中級會計01基礎(chǔ)班講義

1、第八章資產(chǎn)減值本章分析本章屬于重點內(nèi)容，特別是 2015 年和 2016 年本章內(nèi)容較少，本年度顯得更會為重要。估計今年分值在 8 分左右。各位考生在復(fù)習(xí)時應(yīng)重點關(guān)注資產(chǎn)及資產(chǎn)組減值的計核算，同時要掌握資產(chǎn)組的確認(rèn)。本章復(fù)習(xí)難度：本章重要程度：近三年題型題量分析本章要求1. 掌握認(rèn)定資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象；2. 掌握資產(chǎn)可收回金額的計量方法；3. 掌握資產(chǎn)減值損失的確定原則；4. 掌握資產(chǎn)組的認(rèn)定方法及其減值的處理；5. 熟悉資產(chǎn)減值的特征；6. 了解商譽(yù)減值的會計處理。本章基本結(jié)構(gòu)框架年份單選題多選題題計算題綜合題合計2016 年1 分1 分2015 年0 分2014 年1 分4 分1 分6

2、 分第一節(jié)資產(chǎn)減值概述一、資產(chǎn)減值的概念及其范圍資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額（處置或繼續(xù)使用）低于其賬面價值。【提示】本章所指資產(chǎn)，除特別說明外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適用的資產(chǎn)包括：（1） 長期股權(quán)投資；（2） 采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；（3） 固定資產(chǎn)；（4） 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（5） 無形資產(chǎn)；（6） 商譽(yù)；（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和【提示】相關(guān)設(shè)施等。（1） 以上減值損失一經(jīng)計提，在相關(guān)資產(chǎn)持有期間不得轉(zhuǎn)回。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以

3、轉(zhuǎn)銷。（2） 存貨減值適用于存貨準(zhǔn)則；應(yīng)收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)適用于金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則；這四項資產(chǎn)減值后均可恢復(fù)，但需注意的是可供出售權(quán)益工具減值恢復(fù)時應(yīng)通過“其他綜合”科目?！纠}·多選題】下列資產(chǎn)中，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回的有（）。（2014 年）A. 在建工程B. 長期股權(quán)投資C. 可供出售金融資產(chǎn)中的債券投資D.以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)【】ABD】選項 C，可供出售金融資產(chǎn)中的債券投資，當(dāng)價值回升時，其減值可以通過資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回?！纠}·多選題】下列各項已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在未來會計期間不得轉(zhuǎn)回的有（）。（2013

4、 年）A. 商譽(yù)減值準(zhǔn)備B. 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備C.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備D.持有至到期投資減值準(zhǔn)備【】ABC】商譽(yù)、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，一經(jīng)計提，在持有期間不得轉(zhuǎn)回。二、資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象1.資產(chǎn)減值跡象的（1）資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；（2）企業(yè)經(jīng)營所處的、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；（3）市場利率或者其他市場投資率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；（4） 有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；（5）

5、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；（6）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計金額等；【總結(jié)】企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準(zhǔn)備?！咎崾尽慷ㄆ凇绑w檢”的資產(chǎn)1.因企業(yè)合并形成的商譽(yù)；2.使用不確定的無形資產(chǎn)；3.尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，即“研發(fā)”的借方余額，資產(chǎn)負(fù)債表中列示于“開發(fā)”項目。【例題多選題】下列各項中，屬于固定資產(chǎn)減

6、值跡象的有（A. 固定資產(chǎn)將被閑置B. 計劃提前處置固定資產(chǎn)C. 有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時）。（2014 年）D.企業(yè)經(jīng)營所處的環(huán)境在當(dāng)期發(fā)生變化且對企業(yè)產(chǎn)生不利影響【】ABCD】以上選項均屬于資產(chǎn)減值的跡象?！纠}單選題】下列各項資產(chǎn)中，無論是否存在減值跡象，至少應(yīng)于每年年度終了對其進(jìn)行減值測試的是（）。（2013 年）A. 商譽(yù)B. 固定資產(chǎn)C. 長期股權(quán)投資D.投資性房地產(chǎn)【】A】商譽(yù)和使用不確定的無形資產(chǎn)無論是否存在減值跡象，都至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試，選項 A 正確。第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計量和減值損失的確定一、資產(chǎn)可收回金額計量的基本要求【例題】甲公司有一臺設(shè)備原值 1 2

7、00 萬元，已提折舊 600 萬元，已提減值準(zhǔn)備 100 萬元。該設(shè)備公允價值為 420 萬元，預(yù)計處置中會產(chǎn)生相關(guān)費用為 15 萬元。該設(shè)備預(yù)計還可以使用 3 年，預(yù)計每年可產(chǎn)生現(xiàn)金凈流入均為 150 萬元。甲公司（P/A，5%，3）=2.7232要求：計算該設(shè)備的可收回金額。利潤率為 5%。【高者?！靠墒栈亟痤~為預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與公允價值減去處置費用后的凈額兩者較預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=150×（P/A，5%,3）=150×2.7232=408.48（萬元）；公允價值減去處置費用后的凈額=420-15=405（萬元）。該設(shè)備的可收回金額為 408.48 萬元?！狙由臁?/p>

8、會計處理為：借：資產(chǎn)減值損失貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備91.521200-600-100-408.4891.52首先，計算確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。其次，計算確定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。最后，比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額?！咎崾尽吭谙铝星闆r下，可以有例外或者做特殊考慮：（1） 如果資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。（2） 如果沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后

9、的凈額的，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。（3） 以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的或者事項的，資產(chǎn)負(fù)債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。（4）以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對于某種減值跡象反應(yīng)不敏感，期間又發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收在回金額。比如，當(dāng)期市場利率或市場投資率上升，對計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不重新估計資產(chǎn)的可收回金額?！纠}單選題】2012 年 12 月 31 日，企業(yè)某項固定資產(chǎn)的公允價值為 1 000 萬

10、元。預(yù)計處置費用為 100 萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為 960 萬元。當(dāng)日，該項固定資產(chǎn)的可收回金額為（）萬元。（2013 年）A.860 B.900C.960D.1【000】C】可收回金額為公允價值減去處置費用后的凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，其中公允價值減去處置費用后的凈額=1 000-100=900（萬元），預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 960 萬元，所以該固定資產(chǎn)的可收回金額為 960 萬元，選項 C 正確。二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的確定1.應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額；2. 在

11、資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定；3. 在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，根據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表日如果處置資產(chǎn)的話，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行公平交易愿意提供的凈額；價格減去資產(chǎn)處置費用后的金額，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的4.如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的， 應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)

12、率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下因素：（1）資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量；（2） 資產(chǎn)的使用（3） 折現(xiàn)率。；（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計1.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)（1）企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用內(nèi)整個狀況進(jìn)行最佳估計，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。出于數(shù)據(jù)可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預(yù)算或者基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋 5 年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。（2）如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計還包括最近財務(wù)預(yù)算或者期之后的現(xiàn)金流量，企

13、業(yè)應(yīng)當(dāng)以該預(yù)算或者期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)進(jìn)行估計。（3）通常情況下，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)確保當(dāng)期現(xiàn)金流量預(yù)計所依據(jù)的假設(shè)與前期實際結(jié)果相一致。2.資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容（1） 資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入；（2） 為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）；（3）資產(chǎn)使用結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。3.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素（1）以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量；不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有預(yù)計未來現(xiàn)金流量。（2） 預(yù)計資

14、產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（3） 對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致；（4）涉及內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的需要作調(diào)整，即調(diào)整成公平中的公允價格?！纠}·單選題】下列關(guān)于企業(yè)為固定資產(chǎn)減值測試目的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的表述中，不正確的是（）。（2011 年）A.預(yù)計未來現(xiàn)金流量包括與所得稅相現(xiàn)金流量B.預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以固定資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)C.預(yù)計未來現(xiàn)金流量不包括與籌資活動相關(guān)現(xiàn)金流量D.預(yù)計未來現(xiàn)金流量不包括與固定資產(chǎn)改良相現(xiàn)金流量【 稅收付有】A】企業(yè)為固定資產(chǎn)減值測試目的預(yù)計未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和與所得現(xiàn)金流量，因此選項 A 是錯誤的，符

15、合題目要求。【例 8-3】乙航運公司于 20×0 年年末對一艘遠(yuǎn)洋船舶進(jìn)行減值測試，該船舶賬面價值為 32000 萬元，預(yù)計尚可使用年限為 8 年。乙航運公司難以確定該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額，因此，需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定乙航運公司的增量借款利率為 15%，公司認(rèn)為 15%是該資產(chǎn)的最低必要率，已考慮了與該資產(chǎn)有貨幣時間價值和特定風(fēng)險。因此，計算該船舶未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用15%作為其折現(xiàn)率。乙航運公司管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算顯示：公司將于 20×5 年更新船舶的發(fā)系統(tǒng)，預(yù)計為此發(fā)生性3600 萬元，這一將降低船舶油耗、提高使

16、用效率等，因此，將顯著提高船舶的運營績效。為了計算船舶在 20×0 年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，乙航運公司首先必須預(yù)計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準(zhǔn)的 20×0 年末與該船舶有萬元）預(yù)計未來現(xiàn)金流量見下表：（：年份預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）預(yù)計未來現(xiàn)金流量（包括改良的影響金額）20×15 00020×24 92020×34 76020×44 72020×54 78020×64 9406 580【】乙航運公司在 20×0 年末預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)考慮與該資

17、產(chǎn)改良有預(yù)計未來現(xiàn)金流量，因此，盡管 20×5 年船舶的發(fā)動進(jìn)行更新從而改良資產(chǎn)績效，提高資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，但是在 20×0 年末對其進(jìn)行減值測試時，不應(yīng)將其包括在內(nèi)。即在 20×0 年末計算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)加以計算。具體計算過程見下表：（萬元）：由于在 20×0 年末，船舶的賬面價值（尚未確認(rèn)減值損失）為 32000 萬元，可收回金額為 21 930 萬元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失32 00021 93010 070（萬元）。會計分錄為：借：資產(chǎn)減值損失貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)

18、備4.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法10 07010 070（1）傳統(tǒng)法：即使用的是單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。【例 8-1】甲公司擁有剩余使用年限為 3 年的 MN 固定資產(chǎn)。甲公司預(yù)計在正常情況下未年 份預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）折現(xiàn)率 15%的折現(xiàn)系數(shù)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值20×15 0000.86964 34820×24 9200.75613 72020×34 7600.65753 13020×44 7200.57182 69820×54 7800.49722 37720×64

19、9400.43232 13620×75 0000.37591 88020×85 0200.32691 641合計21 93020×75 0006 63220×85 0206 780來 3 年中，MN 固定資產(chǎn)每年可為公司產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：第 1 年 200 萬元；第 2 年100 萬元；第 3 年 20 萬元。該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，甲公司應(yīng)以現(xiàn)金流量的預(yù)計數(shù)為基礎(chǔ)計算 MN 固定資產(chǎn)的現(xiàn)值。（2）期望現(xiàn)金流量法：即根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進(jìn)行預(yù)計，每期現(xiàn)金流量期望值按照每種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率計算?！纠?8-2】沿用【

20、例 8-1】，假定 MN 固定資產(chǎn)生產(chǎn)的受市場行情波動影響大，在行情好、一般和差三種可能情況下，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量有較大差異，有關(guān)該資產(chǎn)預(yù)計未來 3年每年的現(xiàn)金流量情況見下表：（：萬元）【】甲公司計算資產(chǎn)每年預(yù)計未來現(xiàn)金流量如下：第 1 年的預(yù)計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）300×30%200×60%100×10%220（萬元）第 2 年的預(yù)計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）160×30%100×60%40×10%112（萬元）第 3 年的預(yù)計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）40×30%20×60%0×10%24（萬元）（二）

21、折現(xiàn)率的預(yù)計為了資產(chǎn)減值測試的目的,計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)要求的必要【例題率。題】在資產(chǎn)減值測試中，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。（）【】為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。（三）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定t資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 PV第 t 年預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量 NCFt/（1+折現(xiàn)率 R） （四）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定企業(yè)使用的資產(chǎn)所收到的未來現(xiàn)金流量為外幣時，應(yīng)按以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：1. 以外幣（結(jié)算貨幣）表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=（以結(jié)算貨幣表示的該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量×該結(jié)算貨幣適用的折現(xiàn)率相對應(yīng)的折現(xiàn)系數(shù)）2. 以記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=以外幣（結(jié)算貨幣）表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值×計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日