第九章金融資產

1、第九章金融資產 金融資產這章非常重要，它不僅自成體系，可以單獨考大題，而且與長期股權投資、長期負債等章節(jié)聯(lián)系緊密，它還是所得稅、合并報表等內容的基礎知識。這章的內容多、難度大，咱們要多花一點時間學習?？荚嚽闆r年份單選多選判斷計算題分析題分值07年交易性金融資產入賬價值?？晒┏鍪劢鹑谫Y產會計處理的表述。一道重分類。一道持有至到期投資交易費用的處理。共5分08年可供出售金融資產的計量。持有至到期投資攤余成本。共3分09年交易性金融資產的計量。金融資產的分類。持有至到期投資的會計處理。共14分第一節(jié)金融資產的分類本章講金融資產，首先要搞清楚什么是金融資產？金融資產包含哪些項目？教材中沒有金

2、融資產的定義，只是例舉了金融資產包括的若干項資產，但是遠遠沒有例舉完全。比如說，銀行匯票、銀行本票是不是金融資產？到底哪些是、哪些不是金融資產，界定的標準是什么？可以從金融資產的名稱來分析，所謂金融，就是資金融通，就是籌資和投資，金融資產就是資金融通活動中形成的資產，比如股票和債券，都是籌資和投資的工具，對于買方來說，就形成了一項金融資產。所以，購買金融資產，就是投資。 知識點1：金融資產及金融負債的定義和特征金融資產的定義應收賬款也是一項金融資產，為什么呢？應收賬款是在一定信用政策下產生的，“信用”這個詞，就代表一種金融行為，比如，日常生活中的信用卡，那就銀行發(fā)行的。就是說，應收賬款既是經營

3、活動，也是金融行為，雙重性質?？梢?，金融資產的界定標準其實還是比較寬松的，只要具有金融的性質，不是純粹的金融行為，也可以界定為金融資產。金融資產的特征金融資產的特征：具有活躍市場或金額是確定的。要是這兩個特征一個都沒有，那就不是金融資產?；钴S市場是交易對象同質、買賣雙方人數眾多、報價公開，比如證券市場就是活躍市場，上市的股票和債券就屬于有活躍市場；如果沒有活躍市場，就必須具有金額確定的性質，所謂金額確定，是說資產的變現金額是可確定的，比如，應收賬款應該收回多少錢非常明確，這就叫金額確定；而存貨能賣到多少錢，事先無法確定，得看行情，這就是金額不確定。金融負債的定義一方的金融資產，往往是另一方的金

4、融負債（這里暫不考慮權益工具），界定金融負債可以從另一個的角度來理解金融資產，與金融資產類似。金融負債可定義為：是資金融通活動中形成的負債。根據這個定義來判斷，企業(yè)絕大多數的負債都是金融負債，比如短期借款、應付賬款等等；但是，預計負債和遞延所得稅負債等兩項負債，不屬于金融負債，因為它們不是在資金融通活動中形成的負債。預計負債是未決訴訟、產品質量保證等產生的負債。遞延所得稅負債是應納稅暫時性差異產生的負債。知識點2：金融資產的分類金融資產的分類金融資產可以從不同角度進行分類：從管理需要的角度，金融資產分為四類：交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產。從內容來看，金融資產

5、主要包括三項內容：股票投資、債券投資和應收款項。就是說，以后一提到金融資產，咱們腦子里面就要想到股票、債券和應收款項。從性質來看，金融資產可分為兩個層次：基礎金融資產和衍生金融資產?；A的，就是傳統(tǒng)的；衍生的，就是新衍生變化出來的。資金資產辨析表概 念 來源或出處 內 容 貨幣資金 資產負債表項目 貨幣資金（庫存、銀存、其他） 現金資產 債務重組準則 貨幣資金 現 金 現金流量表準則 （能隨時用于支付的）貨幣資金和部分交易性金融資產（現金等價物） 貨幣性資產 非貨幣性交換準則 貨幣資金、應收款項、持有至到期投資（應收款項包括應收賬款、應收票據、預付賬款、應收利息、應收股利、其他應收款和長期應收

6、款等七個項目）金融資產 金融工具確認和計量等準則 交易性金融資產、持有至到期投資、應收款項（貨幣資金七項）、可供出售金融資產 一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產這個名稱是從會計核算的角度來叫的，是說這類資產要按公允價值進行后續(xù)計量，并且，其價值的變動金額，要確認為公允價值變動損益。知識點3：交易性金融資產（一）交易性金融資產這類金融資產可以細分為兩類：交易性金融資產和直接指定的金融資產。交易性金融資產有三種：第一種是為了近期出售的金融資產，主要就是準備短期持有的股票和債券；第二種是準備短期持有的金融資產組合；第三種是衍生金融資產；衍生工具有四種：期貨、期權、遠期合同和互換。衍生工

7、具不用掌握，考試不會考的。（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產直接指定為一公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，是指原本不符合公允價值計量且變動計入損益的條件，但是出來某種需要，直接將他指定為這類金融資產。特殊情況有兩種：一是為了確認計量相一致，比如說，類似資產都按公允價值計量，那這種資產最好與之保持一致；二是管理需要。其實，沒有必要刻意區(qū)分交易性金融資產與直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，因為，從會計核算科目來看，直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也是通過“交易性金融資產”科目核算。換一句話來說，整個第一類金融資產，都

8、通過“交易性金融資產”科目核算，所以，交易性金融資產就等同于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，沒有必要做刻意的區(qū)分。另外，衍生金融資產在分類上雖然屬于交易性金融資產，但鑒于他的特殊性，會計上單獨設置“衍生工具”科目來核算他，并不放在“交易性金融資產”科目核算。 所以，交易性金融資產的內容，主要就是準備短期持有的股票投資和債券投資。以后，一提到交易性金融資產，咱們腦子里面，馬上就要想到短期股票和短期債券。還有一點值得注意：交易性金融資產不得重新分類。就是說，一旦劃分為交易性金融資產，以后再也不能重新劃分為持有至到期投資或者可供出售金融資產了，這叫從一而終。二、持有至到期投資持有至到期

9、投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。這個定義強調了到期日，股票沒有到期日，只能是指債券；強調到期，一般是指期限較長。因此，持有至到期投資，主要是指準備持有到期的長期債券投資，但也包括準備持有到期的短期債券投資，不過短期債券是極少數的情況。所以，以后提到持有至到期投資，咱們腦子里面就應該想到準備持有至到期的長期債券投資。教材對它的定義進行了解釋解釋：（一）到期日固定、回收金額固定或可確定是指可以不考慮債券發(fā)行方不能償還的風險，浮動利率債券也可以劃分為持有至到期投資。（二）有明確意圖持有至到期有下列情況表明不打算持有至到期：1.期限不確定；

10、2.機會成本變化時等將出售的；3.發(fā)行方可以低價清償；4.有權要求贖回的。（三）有能力持有至到期 下列情形表明沒有能力持有至到期（1）沒有資金支持；（2）受到法律限制；（3）其他情形。補充兩點：一是債券的分類：債券按付息方式劃分，可分為一次付息債券和分期付息債券兩類。一次付息債券是指到期日一次還本付息的債券；分期付息債券是指分期付息、到期日一次還本的債券。這兩類債券的會計核算存在一定的區(qū)別。二是這種債券是指在證券市場公開交易的債券，換句話說，持有至到期投資應具有活躍市場，公允價值能夠可靠計量。三、貸款和應收款項貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。定義

11、說，貸款和應收款項沒有活躍市場報價，這也就意味著，他是四類金融資產中唯一一類沒有公允價值的。這類金融資產具體包括哪些內容呢？貸款，指的是銀行，制造型企業(yè)沒有“貸款”。對于制造型企業(yè)來說，這類金融資產是指貨幣資金和應收款項。貨幣資金是指庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。其他貨幣資金具體包括：銀行匯票、銀行本票、信用卡存款、信用證存款、外埠存款和存出投資款等6項內容。應收款項包括7個科目：1）應收賬款；2）其他應收款；3）應收票據；4）應收股利；5）應收利息；6）預付賬款；7）長期應收款 。以后一提到貸款和應收款項，一提到第三類金融資產，就應該想到貨幣資金和應收款項。貸款和應收款項，與持有至到期投

12、資，其主要差別在于前者沒有在活躍市場上的報價，并且在出售或重分類方面受到限制較少。這句話書上有。知識點4：可供出售金融資產四、可供出售金融資產1、特征可供出售金融資產的兩個特征：一是有公允價值；二是準備長期持有（不至到期）。2、內容可供出售金融資產主要是指兩類金融資產：（1）不準備持至到期的長期債券投資；（2）無重大影響的長期股票投資。以后一提到可供出售金融資產，要馬上想到這兩項資產。為了敘述方便，咱們把不準備持至到期的長期債券投資稱之為可供出售債券。把無重大影響的長期股票投資稱之為可供出售股票。那么準備持至到期的長期債券投資？它是持有至到期投資。有重大影響的長期股票投資呢？它是長期股權投資。

13、注意：無重大影響、沒有活躍市場的長期股權（非上市）投資長期股權投資；無重大影響、有活躍市場的長期股票（已上市）投資可供出售金融資產。知識點5：不同金融資產的重分類五、不同類金融資產之間的重分類金融資產重分類，主要是指持有至到期投資與可供出售金融資產之間的重分類。任何情況下，交易性金融資產不可能重分類為其他金融資產，其他金融資產也不能重分類為交易性金融資產。企業(yè)將持有至到期投資到期前出售或重分類了的一部分（較大比例，題目有說明），表明他違背了持有至到期的最初意圖，那么，剩余部分也不能再作為持有至到期投資，而應該重分類為可供出售金融資產。并且在兩個完整會計年度內，不能把任何金融資產重分類為持有至到

14、期投資。這“兩年”的限制其實就是一種懲罰。兩年之后，符合條件的可供出售金融資產可以劃分為持有至到期投資。某些特殊情形，持有至到期投資出售或重分類之后的剩余部分，可以不重分類：（1）到期日較近（3個月以內）；（2）初始本金已收回；（3）事項無法控制和預期的。什么是事項無法控制和預期？事項無法控制和預期是指：被投資方信用惡化；改變了稅前扣息政策；發(fā)生重大合并或處置；法律大幅調整對該投資的規(guī)定；監(jiān)管部門要求出售。這些知識點很容易考多選題。第二節(jié) 金融資產的計量知識點6：金融資產的初始計量一、金融資產的初始計量交易性金融資產的交易費用，沖減投資收益；其他三類金融資產的交易費用，計入資產成本。交易費用，

15、是指直接增量費用，如傭金、手續(xù)費等，不包括間接的融資費用、差旅費、內部管理費用等。任何金融資產買價中包含的已到期但尚未領取的利息，應單獨確認為應收利息；買價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利，應單獨確認為應收股利。應收利息，是指投資時已到付息期，但由于在支付上存在時間差，導致尚未領取的利息。投資者支付的買價中包含了這筆利息的價值，實際上相當于購買了一項幾天后就可以收回的短期債權，因此，他并不是一項投資，應單獨計入“應收利息”科目，而不計入投資成本。應收股利的道理和應收利息差不多，是指投資時被投資方已經宣告，但還沒有發(fā)放的現金股利。投資者支付的買價中包含了這筆現金股利的價值，實際上相當于購買了一

16、項短期債權，因此，應單獨計入“應收股利”科目，而不計入投資成本。買價中包含的已到期利息或已宣告現金股利，在后面持有至到期投資、可供出售金融資產、長期股權投資以及現金流量表中，都還會出現，這個道理以后就不再講了。二、公允價值的確定公允價值，是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。（一）存在活躍市場的金融資產公允價值的確定存在活躍市場的金融資產，活躍市場報價就是公允價值。1.持有的資產，報價是現行出價（出手價）；要購入的資產，報價是現行要價（要約價）。2.如果是可抵銷市場風險的資產，可采用市場中間價確定風險頭寸的公允價值；同時，用出價或要價作為確定凈敞口的公允價值。涉

17、及到幾個金融學的概念：頭寸是指可以動用的資金數量。近代銀行十個袁大頭摞起來剛好是一寸，因此叫“頭寸”。敞口是指存在金融風險的部位以及受風險影響的程度。 3.金融資產沒有現行報價，就采用最近報價。4.金融資產組合的公允價值，應按組內單項資產確定。（二）不存在活躍市場的金融資產公允價值的確定不存在活躍市場的金融資產，公允價值應采用估值技術來確定。采用估值技術確定公允價值的，最好是以市場交易價格為基礎。債券的折現率，應根據當時的市場利率確定。債務人的信用風險和風險貼水發(fā)生變化的，應調整折現率。采用未來現金流量現值法的，應使用類似的市場收益率為折現率。短期應收款項不需要折現。對沒有活躍市場的股票，如果

18、其價值估計數變動區(qū)間很小，或估計數的概率能夠確定，則表明公允價值能夠確定。知識點7：金融資產的后續(xù)計量三、金融資產的后續(xù)計量（一）后續(xù)計量原則1.交易性金融資產應當按照公允價值計量，價值變動計入公允價值變動損益，在持有期間的應收股利或應收利息確認為投資收益。2.持有至到期投資、貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量，發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產生的利得或損失計入投資收益。3.可供出售金融資產應當按照公允價值計量，價值變動計入資本公積，持有中的應收股利或應收利息確認為投資收益。（二）實際利率法及攤余成本1.實際利率法實際利率法的原理與財管中的內含報酬率法相同，初始投資成本即入賬價值也

19、就是期初攤余成本，等于未來現金流量現值。實際利息（投資收益）期初攤余成本×實際利率折價攤銷額實際利息票面利息期末攤余成本期初攤余成本折價攤銷額應計利息溢價攤銷額票面利息實際利息期末攤余成本期初攤余成本溢價攤銷額應計利息2.攤余成本攤余成本入賬價值已收回部分累計攤銷額減值準備如果名義利率與實際利率相差很小，也可以采用名義利率進行后續(xù)計量。這是重要性原則的體現。知識點8：交易性金融資產的會計處理四、交易性金融資產的會計處理“交易性金融資產”科目下設兩個明細科目：成本和公允價值變動?！俺杀尽边@個明細科目用于核算交易性金融資產的初始投資成本，也就是入賬價值；“公允價值變動”這個明細科目用于核

20、算持有期間公允價值上漲或者下跌的金額。交易性金融資產，賬務處理有四個環(huán)節(jié)：（1）取得時；（2）宣告股利或計息；（3）期末計價；（4）出售。賬務處理環(huán)節(jié)2. 宣告股利或計息股票持有期間，股票發(fā)行方宣告分派現金股利，投資方應該確認：借：應收股利貸：投資收益持有分期付息債券的期間，要在付息日：借：應收利息貸：投資收益3.期末計價（1）公允價值賬面余額借：交易性金融資產公允價值變動貸：公允價值變動損益（2）公允價值賬面余額借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產公允價值變動注：債券出售時先要計提年初到出售日的利息：借記應收利息，貸記投資收益?！纠}】：2009年5月20日購入股票時，已宣告的現金股利72

21、 000元計入應收股利，交易費用8 000元沖減投資收益，要借記投資收益，交易性金融資產的入賬價值為500萬元。2010年5月17日股票出售時，要注意兩點：第一點要注意的是，要轉銷“公允價值變動損益”的余額，公允價值變動損益是未實現損益，一旦資產處置，就變成了已實現損益，因此，要他的累計金額轉入到投資收益?！肮蕛r值變動損益”科目處置前的余額是借方10萬（20萬30萬），因此，從貸方轉銷，貸記公允價值變動損益10萬，借記投資收益10萬。這筆分錄容易遺忘。第二點要注意的是，有些學員對于轉銷公允價值變動損益10萬有疑問，有些學生問我，老師，09年產生的公允價值變動損益10萬，在09年末結轉利潤的時

22、候，不是被轉入了本年利潤嗎？轉完之后他就沒有余額了呀，怎么在2010年5月17日股票出售時還要轉入投資收益呢？對于這個問題，我想說兩點：第一點，大家沒有必要去思考這個問題，你就按照書上講的那樣去做，就可以了。第二點，如果你不搞明白，心里不舒服，那就聽我解釋。09年末結轉本年利潤的時候，的確要借記本年利潤10萬，貸記公允價值變動損益10萬，結轉完之后，公允價值變動損益就沒有余額了。但是，如果我在2010年1月1日，再反向做一筆分錄：借記公允價值變動損益10萬，貸記本年利潤10萬，這樣不就是恢復了公允價值變動損益的余額嗎？如果有這筆分錄，大家就不會有疑問了。馬上會有人問：書上也沒做這筆恢復的分錄呀

23、。書上的確沒做，因為不需要做。不做的話，2010年年末，公允價值變動損益科目有貸方余額10萬元，年末結轉本年利潤：借記公允價值變動損益10萬，貸記本年利潤10萬。大家看一看，這筆分錄和咱們講的2010年1月1日恢復的分錄，是不是一模一樣？僅僅是做的時點不同，效果是一樣的。年末結轉利潤是會計上的慣例，因此，沒有必要在年初時做恢復的那筆分錄?！纠}】：2009年1月1日購入債券時，已到期但尚未領取的利息4萬元計入應收利息，交易費用2萬元要沖減投資收益，要借記投資收益，交易性金融資產的入賬價值為200萬元，入賬價值剛好和債券面值相等。2010年6月20日債券出售時，要注意兩點：第一點，也是要把公允價

24、值變動損益轉入投資收益。第二點，交易性金融資產的入賬價值200萬，恰好等于債券的面值。如果不相等怎么辦呢？比如說，甲企業(yè)支付的價款不是206萬，而是216萬，那么，交易性金融資產的成本就是210萬，做分錄時，要不要把這210萬區(qū)分成200萬面值和10萬溢價呢？不需要，直接把這210萬全部記入“成本”這個明細科目就可以了。知識點9：持有至到期投資的會計處理五、持有至到期投資的會計處理持有至到期投資，采用攤余成本進行后續(xù)計量。攤余成本入賬價值 已收回部分累計攤銷額減值準備?？颇吭O置：賬務處理環(huán)節(jié)持有至到期投資的會計處理環(huán)節(jié)主要有三個：1、購買債券時2、期末：（1）計息；（2）減值3、處置時（1）到

25、期收回；（2）出售。債券存在分期付息債券和一次付息債券兩種，下面的賬務處理咱們把這兩種一起講。1、購買債券時購買債券正常分錄為：借記持有至到期投資，貸記銀行存款。但持有至到期投資要按明細科目核算，所以沒有這么簡單，如果購買不是當天發(fā)行的債券，會涉及到利息：【溢折價析義】債券的溢折價是由于債券的票面利率與市場利率不同而引起的。票面利率也稱為名義利率，市場利率也稱為實際利率。若票面利率高于市場利率，投資者未來可以獲得更多的利息，因此，購買時應支付額外的代價，即為溢價；若票面利率低于市場利率，投資者未來將獲得更少的利息，因此，購買時支付的代價應低于名義成本，即為折價?！纠}】2009年1月1日，甲公

26、司支付價款l 000 000元（含交易費用）從上海證券交易所購入某公司發(fā)行的5年期債券12 500份，債券面值1 250 000元，票面利率4.72%，于年末支付利息（即每年59 000元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素?！痉治觥浚?）2009年1月1日購入債券：投資收益實際利息期初攤余成本×實際利率（第一年）1 000 000×10%100 000折價攤銷額實際利息票面利息（第一年）1 000 00059 00041 00

27、0期末攤余成本期初攤余成本折價攤銷額（第一年）100 00041 0001 041 0002009年12月31日計息的會計分錄借：應收利息59 000持有至到期投資利息調整41 000貸：投資收益100 000把上面三個公式做成表格形式，折價攤銷計算表 利息調整表說明*為了消除小數尾數的影響，最后一年的實際利息應該用倒擠的方法計算，即，先計算出折價攤銷額到期值1 250 000期初攤余成本1 190 28159 719，實際利息59 71959 000118 719。各年累計的折價攤銷額41 00045 10049 61054 57159 719初始折價250 000累計實際利息545 000

28、累計票面利息295 000累計折價攤銷額250 000折價例題小結（1）持有至到期投資的賬面價值攤余成本；（2）折價攤銷額欄5年累計數購入債券時確認的折價總額250000；（3）債券到期值債券面值1250000 ，因為折價攤銷完了之后，分期付息債券的賬面價值即攤余成本只包含面值；（4）折價購入的債券，隨著折價逐年攤銷，持有至到期投資的賬面價值越來越大，見表格各年攤余成本?！纠}】一次付息沿用上述例題，假定債券不是分期付息，而是到期一次還本付息。其他資料不變。分析：未來現金流入就是5年后的一筆現金：5×59000+1250000，讓這筆現金的現值等于初始投資成本1 000 000元的折

29、現率，就是實際利率，算出來是9.05%。應用實際利率法攤銷折價：投資收益實際利息期初攤余成本×實際利率（第一年）1 000 000×9.05%90500折價攤銷額實際利息票面利息（第一年）90 50059 00031 500期末攤余成本期初攤余成本折價攤銷額應計利息（第一年）1 000 00031 50059 0001 090 500借：持有至到期投資應計利息59 000持有至到期投資利息調整31 500貸：投資收益90 500一次付息債券的應計利息，是其賬面價值即攤余成本的一個組成部分，因此，計算期末攤余成本時，應把它包含在內。這是一次付息債券與分期付息債券的主要區(qū)別。重

30、制表格：一次付息債券的溢折價攤銷計息日期票面利息實際利息9.05%折價攤銷額攤余成本2009年1月1日2009年12月31日2010年12月31日2011年12月31日2012年12月31日2013年12月31日590005900059000590005900090 50098 690.25107 621.72117 361.48130 826.5531 50039 690.2548 621.7258 361.4871 826.551000000 10905001189190.251296811.971414173.451545000合 計295000545000250000一次付息債券小結（

31、1）一次付息債券到期值面值應計利息1 250 00059 000×51 545 000；（2）一次付息債券的賬面價值即攤余成本包括面值、利息調整和應計利息三項，而分期付息債券的攤余成本不含利息?！纠}】沿用上題：如果是溢價呢？做如下改編：甲公司支付價款1 300 000元購入某公司2008年1月1日發(fā)行的債券，另外支付手續(xù)費等139 000元。2009年1月5日，收到上年度利息59 000元。其他資料與上題相同。已知：實際利率2%。59000×3.8077（P/A，2%，4）1 250 000×0.9238（P/F，2%，4）1 380 000 分析：債券到期日為

32、2012年12月31日，持有期間為4年。不是當天發(fā)行的債券，買價中包含利息。交易費用是買價的一部分，也構成持有至到期投資的成本。（1）2009年1月1日購入債券利息調整（溢價）買價1 439 000（含交易費用139 000）面值1 250 000利息59 000130 000借：持有至到期投資成本1 250 000應收利息59 000持有至到期投資利息調整130 000貸：銀行存款1 439 000入賬價值明細合計成本1 250 000利息調整130 0001 380 0002009年1月5日收到利息： 借：銀行存款59 000貸：應收利息 59 000（2）2009年12月31日計息 應用

33、實際利率法攤銷溢價：r=2%投資收益實際利息期初攤余成本×實際利率（第一年）1 380 000×2%27 600溢價攤銷額票面利息實際利息（第一年）59 00027 60031 400期末攤余成本期初攤余成本溢價攤銷額（第一年）1 380 00031 4001348600把上面三個公式做成表格形式，可得溢價攤銷計算表：（2）2009年12月31日計息借：應收利息59 000貸：持有至到期投資利息調整31 400投資收益27 600以后年度略。溢價例題小結（1）債券到期值債券面值1 250，溢價攤銷完了之后，分期付息債券的賬面價值即攤余成本只包含面值；（2）溢價購入的債券，隨

34、著溢價逐年攤銷，持有至到期投資的賬面價值越來越小，見表格各年攤余成本。無論溢價還是折價，分期付息債券的賬面價值總是向面值回歸。折價攤銷與溢價攤銷的比較（1）折價攤銷計算公式投資收益實際利息期初攤余成本×實際利率折價攤銷額實際利息票面利息期末攤余成本期初攤余成本折價攤銷額（2）折價攤銷計算公式投資收益實際利息期初攤余成本×實際利率（完全相同）溢價攤銷額票面利息實際利息（都是二者之差，但減法方向相反）期末攤余成本期初攤余成本溢價攤銷額（一加一減，一個逐漸變大，一個逐漸變?。┏钟兄恋狡谕顿Y要注意三個問題：1、購買不是當天發(fā)行的債券，要考慮買價中包含的利息；2、債券出售時，要先計提

35、期初到出售日的利息；3、持有至到期投資的賬面價值，就是指一級科目的金額，三個明細合計時，如果利息調整的余額在貸方，那么，要減去而不是加上。期初期末攤余成本的關系折價：實際利息期初攤余成本×實際利率，折價攤銷額實際利息票面利息，期末攤余成本期初攤余成本折價攤銷額。前兩個公式依次向后代入，得：期末攤余成本期初攤余成本×（1實際利率）票面利息溢價：實際利息期初攤余成本×實際利率，溢價攤銷額票面利息實際利息，期末攤余成本期初攤余成本溢價攤銷額。前兩個公式依次向后代入，結果也是：期末攤余成本期初攤余成本×（1實際利率）票面利息持有至到期投資減值的會計處理【例題】2

36、009年1月1日，甲公司支付價款100萬元（含交易費用）從證券交易所購入A公司同日發(fā)行5年期12500份債券，面值為125萬，票面利率為4.72%，于年末支付本年利息，合同約定個，A公司遇到特定情況時可以贖回，且不須支付額外款項，購買時，預計A公司不會提前贖回，甲公司化為持有至到期投資。（1）2010年12月31日，有客觀證據證明A公司發(fā)生嚴重財務困難，甲公司據此認定A公司的債權投資發(fā)生了減值，并預期2011年12月31日將收到利息59000元，2012年12月31日將收到利息59000元，但2013年12月31日將僅收到本金80萬。（2）2011年12月31日，收到A公司支付的債券利息590

37、00元。（3）2012年12月31日，收到A公司支付的債券利息59000元，并有客觀證據表明A公司財務狀況顯著改善，A公司的償債能力有所恢復，估計2013年12月31日將收到利息59000元，本金100萬元（4）2013年12月31日,收到A改善支付的債券利息59000元和償還本金100萬元。【分析】部分略（3）2010年12月31日確認減值損失時，按照認定減值后預計可收回的現金流量，按照原實際利率10%進行折現：現值 59 000×（110%）-1 59 000×（110%）-2 800 000×（110%）-3 703 448.53減值損失賬面價值1 086

38、100現值703 448.53382 651.47（注：賬面價值應是當年攤銷完了溢折價之后的攤余成本）。借：資產減值損失 382 651.47貸：持有至到期投資減值準備 382 651.47 （4）2011年12月31日計息實際利息2011年初攤余成本×實際利率703 448.53（1 086 100382 651.47）×10%70 344.85（注：攤余成本應扣除減值準備）。折價攤銷額實際利息票面利息70 344.8559 00011 344.85期末攤余成本期初攤余成本折價攤銷額703 448.5311 344.85714 793.38借：應收利息59 000持有至到

39、期投資利息調整11 344.85貸：投資收益 70 344.85 （5）2012年12月31日計息實際利息期初攤余成本714 793.38×10%71 479.34折價攤銷額實際利息71 479.34票面利息59 00012 479.34期末攤余成本期初攤余成本714 793.38折價攤銷額12 479.34727 272.72借：應收利息 59 000持有至到期投資利息調整 12 479.34貸：投資收益 71 479.342012年12月31日，減值情況發(fā)生了變化，與上次的估計不同了，要重新計算減值損失。2012年12月31日，預計未來現金流量現值（1 000 00059 000

40、）×（110%）-1962 727.27減值損失賬面價值即攤余成本727 272.72預計未來現金流量現值962 727.27235 454.45即減值損失應當轉回，轉回的金額限制條件有兩個：一是轉回金額不得超過原確認的減值損失即382 651.47；二是轉回后賬面價值不得超過假定沒有發(fā)生減值情況下的攤余成本即1 190 281。減值損失235 454.45原減值準備382 651.47，轉回后賬面價值727 272.72235 454.45962 727.271190281，因此，轉回減值金額為235 454.45。借：持有至到期投資減值準備 235 454.45 貸：資產減值損失

41、 235 454.45教材轉回減值損失382 651.47元是錯誤的。（6）2013年12月31日計息實際利息2013年初攤余成本962 727.27×10%96 272.73折價攤銷額實際利息96 272.73票面利息59 00037 272.73期末攤余成本期初攤余成本962 727.27折價攤銷額37 272.731 000 000。其實，由于2013年是最后一期計提利息，要進行尾數調整，因此要采用倒擠的方法計算實際利息：折價攤銷額最終攤余成本1 000 000期初攤余成本962 727.2737 272.73，實際利息折價攤銷額37 272.73票面利息59 00096 27

42、2.73。二者計算結果相同，表示未受小數位數誤差的影響。借：應收利息 59 000持有至到期投資利息調整 37 272.73 貸：投資收益 96 272.73 教材中的這筆分錄是錯誤的：借：應收利息 590 00投資收益 50 924.19貸：持有至到期投資利息調整 109 924.19判定其錯誤的理由有三：（1）這筆分錄中投資收益即實際利息竟然是50 924.19（借方），實際利息是貨幣時間價值，不可能為負數；根據正常的計算方法：實際利息期初攤余成本1 109 924.19（按教材）×實際利率10%110 992.42，與尾數調整后的計算結果“50 924.19”差額巨大，絕不是小

43、數位數所產生的尾數差異。（2）攤銷折價應借記“持有至到期投資利息調整”，而這筆分錄卻是貸記這個科目。（3）債券到期處理完畢之后，“持有至到期投資利息調整”科目余額不為0?！袄⒄{整”科目余額（1）貸方250 000（2）借方41 000（3）借方45 000（4）借方11 344.85（5）借方12 479.34（6）貸方109 924.19貸方250 100。這顯然是不合理的。教材的會計處理明顯違背了準則（08準則講解P388【例23-14】）。因此，本題不要求掌握，這種情況考試命題會回避。更正的處理以后再講。（4）2011年12月31日計息借：持有至到期投資減值準備 70 344.85貸：

44、投資收益 70 344.85借：銀行存款 59 000貸：持有至到期投資利息調整 59 000（5）2012年12月31日計息借：持有至到期投資減值準備 71 479.34貸：投資收益 71 479.34借：銀行存款 59 000貸：持有至到期投資利息調整 59 000 減值損失賬面價值727 272.72預計未來現金流量現值（1 000 00059 000）×（110%）-1 235 454.45借：持有至到期投資減值準備 235 454.45 貸：資產減值損失235 454.45（6）2013年12月31日計息借：持有至到期投資減值準備 96 272.73貸：投資收益 96 27

45、2.73“減值準備”科目余額382 651.4770 344.8571 479.34235 454.4596 272.7390 899.9（貸方）“利息調整”科目余額（1）貸方250 000（2）借方41 000（3）借方45 000（4）貸方59 000（5）貸方59 000282 000（貸方）借：銀行存款 1 059 000持有至到期投資減值準備 90 899.9 持有至到期投資利息調整 282 000  貸：持有至到期投資成本 1 250 000 資產減值損失 181 899.9（差額）知識點10：貸款和應收款項的會計處理六、貸款和應收款項的會計處理貸款和應收款項的會計處理原

46、則，是采用實際利率法，按攤余成本進行后續(xù)計量。但是，由于應收賬款等一般期限較短，名義價值與實際價值（應收款的現值）相差很小，根據重要性原則，應收賬款一般不需要折現，直接按名義價值入賬，后續(xù)計量也就不需計算實際利息和攤銷溢折價，但長期應收款除外。如果應收款項出現了減值跡象，應該確認減值損失，計提壞賬準備。（一）應收賬款應收賬款采用公允價值（既成交價）作為入賬價值，即使存在商業(yè)折扣和現金折扣時，應收賬款仍是按銷售時的實際成交價入賬，不受商業(yè)折扣和現金折扣的影響。關于商業(yè)折扣和現金折扣，見第14章收入。（二）應收票據我國的應收票據是指商業(yè)匯票。商業(yè)匯票分為不帶息匯票和帶息匯票。不帶息匯票的到期值面值

47、帶息匯票的到期值面值利息應收票據處置的三種情況：貼現、背書轉讓、到期收回?！纠}】甲公司2009年11月1日銷售A商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，甲公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為10萬元，增值稅為1.7萬元，當日收到乙企業(yè)簽發(fā)的帶息商業(yè)承兌匯票一張，票面利率6%，期限3個月，A商品銷售符合會計準則規(guī)定確認收入條件。帶息的賬務處理：2009年12月31日要計提2個月的利息：利息收入117 000×6%×2/121 170 借：應收票據1 170貸：財務費用 1 170制造型企業(yè)的利息收入沖減利息費用即貸記“財務費用”。票據到期時：借：銀行存款（面值3個月利息） 118 7

48、55貸：應收票據（1170001170） 118 170財務費用（117 000×6%×1/12）585這是票據到期收回的情況，下面咱們看到貼現。假如：甲企業(yè)收到的是不帶息票據，貼現獲得現金凈額115830元：如果甲企業(yè)把這張不帶息票據在到期前向銀行貼現，就是把票據給銀行，讓銀行等到到期收回票據款，而銀行今天就把票據款付給甲企業(yè)。銀行肯定不能按照到期值117000全額支付給甲企業(yè)，因為銀行要扣除貼現日至到期日的利息，也就是所謂的貼現息，題目假定甲企業(yè)收到貼現款115830元。那么，這筆貼現款應該如何看待呢？根據銀行是否擁有追索權分兩種情況：如果銀行擁有追索權，也就是說，如果

49、銀行到期收不到乙企業(yè)的付款，銀行有權利把票據退還給甲企業(yè)，同時把貼現款要回去，這種情況下，甲企業(yè)要將貼現款視為，以票據為抵押（質押）向銀行借款，賬務處理是貸記短期借款；如果銀行不擁有追索權，就是說，無論到期銀行能否收到乙企業(yè)的付款，銀行都不能再回來找甲企業(yè)了，這種情況下，甲企業(yè)要將貼現款視為出售票據的價款，賬務處理是貸記應收票據。教材假設銀行擁有追索權，因此，按照票據賬面價值貸記短期借款117000；如果銀行不擁有追索權，就應該貸記應收票據117000。票據賬面價值與貼現款的差額1170，是貼現的損失，計入財務費用。知識點11：可供出售金融資產的會計處理七、可供出售金融資產的會計處理可供出售金

50、融資產，采用公允價值進行后續(xù)計量，變動額計入所有者權益。（一）科目設置可供出售金融資產成本利息調整 應計利息 公允價值變動可供出售金融資產包含股票和債券兩種類型，而這兩類的差別很大，分開講解?？晒┏鍪蹅馁~面價值，是指一級科目的金額，也就是四個明細科目的合計；但是，可供出售債券的攤余成本，只包含成本、利息調整和應計利息，不包含公允價值變動。即，可供出售債券的攤余成本不等于賬面價值。另外可供出售金融資產如果發(fā)生減值，還有一明細科目：減值準備。（二）賬務處理區(qū)分股票和債券兩種類型，分開來講可供出售的股票和可供出售的債券的賬務處理。教材上是把股票債券放在一起講。（2）宣告現金股利借：應收股利貸：投

51、資收益（3）期末計價、減值期末計價a、公允價值賬面余額，即漲價，則借：可供出售金融資產公允價值變動貸：資本公積其他資本公積b、公允價值 < 賬面余額，即跌價（正常波動），則借：資本公積其他資本公積貸：可供出售金融資產公允價值變動計提減值減值金額賬面價值公允價值跌價與減值的關系跌價，是指金融資產在證券市場中正常的價格波動，通常是暫時性（6個月內）的、可恢復的、小幅（跌幅20%以下）的跌價；發(fā)生減值，是指非暫時性的、難以恢復的、大幅的貶值。只有出現了減值的客觀證據，才能判斷為減值。在某個時點， “跌價”與“發(fā)生減值”只可能出現其中之一，二者不可能同時出現。（4）處置【例題】2009年5月20

52、日，甲公司購入乙公司股票100萬股，占乙公司表決權的5%，支付價款508萬，其中交易費用8000元，已宣告發(fā)放現金股利72000元，甲公司將其劃分為可供出售金融資產。2009年6月20日，收到已宣告尚未發(fā)放的股利72000元。2009年6月30日，乙公司股票收盤價5.2萬。2009年12月31日，乙公司股票收盤價4.9萬。2010年4月20日，乙公司宣告發(fā)放09年現金股利200萬。2010年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的09年股利。2015年1月10日，甲公司以每股4.5元的價格全部轉讓，同時支付7200元交易費用。（1）2009年5月20日購入股票時，注意交易費用8 000元要記入可供出

53、售金融資產的成本，交易性金融資產是不計入資產成本，而是借記投資收益。（7）2015年1月10日出售股票時，要轉銷賬面價值和資本公積的余額。“公允價值變動”這個明細科目的余額192000300000108000（貸方），轉銷時從借方轉銷。同時，要把資本公積的借方余額108000轉為投資收益?！纠}】可供出售股票減值（3）2009年6月30日股票價格下跌，預計屬于正常的價格波動，因此，按照期末計價的原則來處理。賬面價值5 008 000公允價值1 000 000股×4.2808 000。調減賬面價值88萬：借：資本公積其他資本公積 808 000貸：可供出售金融資產公允價值變動 808

54、000做完分錄后，資產的賬面價值4 200 000。所有公允價值計量的資產，期末計價完事之后，賬面價值就是當時的公允價值。（4）2009年12月31日，公允價值嚴重下跌，判定為減值。按照減值的原則進行處理。 減值金額賬面價值4 200 000公允價值3 900 000300 000。同時，確認減值后，要把以前期間的累積跌價損失，即資本公積的借方余額808 000，一起轉入減值損失。所以分錄為：借：資產減值損失（二者之和） 1 108 000 貸：資本公積其他資本公積 808 000 可供出售金融資產減值準備 300 000 做完分錄后，資產賬面價值是3 900 000。（5）2010年6月30日價值回升?；厣痤~公允價值4 500 000賬面價值是3 900 000600 000?？晒┏鍪酃善眱r值回升，不能轉回減值損失，應全部記入資本公積，分錄為