芻議企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資初始計量會計處理與稅法差異

1、芻議企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資初始計量會計處理與稅法差異    關(guān)鍵詞 長期股權(quán)投資;企業(yè)合并;稅法;會計準則 doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 05 . 014 隨著2006年企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資(以下簡稱新準則),國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知(國稅發(fā)2006第56號)、關(guān)于明確企業(yè)所得稅納稅申報表執(zhí)行口徑等有關(guān)問題的通知(國稅發(fā)2006第1043號)等相關(guān)稅收法規(guī)和會計準則的陸續(xù)出臺,以及自2008年1月1日起中華人民共和國企業(yè)所得稅法及其實施條例的頒布實施,

2、長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的會計處理與納稅申報在初始投資成本確認、投資收益以及處置損益等方面出現(xiàn)了較大差異,產(chǎn)生了一系列納稅調(diào)整問題。本文擬對通過企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資在初始計量階段的會計處理與納稅申報之間的差異進行分析。 一、關(guān)于處理稅法與會計差異的基本思路 由于會計準則與稅法在制定的出發(fā)點和基本原則,對會計信息質(zhì)量要求以及會計計量屬性等方面不同,導(dǎo)致兩者在資產(chǎn)、負債、收益、費用損失的確認和計量等方面存在很大差異。如何處理這種差異存在3種模式: 1. 以英美為代表的會計準則與稅法完全分離模式 在這種模式下,會計準則與稅法完全分離,會計方法的選擇可以完全不受稅法的限制,稅法也不認可會計選用的具體處理

3、方法,允許會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間存在較大差異,稅法也沒有強制要求對企業(yè)的會計行為進行系統(tǒng)、完整的規(guī)范。 2. 以法國為代表的會計準則與稅法統(tǒng)一模式 在這種模式下,會計準則與稅法在內(nèi)容上相互統(tǒng)一,不允許存在差異,會計方法的選擇應(yīng)滿足有關(guān)稅款計算的需要,會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間不存在重大差異,計稅時一般直接將會計核算結(jié)果作為稅款計算的主要依據(jù)。 3. 我國采用的會計準則與稅法適度分離模式 在這種模式下,會計準則與稅法實行適度分離,即企業(yè)在進行會計核算時應(yīng)按照會計準則的要求進行會計要素的確認、計量和記錄,在會計準則與稅法的確認、計量要求不一致的情況下,不得調(diào)整會計賬簿記錄和會計報表相關(guān)項目的金

4、額;但企業(yè)在進行納稅申報時,必須按稅法的要求對會計處理與稅法規(guī)定不一致的情況進行納稅調(diào)整。 二、新會計準則與稅法相關(guān)規(guī)定的差異 1. 新會計準則的相關(guān)規(guī)定 新準則規(guī)定,企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,分為同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并。對同一控制下企業(yè)合并,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。非同一控制下的企業(yè)合并中,投資方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資

5、成本。企業(yè)合并成本包括投資方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。 2. 稅法的相關(guān)規(guī)定 稅法規(guī)定,對企業(yè)以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股,與接受投資方利潤分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為,不征收營業(yè)稅;對企業(yè)以自己使用過的機器設(shè)備進行對外投資的,應(yīng)按視同銷售進行處理并征收增值稅,但如果銷售價格未超過原值,可免征增值稅;對企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)進行對外投資的,無論該合并是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并,均應(yīng)在交易發(fā)生時將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和對外投資兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理;投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本:通過支付

6、現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn),以購買價款為成本;通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。企業(yè)對外投資期間,投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除,但企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時,投資資產(chǎn)的成本準予扣除。 3. 產(chǎn)生上述差異的原因分析 新準則之所以對同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并采取不同方法確認初始投資成本,原因在于:(1)同一控制下的企業(yè)合并各方受到同一集團企業(yè)的控制,因而這種合并的發(fā)生往往并不遵循市場理念,而是由于某種特殊原因造成的(如這種合并可能對合并方并不利,但對整個集團企業(yè)有利),其賬務(wù)處理也不符合一般的會計處理程序。如果允許投資方將

7、付出資產(chǎn)的公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本,由于合并各方受到同一企業(yè)的控制,就很有可能出現(xiàn)雙方對投資方付出資產(chǎn)的公允價值評估不夠公允(有可能高估也可能低估,這取決于集團企業(yè)整體利益的需要),造成會計信息失真。(2)同一控制下的企業(yè)合并各方是相互獨立的,這種合并的發(fā)生遵循市場理念, 其賬務(wù)處理也符合一般的會計處理程序,允許將投資方付出資產(chǎn)的公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本也不會影響會計信息的真實性。而稅法對企業(yè)合并并不進行分類,統(tǒng)一以付出資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費作為長期股權(quán)投資的初始投資成本,原因在于稅法主要為滿足依法足額征稅的需要而制定,關(guān)注的重點自然與會計準則不同,采用以付

8、出資產(chǎn)的公允價值作為確認換入長期股權(quán)投資成本的基礎(chǔ)自然是最合理的。        三、相關(guān)業(yè)務(wù)應(yīng)用舉例 1. 同一控制下企業(yè)合并舉例 2009年1月,A公司收購B公司(A、B公司同屬同一集團)所持有的C公司100%股權(quán),并于當(dāng)日起對C公司實施控制。合并日C公司的所有者權(quán)益總額為4 404萬元,A公司所有者權(quán)益總額為6 000萬元,其中股本4 000萬元,盈余公積1 400萬元,資本公積550萬元,未分配利潤50萬元。A公司向B公司支付的對價為:銀行存款3 431萬元;庫存商品一批,1 000萬元,公允價值1 400

9、萬元;舊設(shè)備一臺,原價800萬元,累計折舊400萬元,公允價值500萬元;房產(chǎn)一處,原價900萬元,累計折舊300萬元,公允價值700萬元。A公司的會計處理為: 借:長期股權(quán)投資C公司4 404 累計折舊 700 資本公積 550 盈余公積 750 貸:庫存商品 1 000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 238(1 400×17%) 固定資產(chǎn)設(shè)備 800 房屋900 應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 35(700×5%) 由于會計與稅法存在差異,企業(yè)應(yīng)進行所得稅的納稅調(diào)整: 調(diào)增應(yīng)納稅所得額=(1 400-1 000) (500-400) (700-600-35)=565(萬元)。 長

10、期股權(quán)投資的計稅成本為3 413 1 400 500 700 238 35=6 286(萬元)。 2. 非同一控制下企業(yè)合并舉例 2009年1月,A公司以一處房產(chǎn)和銀行存款200萬元對B公司進行投資(A、B公司為不屬同一控制下的兩個獨立企業(yè)),占B公司60%的股權(quán),該房產(chǎn)原值為8 000萬元,已經(jīng)計提累計折舊500萬元,未提取固定資產(chǎn)減值準備,公允價值為7 600萬元,投資時A公司資本公積為500萬元,盈余公積為200萬元,B公司所有者權(quán)益總額為14 000萬元,A公司的會計處理為: 借:固定資產(chǎn)清理7 500 累計折舊500 貸:固定資產(chǎn) 8 000 借:長期股權(quán)投資B公司7 800(7 600 200) 貸:固定資產(chǎn)清理7 500 銀行存款200 營業(yè)外支出100 會計與稅法不存在差異,企業(yè)無須進行納稅調(diào)整。 主要參