論會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的博弈問(wèn)題

1、論會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的博弈問(wèn)題    關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)信息;相關(guān)性;可靠性 doi : 10 . 3969 /j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 03 . 006 一、文獻(xiàn)綜述 威廉姆·司可脫(2004)認(rèn)為,在非理想狀況下,通常須在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡,現(xiàn)實(shí)世界總是處于非理想狀況下的,于是相關(guān)性和可靠性經(jīng)常處于一種矛盾狀態(tài)中。因此,我們需要根據(jù)具體情況進(jìn)行相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡,在某一時(shí)期突出對(duì)相關(guān)性的要求,而在另一時(shí)期則突出對(duì)可靠性的要求。 Lawrence R Hudack John P McAllister

2、 (1994)從會(huì)計(jì)信息的決策有用性標(biāo)準(zhǔn)出發(fā),通過(guò)對(duì)美國(guó)1994年前117個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比分析,檢驗(yàn)了相關(guān)性和可靠性之間的權(quán)衡關(guān)系。其結(jié)論是:同等條件下在兩者之間權(quán)衡時(shí),更多地選擇相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。另外,對(duì)相關(guān)性和可靠性具體內(nèi)容的樣本檢驗(yàn)也發(fā)現(xiàn),兩者之間有顯著的差異,也偏向于相關(guān)性。Wallman(1996)的觀點(diǎn)更為激進(jìn),他提出的彩色報(bào)告模式,指出相關(guān)性是首要的,不可缺的,也在一定程度上反映了美國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)相關(guān)性的關(guān)注。Ronald A Dye andS SS ridhar(2004)則采用數(shù)學(xué)邏輯推理證明了會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用會(huì)計(jì)方法時(shí)通過(guò)對(duì)相關(guān)性與可靠性之間的權(quán)衡來(lái)影響財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量,他們認(rèn)

3、為,會(huì)計(jì)人員更多的是為了達(dá)到個(gè)人的某種目的而在相關(guān)性和可靠性之間權(quán)衡時(shí)會(huì)有所偏向。 在我國(guó),朱元午(1999)以“改進(jìn)企業(yè)報(bào)告,面向用戶”為出發(fā)點(diǎn),認(rèn)為應(yīng)正確處理會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的關(guān)系,過(guò)于強(qiáng)調(diào)相關(guān)性和過(guò)于強(qiáng)調(diào)可靠性都可能招致失敗。葛家澍,劉峰(2003)認(rèn)為有些標(biāo)準(zhǔn),本身讓信息提供者處于“兩難”的境地,如“預(yù)測(cè)價(jià)值”與“不偏不倚”等,或給信息使用者增加理解與使用信息的困難,如對(duì)“相關(guān)性”的刻意追求,往往意味著犧牲必要的“可靠性”,信息使用者很難判斷財(cái)務(wù)報(bào)表所提供信息的質(zhì)量高低。因此,對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的運(yùn)用應(yīng)當(dāng)慎重。此外,葛家澍(2004)指出,IASB與英國(guó)、加拿大、澳大利

4、亞等國(guó)家的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的概念框架所認(rèn)可的主要質(zhì)量并不完全相同,但都把相關(guān)性列在可靠性之前,美國(guó)也如此。葛家澍堅(jiān)持可靠性應(yīng)在相關(guān)性之前。就是說(shuō),當(dāng)一種方法所能提供的信息不可能在可靠性與相關(guān)性兩個(gè)方面等量齊觀時(shí),我們的選擇應(yīng)該是:在可靠性的前提下選擇最相關(guān)的信息。更重視可靠性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)所決定的。夏冬林(2004)認(rèn)為,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足可靠性和相關(guān)性的要求,可靠性是與生俱來(lái)的,同時(shí),可靠性除了真實(shí)客觀的要求外,還應(yīng)當(dāng)具備確定性的特點(diǎn)?？梢员ＷC在提高相關(guān)性的同時(shí),保障可靠性的基本要求。在2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,將可靠性放在相關(guān)性的前面,重視可靠性,但是通過(guò)比較相關(guān)性

5、和可靠性及其相近概念出現(xiàn)的頻率可以發(fā)現(xiàn),相關(guān)性程度顯著大于可靠性程度。因此,從實(shí)際情況看,會(huì)計(jì)信息偏向于相關(guān)性。但這并不符合我國(guó)的現(xiàn)狀,從現(xiàn)實(shí)來(lái)看,我們有必要在一定程度上提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。 二、會(huì)計(jì)信息使用者決定著會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的均衡 一般認(rèn)為,相關(guān)性和可靠性是會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)主要質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性意味著信息能夠影響使用者的經(jīng)濟(jì)決策,而且信息是及時(shí)提供的。相關(guān)性是指會(huì)計(jì)信息能夠幫助使用者預(yù)測(cè)現(xiàn)在和將來(lái)事項(xiàng)的結(jié)局,或者證實(shí)或糾正預(yù)期的情況,從而具有影響決策的能力。會(huì)計(jì)信息的可靠性是指會(huì)計(jì)信息合理地、不受錯(cuò)誤或偏向的影響、能夠真實(shí)反映其意欲反映的經(jīng)濟(jì)事實(shí),可靠性包括反映真實(shí)性、中

6、立性和可驗(yàn)證性。相關(guān)性和可靠性是同樣重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征,同時(shí)又是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩難選擇。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的均衡點(diǎn)究竟是維持在相關(guān)性上還是可靠性上,關(guān)鍵取決于在這場(chǎng)博弈中,博弈各方(會(huì)計(jì)信息使用者)在博弈中的力量。從唯物辯證法的角度看,相關(guān)性和可靠性在一定的范圍內(nèi),相比較而存在,相斗爭(zhēng)而發(fā)展,在發(fā)展的過(guò)程中又求得協(xié)調(diào),無(wú)論在理論上還是在實(shí)際中,二者之間絕對(duì)平衡的機(jī)會(huì)是很少的,甚至是不存在的,二者的矛盾正是不同信息使用者追求自身經(jīng)濟(jì)效用最大化的矛盾的體現(xiàn)。各個(gè)利益相關(guān)者(信息使用者)之間存在著利益沖突,必然會(huì)圍繞具有經(jīng)濟(jì)后果性的會(huì)計(jì)信息展開(kāi)博弈,力圖改變利益分配格局以爭(zhēng)取自己的利益。當(dāng)然,企業(yè)通過(guò)

7、一整套通用財(cái)務(wù)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息,只是各利益主體長(zhǎng)期博弈的結(jié)果,不可能滿足所有利益相關(guān)者的普遍需要。例如,在英美公司治理模式下,“決策價(jià)值”成為會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的重要體現(xiàn)和利益追求。他們會(huì)利用各種方式對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)實(shí)施影響,他們還會(huì)發(fā)展強(qiáng)大的獨(dú)立審計(jì)以限制公司報(bào)表編制者的會(huì)計(jì)剩余控制權(quán),以達(dá)到對(duì)自身有利的會(huì)計(jì)信息博弈均衡點(diǎn)。這樣做的結(jié)果是,會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性質(zhì)量目標(biāo)得以發(fā)展,而可靠性質(zhì)量目標(biāo)受到制約。強(qiáng)調(diào)股東利益至上,以此為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的評(píng)價(jià)組織、標(biāo)準(zhǔn)和方法與英美以股東作為會(huì)計(jì)信息的重要使用者的特征相互配合,相關(guān)性在英美國(guó)家被高度重視,正是股東作為最大信息使用者在博弈中力量的體現(xiàn)。而

8、德日公司治理結(jié)構(gòu)中,“契約執(zhí)行”成為會(huì)計(jì)信息可靠性的價(jià)值體現(xiàn)和利益追求,外部利益相關(guān)者的決策需求往往不受重視,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征更為注重會(huì)計(jì)信息的可靠性,即信息的真實(shí)性和可驗(yàn)證性。        三、決策有用觀下相關(guān)性與可靠性的博弈 在真實(shí)客觀既定的條件下,可靠性取決于確定性程度;相關(guān)性是確認(rèn)和報(bào)告的時(shí)間相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題,相關(guān)性本質(zhì)上是一個(gè)時(shí)間問(wèn)題。如果確認(rèn)會(huì)計(jì)事項(xiàng)越早,會(huì)計(jì)信息就越具有相關(guān)性,但確定性程度就越低;如果確認(rèn)會(huì)計(jì)事項(xiàng)越遲,會(huì)計(jì)信息相關(guān)性就越低,但確定性程度就越高。會(huì)計(jì)信息的的可靠性和相關(guān)性都是確定性程度和

9、確認(rèn)時(shí)間的函數(shù)?？梢钥闯?及時(shí)性(確認(rèn)時(shí)間)是相關(guān)性與可靠性產(chǎn)生矛盾的一個(gè)主要的方面。為了滿足及時(shí)性,可能會(huì)削弱可靠性;強(qiáng)調(diào)可驗(yàn)證性,相關(guān)性會(huì)受到損失。現(xiàn)在采用Leontief(1946)提出的博弈模型來(lái)討論這一問(wèn)題,假設(shè)可靠性的效用函數(shù)為U(x,-y),其中x為確定性程度,y為確認(rèn)時(shí)間。確認(rèn)時(shí)間越早,y越大;反之,則越小。由于可靠性程度與確定性程度正相關(guān),與確認(rèn)時(shí)間負(fù)相關(guān),即Ux > 0,Uy < 0。相關(guān)性的效用函數(shù)V(x,y) = R(x)-axy,其中R(x)為嚴(yán)格遞增凹函數(shù),R > 0,R < 0,a為確定性程度與確認(rèn)時(shí)間的相關(guān)系數(shù)絕對(duì)值,0 < a 1

10、。 博弈順序如下:可靠性首先選擇確定性程度x;相關(guān)性觀測(cè)到x后,選擇確認(rèn)時(shí)間y。 1.給定x情況下,求相關(guān)性的最優(yōu)確認(rèn)時(shí)間y*(x)。相關(guān)性選擇y*(x)以獲取最大效用的函數(shù):MaxV(x,y) = R(x)-axy,最優(yōu)化一階條件為:R(x) = ax,y > 0。 2.可靠性預(yù)期相關(guān)性會(huì)根據(jù)上述一階條件選擇確認(rèn)時(shí)間y, 可靠性在第一階段的問(wèn)題是使效用最大化:MaxUx,-y*(x) ,最優(yōu)化一階條件為:Ux - Uy·y* = 0,即y* =Ux/Uy,x > 0,博弈均衡結(jié)果為x*, y*(x*),即圖1中所示的A點(diǎn)。由于可靠性與確定性程度正相關(guān),與確認(rèn)時(shí)間負(fù)相關(guān),

11、即Ux > 0, Uy < 0。圖1中所示可靠性的無(wú)差異曲線位置較高代表可靠性較低,位置較低的無(wú)差異曲線代表較高的可靠性。較高的相關(guān)性無(wú)差異曲線代表較高的相關(guān)性,較低的相關(guān)性無(wú)差異曲線代表較低的相關(guān)性。 盡管A點(diǎn)x*, y*(x*)是一個(gè)子博弈精練納什均衡結(jié)果,但它并不是一個(gè)帕累托最優(yōu)點(diǎn)。因?yàn)橄嚓P(guān)性無(wú)差異曲線與可靠性無(wú)差異曲線是相交而非相切。帕累托最優(yōu)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)信息的有用性(由會(huì)計(jì)可靠性和相關(guān)性共同決定)最大,即MaxU(x,-y)V(x,y),一般均衡最優(yōu)條件為:Ux /Uy = (ax - R)/ay,x > 0, y > 0,即相關(guān)性無(wú)差異曲線與可靠性無(wú)差異曲線

12、相切。 因此,在真實(shí)客觀既定條件下(可靠性得到基本保證),適當(dāng)降低確定性程度,可提高決策有用性。當(dāng)確定性程度降低幅度為(Ux /Uy)·y (1 1/a)R時(shí),決策有用性達(dá)到最大(增加部分為圖1中的陰影部分),即相關(guān)性和可靠性的博弈結(jié)果是處在一般均衡點(diǎn),即圖1中的B點(diǎn)。 四、從我國(guó)會(huì)計(jì)現(xiàn)狀看相關(guān)性與可靠性 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)、美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的概念框架所認(rèn)可的會(huì)計(jì)信息主要質(zhì)量并不完全相同。但有一點(diǎn)共同,就是把相關(guān)性列在可靠性之前。就是說(shuō)當(dāng)一種方法所能提供的信息不可能在可靠性與相關(guān)性兩個(gè)方面等量齊觀時(shí),我們的選擇應(yīng)該是:在可靠性的前提下,選擇最相

13、關(guān)的信息。更重視可靠性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)所決定的,也是近年來(lái)美國(guó)和我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)欺詐案件給予我們的教訓(xùn)。不相關(guān)的信息固然無(wú)用,但并非對(duì)所有人都無(wú)用。而不可靠的信息更為危險(xiǎn)所有的使用者的決策都會(huì)被它誤導(dǎo),從而帶來(lái)難以估量的風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與西方國(guó)家存在著較大的差異,因而會(huì)計(jì)發(fā)展水平和狀況也與國(guó)外有一定的差別。首先,我國(guó)是以公有制為主體的社會(huì)主義國(guó)家,國(guó)有企業(yè)大多數(shù)為國(guó)家獨(dú)資經(jīng)營(yíng),在建立現(xiàn)代企業(yè)制度時(shí),兩權(quán)分離采取的是委托人(國(guó)家授權(quán)的各級(jí)國(guó)有資產(chǎn)管理公司)和受托人(企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者)直接接觸的方式,不是通過(guò)資本市場(chǎng)進(jìn)行的。其次,國(guó)有企業(yè)即使進(jìn)行股份制改造,由于國(guó)有股和法人股的流動(dòng)

14、性受到限制,資本市場(chǎng)也很不完善。另外,我國(guó)的要素市場(chǎng)尚未完全建立,也限制了資本的自由流動(dòng)。這些特征都導(dǎo)致了我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息的主要使用者是國(guó)有資產(chǎn)管理公司,財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的是為了解除受托責(zé)任,而不是為了供投資者做投資決策。因而,就目前來(lái)看,我國(guó)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性可以淡化。當(dāng)然,我們不能否認(rèn),隨著我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)由社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)軌的逐步完成,經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入和對(duì)外開(kāi)放力度的進(jìn)一步加大,以及加入世貿(mào)組織,經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)成分所發(fā)生的重大變化,各方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)需求將越來(lái)越迫切。首先,相關(guān)性不僅與投資者的投資決策相關(guān),銀行的信貸決策、政府的宏觀管理決策等對(duì)會(huì)計(jì)信息仍有

15、一定的依賴(lài)性,而委托人依據(jù)會(huì)計(jì)信息,決定是否更換受托人,又何嘗不是一種決策。其次,雖然目前我國(guó)上市公司有限,資本市場(chǎng)不夠健全、不夠完善,但他們的發(fā)展速度是相當(dāng)驚人的。股票市場(chǎng)從無(wú)到有,成長(zhǎng)較快,國(guó)有股和法人股的流通已提到了議事日程,個(gè)人投資者的素質(zhì)也在不斷提高。可以預(yù)見(jiàn),在不遠(yuǎn)的將來(lái),我國(guó)會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性會(huì)大大增強(qiáng)。再次,雖然我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平比較落后,發(fā)達(dá)國(guó)家的某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在我國(guó)尚不多見(jiàn),但隨著對(duì)外經(jīng)濟(jì)交往的發(fā)展,這些業(yè)務(wù)遲早會(huì)進(jìn)入我國(guó),對(duì)相應(yīng)會(huì)計(jì)信息的需求必然會(huì)加大,會(huì)計(jì)信息相關(guān)性問(wèn)題也將會(huì)引起關(guān)注。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題十分嚴(yán)重,當(dāng)務(wù)之急是提高會(huì)計(jì)信息的可靠性,但不能由此斷言可靠性重

16、于相關(guān)性,因?yàn)閱?wèn)題的緩急并不等同于問(wèn)題的輕重。        根據(jù)以上分析,就我國(guó)會(huì)計(jì)現(xiàn)狀來(lái)看,可靠性問(wèn)題更加突出,更迫切需要解決,但決不能由此忽視相關(guān)性的重要。從根本上說(shuō),相關(guān)性是比可靠性更為重要的一項(xiàng)質(zhì)量特征。因此,雖然目前我國(guó)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性還并不十分突出,但針對(duì)今后的發(fā)展趨勢(shì),應(yīng)給予前瞻性的關(guān)注。譬如為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,可以適當(dāng)?shù)卦黾颖硗庑畔⒌呐?因?yàn)榕妒菍?duì)表外附注和其他財(cái)務(wù)部分的表述方式,對(duì)可靠性的要求比較寬松,卻往往包含一些對(duì)使用者可能很相關(guān)而又不可在報(bào)表中確認(rèn)的信息。 五、現(xiàn)實(shí)的選擇:兼顧雙方

17、,強(qiáng)調(diào)可靠 當(dāng)可靠性和相關(guān)性發(fā)生沖突時(shí),有必要作出一種權(quán)衡,根據(jù)實(shí)際情況有所取舍?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息對(duì)絕大多數(shù)用戶來(lái)說(shuō),應(yīng)當(dāng)是具有相關(guān)性的,否則,要求提供財(cái)務(wù)報(bào)表等于白白浪費(fèi)成本,財(cái)務(wù)報(bào)表連同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)早已被扔進(jìn)歷史的垃圾堆。這說(shuō)明它具有根本的相關(guān)性,是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賴(lài)以存在、繼續(xù)為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)服務(wù)的前提。然而,如果財(cái)務(wù)報(bào)表上揭示的具有相關(guān)性的信息是不可靠的,甚至是虛假的,該信息所固有的相關(guān)性還能存在嗎?這樣的信息能否再稱(chēng)為“對(duì)決策有用”的信息?歷史和現(xiàn)實(shí)的教訓(xùn)都告訴我們,可靠性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性,是會(huì)計(jì)信息的靈魂。未來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告不論怎樣改變,都不應(yīng)偏離這個(gè)基本方向,可靠性、相關(guān)性和可比

18、性缺一不可。其中,可靠性是基礎(chǔ),是核心。 真正相關(guān)而可靠的信息是難以取得的。一方面,面對(duì)數(shù)目眾多、各有其特定信息需求的使用者, 要想提供滿足其所有特殊需要的、非常相關(guān)的信息是不可能的。另一方面,可靠性也具有某種程度的相對(duì)性,事后反映的特征、會(huì)計(jì)估計(jì)與職業(yè)判斷的存在、多種計(jì)量手段和計(jì)量屬性的并用都使得絕對(duì)客觀可靠的信息也是難以取得的。因此, 我們不能對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性或可靠性寄予過(guò)高的期望;正確的做法只能是根據(jù)具體情況進(jìn)行合理取舍,在一般情況下對(duì)二者予以同等重視。超越一定的限度片面強(qiáng)調(diào)某一方的改進(jìn)、忽略特定的環(huán)境去孤立地談?wù)摽煽啃曰蛳嚓P(guān)性的提高都是不可取的。在可靠性得到基本保證的前提下再盡量提高會(huì)

19、計(jì)信息的相關(guān)性,直至最終實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的有用性,應(yīng)當(dāng)是一種理想而現(xiàn)實(shí)的選擇思路。 為提高會(huì)計(jì)信息的可靠性,可以采取的措施至少包括:完善財(cái)會(huì)法規(guī)體系,增強(qiáng)可操作性, 加大對(duì)違法行為的懲治力度; 規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序,健全會(huì)計(jì)職業(yè)管理制度; 健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)外部監(jiān)督機(jī)制,確保會(huì)計(jì)信息再監(jiān)督機(jī)制作用的發(fā)揮;彌補(bǔ)制度缺陷, 完善單位內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),消除內(nèi)部人控制現(xiàn)象;開(kāi)放會(huì)計(jì)市場(chǎng),全面引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制;加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露的透明度,保證提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息;重視公司治理生態(tài)問(wèn)題,約束企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露;提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的誠(chéng)信道德水平,增強(qiáng)其專(zhuān)業(yè)勝任能力;盡量減少會(huì)計(jì)政策的可選擇空間,防止會(huì)計(jì)信息的技術(shù)性失真等。 改進(jìn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性可以選擇的方法包括:(1)增加報(bào)表附注披露的事項(xiàng)。在財(cái)務(wù)報(bào)告中采用報(bào)表附注的形式揭示重大的非財(cái)務(wù)信息是提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的重大舉措,對(duì)此應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)。(2)充分揭示不確定性事項(xiàng),披露有關(guān)未來(lái)發(fā)展前景的信息。(3