（627000,840000420000350003850025（207000,4200002513（882000,1122000（840000,1080000（420000,660000（35000,55000（38500,58500304200002514（1122000,1422000（1060000,1380000（660000,960000（55000,50000（56500,63500354200002515（1422000,1550333.33（1380000,1508333.33（960000,1088333.33（80000,90694.44（83500,941