我國預約定價制度的路徑選擇(一)

1、我國預約定價制度的路徑選擇 一 摘要我國自 1998年首次引入預約定價制度， 十年來雖然歷經(jīng)修改與補 充，但仍然處于起步和探索階段。具體表現(xiàn)為：法律層級偏低、具體 規(guī)定上不夠完整和合理、某些政策空白點導致無法可依、相應的配套 措施及管理能力滯后， 等等。因此，我國應針對問題找出應對的措施， 以期我國的預約定價制度向更新、更深的方向開展。關鍵詞 轉讓定價制度；預約定價制度；事后調(diào)整；信息困境；雙重征 稅2007年 11月6日，中韓首例雙邊預約定價安排在韓國首爾正式簽署。 這是繼 2005 年開創(chuàng)我國轉讓定價國際稅收管理新紀元的中日雙邊預約 定價和其后簽署的中美雙邊預約定價以來，又一次成功的國際合

2、作。此次預約定價安排AdvancePricingArrangemen,以下簡稱“APA勺簽署,不僅為中韓兩國企業(yè)的開展創(chuàng)造了良好的稅收環(huán)境，同時，也標志著我國APA制度再躍新臺階。因此。筆者欲借中韓雙邊 APA簽訂之機， 就APA制度本身與我國的稅收實踐結合起來進行系統(tǒng)剖析，進而提出 具有現(xiàn)實指導意義的應對措施，以期我國的 APA制度向更新、更深的 方向開展。一、我國啟動APA制度的動因剖析APA從其產(chǎn)生至今不過二十年的時間，卻在世界范圍內(nèi)得到普遍認可和 推廣，必有其深層的理論與實踐根底。同理，我國轉讓定價制度的建 立不過十余年的時間，而 APA制度在我國的成長卻有近十年的歷史。盡管目前其自身

3、仍存在許多不完善之處， 但有一點毋庸置疑，APA制度走進我國并能夠得到迅速開展必有其必然性、必要性、可能性與現(xiàn)實性。一轉讓定價事后調(diào)整機制的局限使 APA制度的引入有其必然性1 實現(xiàn)公平交易原那么的信息困境。 首先，調(diào)整價格確定的困境。 傳統(tǒng)的 轉讓定價制度要求稅務當局按照正常交易原那么，對偏離正常交易價格 的轉讓定價進行調(diào)整，使其符合獨立企業(yè)間的交易價格。這一制度的 規(guī)定，在理論上是合理的、可行的。然而，在具體稅收實踐中，確定 符合正常交易的價格卻困難重重。其次，舉證資料收集的困境。傳統(tǒng) 的轉讓定價通常要對獨立企業(yè)的非受控交易和經(jīng)營行為進行評價，并 將其與關聯(lián)企業(yè)間的交易和行為進行比照。因此

4、，大量數(shù)據(jù)與資料的 需求是進行可比性分析必不可少的前提與條件。然而，由于在國際經(jīng) 營中存在著大量商業(yè)秘密、行業(yè)秘密和銀行秘密，難以從獨立企業(yè)獲 取所需的信息。有時即使存在相關信息，也可能由于地理位置或信息 擁有者的原因而難以得到。甚至在一些時候，與獨立企業(yè)相關的信息 根本無從尋覓。因此，各國稅務當局經(jīng)常要面臨信息資料缺乏或不全 面的困擾。2 雙重征稅現(xiàn)象難以消除。 稅務當局按照公平交易原那么對關聯(lián)企業(yè)間不 當?shù)霓D讓定價進行調(diào)整，以保護該國稅收主權的完整。但是，如果僅 對位于該國的企業(yè)進行了納稅調(diào)整，而與該企業(yè)進行關聯(lián)交易的另一 方所在稅務當局不進行相應的調(diào)整，就會產(chǎn)生國際雙重征稅，從而引 發(fā)稅

5、收爭議。當然也可能同時產(chǎn)生雙重不征稅問題。3 認知的差異與復雜性使征納雙方易產(chǎn)生分歧。 如前分析， 由于存在信 息困境，使得在運用公平交易原那么時，可比交易難以找到。但在稅收 實踐中，有時即便找到可以進行比對的類似交易，而對最終的調(diào)整價 格的認定也往往存在分歧，這就是認知的差異與復雜性所致。公平交 易原那么重點強調(diào)的是可比性。所謂可比，意味著被比擬情形的差異不 會對該方法所考察的條件 例如價格或利潤 產(chǎn)生實質性影響， 或者能夠 通過合理而準確的調(diào)整消除這些差異帶來的影響。影響可比的因素很 多，包括財產(chǎn)與勞務特征、功能、合同條款、經(jīng)濟情形和經(jīng)營策略等 多個方面。由于每個企業(yè)、每筆交易影響利潤和價

6、格的因素各異，各 有側重，因此，要想求得真正的可比，就必須對所獲取的不同的可比 因素進行適當調(diào)整。4 事后調(diào)整的不確定性及相關的處分措施會增加企業(yè)經(jīng)營風險與征納 雙方的本錢。傳統(tǒng)的轉讓定價制度自身所具有的復雜性及事后調(diào)整模 式，導致企業(yè)無法對自己的經(jīng)營活動進行合理的預期。而且由于稅務 處理的不確定性及滯后性常常會影響企業(yè)的經(jīng)營決策，造成對經(jīng)濟的 過度干擾。這些都會加大企業(yè)經(jīng)營的風險。此外，稅務機關在進行調(diào) 整過程中，對舉證資料要求的嚴格、審計與調(diào)查過程的繁瑣及調(diào)整處 理時問的冗長都會消耗征納雙方大量的人力與物力，從而增加雙方的 本錢。二對傳統(tǒng)轉讓定價制度局限性的超越使我國啟動APA 制度有其必

7、要 1APA制度增強了對國際間交易稅收處理的可預測性和確定性，降低了 納稅人的經(jīng)營風險。APA制度是在事前對轉讓價格予以規(guī)定。 納稅人只 要能夠滿足臨界假設，就會在 APA執(zhí)行的時間內(nèi)對轉讓定價問題的稅 務處理有個確定性的判斷。在有些情況下，APA還附帶一項選擇，可以 延長其適用時間。即使 APA期限結束時，相關稅務機關與納稅人也有 時機重新談判。由于 APA帶來確實定性，納稅人能夠更好地預測其納 稅義務，從而能降低納稅人的經(jīng)營風險， 創(chuàng)造有利于投資的稅收環(huán)境。 2APA制度能減少稅務當局與納稅人之間的分歧，有利于構筑征納雙方 良好的合作關系。傳統(tǒng)的轉讓定價制度，實質上是稅務機關對具有轉 讓定

8、價行為的關聯(lián)企業(yè)的一種事后調(diào)整方法。稅務機關會憑借法律所 賦予的權力對關聯(lián)企業(yè)間的轉讓定價行為進行審計、調(diào)整、懲辦等。 盡管其在確定最終調(diào)整數(shù)額之前，也要通過談判、協(xié)商途徑，但當企 業(yè)不能進行充分舉證或稅務機關對其所提供資料不予認可時，稅務機 關仍具有主動權、強制權。這樣，會使雙方的關系僵化乃至對立。此 外，雙方在進行可比性分析時，也會因所使用方法和考慮的影響因素 不同而產(chǎn)生分歧。APA的簽訂使納稅人與稅務當局之間在一種非對抗性 的情緒狀態(tài)和環(huán)境中進行磋商與合作。這種在較少沖突氣氛中討論復 雜稅收問題的時機，比轉讓定價檢查更能夠促進所有當事人之間信息 的自由溝通，從而實現(xiàn)達成合法且可行結果的目

9、的。 另外，APA還更多 地表達了對納稅人的尊重。納稅人是整個程序的發(fā)動者和啟動者，只 要符合條件，納稅人可以申請 APA甚至有權申請雙 侈邊APA在APA 制度中，稅務機關更多地是充當了效勞者的角色， 只要納稅人提出 APA 申請，稅務機關就須與納稅人，甚至和有關國家稅務當局進行磋商、 談判并簽訂協(xié)議，充分表達了稅務機關為納稅人效勞的精神。這也有 助于雙方構筑良好的合作關系。3APA制度能減少征納雙方的本錢。APA是在交易發(fā)生之前通過協(xié)商對 轉讓價格予以確定。因此，從一開始便會明確某些交易的稅收問題。而隨后的稅收跟蹤也僅是對是否遵從 APA而進行的監(jiān)督，雙方均需要較少的人力與物力資源的投入。

10、即便發(fā)現(xiàn)了問題，也比擬容易確認和 解決，因而防止了原有轉讓定價稅制中盲目繁雜的審計工作，減少了 征納雙方人力、物力、財力的消耗。這樣，既有利于提高稅務當局的 執(zhí)行效率，又不會影響納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，從而降低了征納 雙方的管理本錢。4雙侈邊APA可以減少或消除雙重征稅或零征稅的可能性。雙 多邊APA 是納稅人與所屬的稅務機關以及一個或多個外國稅務機關之間制定的APA雙多邊APA要求與關聯(lián)交易相關國家的稅務當局共同參與。因此，各稅務當局自然能夠就有關交易的稅收管轄權進行分配、 協(xié)商， 明確各自的稅收權利，因而，能夠減少或消除法律或經(jīng)濟上的雙重征 稅或零征稅的可能性。三世界各國成功的APA稅收

11、實踐所帶來的啟示使我國啟動 APA制度具 有可能性自20世紀80年代APA誕生以來，尤其是1991年美國的首次成功運作， 使得世界各國都爭相借鑒，并不斷根據(jù)其自己國家的特點而逐步完善 APA制度。目前，APA制度已經(jīng)得到國際上的普遍認可，并成為被竭力 推廣的解決國際爭端的重要方法之一。APA制度不僅理論上合理，而且 實踐中可行，使我國引人 APA制度具有了可能性。美國是運用APA制度較早的國家之一。自1991年美國開創(chuàng)APA實踐先 河以來，在隨后十多年的開展歷程中，美國對 APA的內(nèi)容以及程序等 都有了更為詳盡與嚴格的規(guī)定，是迄今為止世界上APA制度開展最快、 最完善也最具操作性的國家。 19

12、98年美國還專門公布了針對小企業(yè)的 APA規(guī)那么，以簡化小企業(yè)申請 APA的程序和手續(xù)，目的是將更多的小 企業(yè)納入到APA的行列中來。美國竭力倡導雙多邊APA而限制單邊 APA但基于各企業(yè)規(guī)模不同的考慮，以及簽訂APA的本錢一收益不同， 所以美國仍保存單邊APA以期更多的納稅人申請APA此外，美國對 雙多邊APA協(xié)商程序不斷修改與完善，使其更具合理化。澳大利亞稅務當局越來越重視 APA澳大利亞的稅務局正在設計一個旨 在識別納稅人的重大轉讓定價問題的方案，希望按照這種方法識別出 來的納稅人選取APA作為防止轉讓定價審計的方法。 在一般國家，APA 通常被適用于較大的跨國公司，但澳大利亞稅務當局卻

13、在積極調(diào)查、 研究為中小企業(yè)提供APA效勞的方式。加拿大稅務當局在處理各種轉讓定價問題時，APA始終處于首要位置。在加拿大，APA程序是具有法定效力的，這與其他一些國家有所不同。它要求納稅人向加拿大稅務當局提交大量詳細的信息，并在納稅人和 稅務局之間達成 “相互有約束力的協(xié)議 。日本是首倡 APA 的國家。近些年來。日本在轉讓定價方面出現(xiàn)的一個重要趨勢就是，越來越多的納稅人進行了雙多邊APA的申請。因為更 多的納稅人都在尋求其經(jīng)營活動的日益確定性， 而且他們又認為雙 多 邊APA是唯一的可以保證稅務處理具有確定性的方式。估計這種趨勢 會隨著日本和國外對納稅人轉讓定價稽查的增加而自然增加。當然，

14、還有許多國家在積極探索開展雙邊或多邊 APA并也取得了不同 程度的成功。綜述這些國家成功運用 APA的因素，主要應歸功于：一 是豐富的轉讓定價經(jīng)驗的總結與積累；-是對APA制度的不斷探索與創(chuàng) 新。這些都非常值得我們借鑒與學習。二、我國實施APA制度的現(xiàn)實考察我國自1998年首次引入APA主要表達在國家稅務總局1998年12月 公布的?關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程 試行?第 28條第 4款中。 盡管此次提出僅是原那么性的規(guī)定，不具可操作性，但卻意義非凡，因 其填補了我國APA制度的空白。隨后，我國又于2002年出臺的?稅收 征管法實施細那么? 、 2004年 10月開始實施的?關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往

15、來預 約定價實施規(guī)那么試行?以下簡稱?APA實施規(guī)那么?以及2022年1月1 日開始實施的新?企業(yè)所得稅法?及其?實施細那么?中予以逐步修改 與補充。盡管我國的APA制度在不斷地進行完善與標準，但從總體上 來看，仍處于起步、探索階段，無論是理論研究上，還是稅收實踐上都存在許多缺乏之處。具體表現(xiàn)為：一法律層級偏低，缺乏權威性目前，我國關于APA制度在法律層面的規(guī)定僅限于2022年實施的?企 業(yè)所得稅法?。法規(guī)方面也只是在 2002 年的?稅收征管法實施細那么? 和 2022 年實施的?企業(yè)所得稅法實施細那么?中有所表達。但它們共同 的缺乏就是規(guī)定過于簡單、 抽象，可操作性差。而國家稅務總局于 2

16、003 年公布的?APA實施規(guī)那么?那么是迄今為止我國唯一的也是較為詳盡、 系 統(tǒng)的APA制度。但它只是稅務總局頒行的標準性文件，由于相關法律 文件的層級過低，必然影響其適用的嚴肅性和權威性。二規(guī)定上的不完整與不合理，導致制度適用的困難1對資料提供的規(guī)定不完整、不全面。我們知道， APA是要在受控交易 之前做出一種安排，制定一套恰當?shù)臉藴?，如轉讓定價方法、可比對 象、臨界假設等，用以確定未來一個固定時期內(nèi)受控交易的轉讓定價。因此，APA要求納稅人能盡其所能提供更多的相關資料。 但是征納雙方 畢竟是兩個利益不同的主體，盡管APA制度能減緩征納雙方的對抗性， 但由于許多資料會涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，

17、單純依靠納稅人自發(fā)自愿地、 毫無保存地提供也是不現(xiàn)實的。因此，要求各國政府應在相關法律中 予以規(guī)定，明確納稅人的義務，這樣才能保證APA的順利進行。在OECD 的?轉讓定價指南?中反復強調(diào)資料提供方面的內(nèi)容，如要求納稅人 提供更多信息以及其他信息來源，即可比納稅人的信息和資料。但在 我國的唯一一部關于 APA的制度?APA實施規(guī)那么?中，卻對資料提供規(guī)定過于簡單，涉及面很小，而且未對納稅人應提供資料的義務進行 規(guī)定。例如對于企業(yè)信息披露的法定要求方面，制度中提出了與關聯(lián) 交易相關的 11 項規(guī)定。如相關集團組織公司結構、關聯(lián)關系、關聯(lián)交 易情況等。這些信息雖然涉及的范圍比擬廣，但并不包括對于A

18、PA 來說最重要的產(chǎn)品可比價格信息資料。而在 OECD?轉讓定價指南?中卻 對可比價格信息的提供用了專門篇幅予以詳述。又如，在?APA實施規(guī)那么?通篇中，對于資料的提供都是依賴于納稅人單方面的舉證，僅在 第四章“審核與評估 第十條中，規(guī)定稅務機關有要求納稅人補充相關資 料的權利。除此之外，對于納稅人不履行提供資料義務而應承當?shù)呢?任那么未作任何規(guī)定。這樣就會使納稅人基于其自身利益的考慮。而提 供比擬有利于自己的資料。這些將使我國稅務人員在談判、磋商中處 于被動局面。2有關雙侈邊APA程序、內(nèi)容的規(guī)定過于簡單。我國的?APA實施規(guī) 那么?更像是單邊APA實施細那么。該制度中主要提及納稅人與稅務當

19、局 如何簽訂APA的程序與內(nèi)容，較少涉及與相關國家的協(xié)商問題。只是 在第十二條提及 涉及稅收協(xié)定的雙邊或多邊 APA應當將審核、評估 結論逐級上報國家稅務總局審定 和第二十八條 “涉及稅收協(xié)定的雙邊 或多邊APA按照稅收協(xié)定的有關規(guī)定，需要啟動締約國雙方主管當局 相互協(xié)商程序的，由國家稅務總局負責并制定相應程序 。除此之外， 無任何其他規(guī)定。這也許與我國近幾年的稅收實踐中更多簽訂的是單 邊APA有關。但目前世界各國都在積極倡導雙邊或多邊APA而且有 更多的國家參加到這一行列中來。而我國也在逐漸向雙邊 APA 開展， 尤其是已來我國投資的企業(yè)更多來自于一些擁有豐富 APA 經(jīng)驗的興旺 國家和地區(qū)。這些都將為我國逐步全面推行雙多邊APA莫定根底。但 現(xiàn)有的制度對有關雙 侈邊APA的規(guī)定比擬抽象、籠統(tǒng)，使我國雙 侈 邊APA