法務(wù)會(huì)計(jì)專家制度的構(gòu)建與改進(jìn)

1、法務(wù)會(huì)計(jì)專家制度的構(gòu)建與改進(jìn)         06-07-28 11:21:00     作者：未知    編輯：studa20一、法務(wù)會(huì)計(jì)及其核心業(yè)務(wù) （一）法務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生及含義根據(jù)李若山教授等人的考察，20世紀(jì)70年代末80年代初，美國出現(xiàn)了大量的內(nèi)部股票舞弊案和儲(chǔ)蓄信貸丑聞（注：李若山等：論國際法務(wù)會(huì)計(jì)的需求與供給兼論法務(wù)會(huì)計(jì)與新會(huì)計(jì)法的關(guān)系，載會(huì)計(jì)研究2000年第11期。），警察司法人員、當(dāng)事人及其代理人等受其專業(yè)知識(shí)與技能的限

2、制，無法及時(shí)查清相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，迫切需要既懂會(huì)計(jì)，又熟悉法律的專業(yè)人員提供相應(yīng)的技術(shù)支持，從而催生了一個(gè)新的引人注目的職業(yè)法務(wù)會(huì)計(jì)（Forensic Accounting）。法務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生以來，在相關(guān)司法實(shí)踐中發(fā)揮著十分重要的作用，受到人們的普遍關(guān)注。根據(jù)美國新聞與世界報(bào)道1996年的跟蹤調(diào)查，法務(wù)會(huì)計(jì)位居21世紀(jì)20個(gè)最熱門職業(yè)的首位（注：參考消息1996年11月15日。）。因大量經(jīng)濟(jì)犯罪案件中財(cái)務(wù)專門問題的解決，我國檢察院系統(tǒng)率先設(shè)立了司法會(huì)計(jì)技術(shù)部門（注：參見武漢大學(xué)、武漢市人民檢察院司法會(huì)計(jì)課題組：司法會(huì)計(jì)鑒定有關(guān)問題探析，載湖北社會(huì)科學(xué)2003年第10期。），從而產(chǎn)生了我國的司法會(huì)

3、計(jì)（我國法務(wù)會(huì)計(jì)的起源和重要組成部分，其含義見后）?？梢?，法務(wù)會(huì)計(jì)是在法制化進(jìn)程中適應(yīng)查辦財(cái)務(wù)舞弊、貪污受賄等經(jīng)濟(jì)案件的需要而產(chǎn)生并發(fā)展起來的一個(gè)新興職業(yè)和學(xué)科。它實(shí)質(zhì)上是社會(huì)專業(yè)化分工基礎(chǔ)上形成的會(huì)計(jì)界對(duì)法律界的專業(yè)支持，是會(huì)計(jì)專業(yè)人員為解決或處理法律問題或事項(xiàng)提供的專業(yè)服務(wù)。這種專業(yè)服務(wù)按其性質(zhì)可分為三種類型，即專家證據(jù)、專家輔助和專業(yè)咨詢。所謂專家證據(jù)服務(wù)，是指法務(wù)會(huì)計(jì)人員以專家證人或鑒定人身份出庭就案件或法律事項(xiàng)的財(cái)會(huì)專門問題發(fā)表專家意見。專家意見中只能就法庭據(jù)以查明的案件事實(shí)涉及的財(cái)會(huì)專門問題作出鑒別和判斷，不能直接對(duì)法律問題發(fā)表意見。所謂專家輔助服務(wù)，是指法務(wù)會(huì)計(jì)人員以專家助理的身

4、份作為法律事項(xiàng)承辦人、當(dāng)事人或其代理人的身邊助手，隨時(shí)為其解答或處理相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題。所謂專業(yè)咨詢服務(wù)，是指法務(wù)會(huì)計(jì)人員以專業(yè)顧問的身份受法律事項(xiàng)承辦人、當(dāng)事人或其代理人的委托為其提供會(huì)計(jì)調(diào)查、取證、評(píng)估損失、追蹤財(cái)產(chǎn)、解答會(huì)計(jì)問題等服務(wù)。此外，按照所要處理的法律事項(xiàng)是否進(jìn)入訴訟程序，可將法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)區(qū)分為訴訟服務(wù)與非訴訟服務(wù)兩類?？傊?，法務(wù)會(huì)計(jì)是為處理涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)益的訴訟或非訴訟法律事項(xiàng)依法提供專家證據(jù)、專家輔助和專業(yè)咨詢的會(huì)計(jì)服務(wù)活動(dòng)。這里的法律事項(xiàng)，是指等待處理的涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)益的案件、糾紛和未決事項(xiàng)。（二）法務(wù)會(huì)計(jì)的作用環(huán)節(jié)、分類及內(nèi)容1.法務(wù)會(huì)計(jì)的作用環(huán)節(jié)。整個(gè)法律活動(dòng)，可分為立法、守法

5、、執(zhí)法和司法四個(gè)環(huán)節(jié)。在立法過程中，會(huì)計(jì)專家、學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者，都可能作為立法者的成員、助手、參謀，就涉及的財(cái)會(huì)專門問題或財(cái)會(huì)專門法律，或者參與制定、表決，或者提出意見等，這些都是立法活動(dòng)，不具有職業(yè)服務(wù)性，因此不是或不需要法務(wù)會(huì)計(jì)。在法律實(shí)施過程中，對(duì)于守法和執(zhí)法中出現(xiàn)的法律問題，當(dāng)事人和有關(guān)主體可通過自行協(xié)商、有關(guān)部門或個(gè)人主持調(diào)解等非訴訟方式解決，就其涉及的財(cái)會(huì)專門問題，法務(wù)會(huì)計(jì)可提供相應(yīng)的調(diào)查、取證、咨詢等服務(wù)；如果這些問題直接或前述方式未能奏效而訴至法院，或者有關(guān)主體嚴(yán)重違法而觸犯刑律，則應(yīng)按司法程序解決，就其涉及的財(cái)會(huì)專門問題，法務(wù)會(huì)計(jì)可提供相應(yīng)的專家證據(jù)服務(wù)。可見，在整個(gè)法律過程

6、中，法務(wù)會(huì)計(jì)除立法環(huán)節(jié)無需參與外，在守法、執(zhí)法和司法環(huán)節(jié)都能發(fā)揮作用，目前主要在司法環(huán)節(jié)，并已有向守法和執(zhí)法環(huán)節(jié)大力推進(jìn)之勢(shì)。2.法務(wù)會(huì)計(jì)的主要分類。根據(jù)所要處理的法律事項(xiàng)是否進(jìn)入訴訟程序，可將法務(wù)會(huì)計(jì)區(qū)分為訴訟法務(wù)會(huì)計(jì)和非訴訟法務(wù)會(huì)計(jì)。所謂訴訟法務(wù)會(huì)計(jì)，是指對(duì)采用訴訟方式處理的法律事項(xiàng)或問題提供會(huì)計(jì)專業(yè)服務(wù)，它必須嚴(yán)格遵守訴訟程序和證據(jù)規(guī)則，法務(wù)會(huì)計(jì)人員常以專家證人或鑒定人身份出庭作證；所謂非訴訟法務(wù)會(huì)計(jì)，是指對(duì)采用非訴訟方式處理的法律事項(xiàng)或問題提供會(huì)計(jì)專業(yè)服務(wù)，它沒有嚴(yán)格的程序和規(guī)則，其內(nèi)容主要是專家輔助和專業(yè)咨詢服務(wù)，業(yè)務(wù)方式靈活多變，甚至由解決問題擴(kuò)展到預(yù)防問題的發(fā)生，如舞弊預(yù)防、損失

7、預(yù)防和改善公司內(nèi)控制度等。3.法務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容。從法律事項(xiàng)所涉及的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來看，法務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容包括稅收法務(wù)會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)法務(wù)會(huì)計(jì)、海損法務(wù)會(huì)計(jì)、破產(chǎn)清算法務(wù)會(huì)計(jì)、資產(chǎn)重組法務(wù)會(huì)計(jì)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)法務(wù)會(huì)計(jì)、反傾銷法務(wù)會(huì)計(jì)等。需要注意的是，法務(wù)會(huì)計(jì)以出現(xiàn)法律事項(xiàng)或問題為前提，它為解決爭議服務(wù)，具有爭議性。因此，所謂稅收、保險(xiǎn)、海損等法務(wù)會(huì)計(jì)，是指發(fā)生稅收、保險(xiǎn)、海損等法律事項(xiàng)或糾紛時(shí)由法務(wù)會(huì)計(jì)人員相應(yīng)提供的專業(yè)技術(shù)服務(wù)，它不同于正常情況下的納稅核算、保險(xiǎn)業(yè)務(wù)核算等而形成的稅務(wù)會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)等特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)，因?yàn)檫@些特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)不需要考慮訴訟程序和證據(jù)規(guī)則等，不具有爭議性。從委托人或顧客的需求項(xiàng)目來看，常

8、見的服務(wù)項(xiàng)目主要有欺詐調(diào)查與預(yù)防、反洗錢、損失評(píng)估、資產(chǎn)追蹤與恢復(fù)、保險(xiǎn)理賠、專家證人、許可證管理、仲裁服務(wù)、有價(jià)證券訴訟、建筑工程爭議、知識(shí)產(chǎn)權(quán)訴訟、反傾銷訴訟、調(diào)查與法務(wù)服務(wù)等。二、兩大法系法務(wù)會(huì)計(jì)專家制度的比較由于兩大法系訴訟模式的不同，法律事項(xiàng)處理過程中遇到的專門問題的解決方式也有所不同。英美法系國家一般采用專家證人制度，大陸法系國家大都采用鑒定人制度。相應(yīng)地，法務(wù)會(huì)計(jì)協(xié)助解決案件或糾紛涉及的財(cái)會(huì)專門問題的模式也就分為會(huì)計(jì)專家證人制度模式和會(huì)計(jì)鑒定人制度模式。（一）會(huì)計(jì)專家證人制度專家證人（Expert Witness）是英美法系的概念，它一般是指運(yùn)用科學(xué)、技術(shù)或其他專業(yè)知識(shí)和技能，就

9、案件有關(guān)專門事實(shí)或問題向法庭提供專業(yè)意見的人。布萊克法律辭典對(duì)專家一詞的定義是：“經(jīng)過該學(xué)科科學(xué)教育的男人（或女人），或者掌握從實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中獲得的特別或?qū)Ｓ兄R(shí)的人?！睂＜易C人提供的專業(yè)意見一般稱為專家意見或?qū)＜易C言，也可稱為專家證據(jù)。有關(guān)專家證人的資格、作證、質(zhì)證、專家意見的采信與限制等規(guī)則構(gòu)成的有機(jī)體系即為專家證人制度。在英美法系國家，專家證人盡管是提供意見證據(jù)的特殊證人，但其訴訟權(quán)利和義務(wù)與普通證人基本一致。專家證人由當(dāng)事人自行委托（原被告或控辯雙方均可委托），因而其從屬于一方當(dāng)事人，在作證方式上與普通證人一樣都要接受嚴(yán)格的交叉詢問，專家證言并非比普通的證人證言具有更高的證明力。隨著科技的

10、發(fā)展和專業(yè)化分工的日益精細(xì)，以熟練運(yùn)用法律為職責(zé)的公安司法人員和律師等法律工作者，在案件有關(guān)技術(shù)性或?qū)I(yè)性問題上將越來越依賴于專家的服務(wù)，因此專家證據(jù)的采用將是不可阻擋的潮流。但是，由當(dāng)事人自行雇用并支付報(bào)酬的專家證人，難免成為當(dāng)事人的“雇用槍手”，其提供的專家意見一般都對(duì)委托人有利。美國證據(jù)法學(xué)家Langbein將專家證人比喻為“薩克斯風(fēng)”，律師演奏主旋律，指揮專家證人這種樂器奏出令律師倍感和諧的曲調(diào)。（注：J.Langbein，The German Advantage in Civil Procedure，University of Chicago Law Review，1985，52（4

11、），p.835.）另外，專家證人的過度使用也將影響訴訟時(shí)效，增加訴訟費(fèi)用。因而，有必要在實(shí)踐中探求行之有效的專家證人規(guī)則。英國Cresswell大法官在National Justice Compania Naviera SA v.Prudential Assurance Co.Ltd一案中所作的探索，堪稱經(jīng)典之作。他在審理該案中提出了專家證人作證的七項(xiàng)著名規(guī)則（注：參見張衛(wèi)平主編：外國民事證據(jù)制度研究，清華大學(xué)出版社，2003年版，第116117頁，第379頁。）。這七項(xiàng)規(guī)則提出后，受到人們的普遍認(rèn)可，并在有關(guān)證據(jù)規(guī)則中得到體現(xiàn)。例如，反映獨(dú)立性和公正性要求的第一、二條規(guī)則，在英國新的民事訴訟

12、規(guī)則第35.3條中確立為專家證人對(duì)法院的優(yōu)先職責(zé)：（1）專家證人的職責(zé)在于以其專業(yè)知識(shí)幫助法院解決有關(guān)訴訟程序中的問題；（2）專家證人的責(zé)任優(yōu)先于專家證人對(duì)向其作出指示的人或者支付其費(fèi)用的人所負(fù)的任何責(zé)任。這說明，在英美國家專家證人的立場已被要求擺脫當(dāng)事人一方，而成為獨(dú)立的第三方，公正地提出有助于爭議合理解決的專家意見。這是一個(gè)值得重視的發(fā)展趨勢(shì)。在涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)益的案件中，相關(guān)的財(cái)會(huì)專門問題就需要法務(wù)會(huì)計(jì)人員調(diào)查搜集證據(jù)，提供專家意見，出庭作證、質(zhì)證，并遵守專家證人的各項(xiàng)規(guī)則及法務(wù)會(huì)計(jì)人員的特殊規(guī)定。法務(wù)會(huì)計(jì)提供這種專業(yè)服務(wù)的管理制度、行為規(guī)則、道德規(guī)范等構(gòu)成的有機(jī)體系就是法務(wù)會(huì)計(jì)專家證人制度。

13、其不同于一般專家證人制度的特殊性主要在于，通常只有涉及較為復(fù)雜財(cái)產(chǎn)權(quán)益的案件才需要其參與，因此諸如安然事件、世通事件等這類案件，往往涉及的會(huì)計(jì)資料時(shí)間長、范圍廣、工作量大，需要?jiǎng)佑么罅康姆▌?wù)會(huì)計(jì)人員。例如，在調(diào)查第二次世界大戰(zhàn)期間瑞士銀行侵占猶太人存款及財(cái)產(chǎn)的事件中，五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所共啟用了450名法務(wù)會(huì)計(jì)人員，才得以完成客戶的委托。（注：李昕：市場經(jīng)濟(jì)需要法務(wù)會(huì)計(jì)，載會(huì)計(jì)之友2001年第9期。）并且，由于法務(wù)會(huì)計(jì)工作的系統(tǒng)性，復(fù)雜性和法律與會(huì)計(jì)的緊密結(jié)合性，法務(wù)會(huì)計(jì)不僅要精通會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)、具有豐富的會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，而且還要熟悉相關(guān)的法律，尤其是訴訟法和證據(jù)規(guī)則。因此，相對(duì)來說，法務(wù)會(huì)計(jì)比一般的

14、專家證人要求嚴(yán)格，美、英、加等國大都設(shè)有法務(wù)會(huì)計(jì)資格認(rèn)證制度，通常只有取得相應(yīng)資格的人才能從事法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。例如，在美國要想從事法務(wù)會(huì)計(jì)工作，需具備注冊(cè)舞弊審查師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)法務(wù)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)破產(chǎn)與重組會(huì)計(jì)師的四種資格之一。如果不具備，一般不允許從事法務(wù)會(huì)計(jì)工作，除非有證據(jù)證明其已具備了被授予資格的知識(shí)基礎(chǔ)。需說明的是，法務(wù)會(huì)計(jì)的目的是協(xié)助司法人員、當(dāng)事人及其代理人等處理案件等法律事項(xiàng)，其業(yè)務(wù)活動(dòng)必須依照公司法、證券法、訴訟法、證據(jù)規(guī)則等實(shí)體法與程序法的規(guī)定辦理，而現(xiàn)實(shí)中的會(huì)計(jì)資料、審計(jì)報(bào)告等是依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則等行業(yè)規(guī)范編制或形成的。在英美法系國家，這些行業(yè)規(guī)范一般被理解為公認(rèn)的行業(yè)

15、慣例，不具有法律效力，但在行業(yè)中被廣泛接受。這就帶來一個(gè)問題，專家證人出具意見的依據(jù)是什么？通常作為專家證人的法務(wù)會(huì)計(jì)只能按行業(yè)規(guī)范提供專家意見，那么陪審團(tuán)或法官為何要予以認(rèn)可？筆者認(rèn)為，法律通常就財(cái)會(huì)事實(shí)方面作出程序性規(guī)定，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)年報(bào)、中期報(bào)告等包括哪些內(nèi)容、何時(shí)報(bào)出、利潤該如何分配、會(huì)計(jì)工作應(yīng)如何開展等，而這些財(cái)會(huì)事實(shí)的實(shí)體性經(jīng)濟(jì)內(nèi)容則主要交由行業(yè)規(guī)范決定，法律僅進(jìn)行原則性規(guī)定。法務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)該按照法律規(guī)定的程序來確定相應(yīng)的實(shí)體內(nèi)容，并最終出具兩方面相結(jié)合的專家意見，但其在報(bào)告中僅回答財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的事實(shí)問題，無權(quán)發(fā)表法律意見。陪審團(tuán)和法官審理案件時(shí)，對(duì)相關(guān)財(cái)會(huì)事實(shí)的程序與實(shí)體內(nèi)容都進(jìn)行審查

16、。在對(duì)抗制訴訟模式下，這一過程是通過當(dāng)事人對(duì)各方專家證人的專家意見的交叉詢問、質(zhì)證等方式進(jìn)行的，陪審團(tuán)與法官居中聽取各方意見，以其自由心證及裁判規(guī)則決定是否采納及采納何方專家意見?？梢?，陪審團(tuán)和法官是通過訴訟程序?qū)＜乙庖娺M(jìn)行審查，在蓋然性優(yōu)勢(shì)或排除合理懷疑的條件下采納專家意見。必要時(shí)，法官亦可自行指定專家證人提供專家意見，并通過上述審查程序以決定是否予以采信。（二）會(huì)計(jì)鑒定人制度大陸法系國家的訴訟模式主張職權(quán)主義，類似于英美法系的專家證人稱為鑒定人，被視為法官的助手，以其專業(yè)特長彌補(bǔ)法官知識(shí)的不足。因此，大陸法系的鑒定人由法官依職權(quán)或經(jīng)當(dāng)事人申請(qǐng)而指派或聘請(qǐng)，處于中立地位（即獨(dú)立于當(dāng)事人各方

17、），其提供的專家意見稱為鑒定結(jié)論，一般視為一種獨(dú)立的訴訟證據(jù)。鑒定人一般應(yīng)出庭宣讀和說明鑒定結(jié)論，并接受法官、各方當(dāng)事人或其代理人的質(zhì)疑。不過，各國之間亦有所差異。在日本，民事訴訟中的鑒定是指為了補(bǔ)充法官的判斷能力，讓具有特別學(xué)識(shí)經(jīng)驗(yàn)的第三人就其專業(yè)知識(shí)或者基于此的事實(shí)判斷進(jìn)行報(bào)告的證據(jù)調(diào)查，而進(jìn)行這一報(bào)告的就是鑒定人，在訴訟中陳述的報(bào)告就是鑒定意見。（注：參見張衛(wèi)平主編：外國民事證據(jù)制度研究，清華大學(xué)出版社，2003年版，第116117頁，第379頁。）德國的訴訟制度把鑒定人理解為法官的助手，要求鑒定人必須中立于雙方當(dāng)事人，訴訟中適用有關(guān)證人的各項(xiàng)規(guī)則。法律規(guī)定法官有權(quán)指定鑒定人，這種鑒定人稱為“官方鑒定人”，如果沒有特別情況需要使用其他鑒定人，應(yīng)當(dāng)使用官方鑒定人。官方鑒定人被視為執(zhí)行準(zhǔn)司法職務(wù)，所以有援引適用于法官的條件要求其回避。法院有權(quán)指定一名鑒定人，有