會計獨立性原則之分析與思考

1、會計獨立性原則之分析與思考    2005年10月27日，十屆全國人大常委會第十八次會議高票表決通過了修訂后的公司法，新的公司法將從2006年1月1日起施行。這是該法自1993年12月29日經(jīng)八屆全國人大常委會第五次會議通過后，我國立法機關(guān)第三次對這部法律作出的修改，也是修改幅度最大的一次，對我國的市場經(jīng)濟的發(fā)展將產(chǎn)生深遠的意義。 眾所周知，公司是市場經(jīng)濟條件下最主要的企業(yè)形式。公司制企業(yè)在所有類型的企業(yè)中所占的比例不是最多，但是聚集的資本和對整個經(jīng)濟的貢獻卻遠遠超過其它類型的企業(yè)。同時，公司又是現(xiàn)代企業(yè)制度的一個重要載體。目前我國正在進行的國

2、有企業(yè)改制，主要就是通過采用公司制度進行現(xiàn)代企業(yè)制度改造。因此，修訂公司法，進一步健全我國的公司法律制度，對于我國建立和完善社會主義市場經(jīng)濟體制，促進經(jīng)濟發(fā)展，提供了更強有力的制度支持。此次公司法的修改涉及到了二十個方面，其中首次在我國公司法的層面上引入并確立了“會計獨立性原則”。會計獨立性是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的靈魂，是客觀、公正的前提。各類公司丑聞事件中所暴露的會計和審計方面的嚴重問題，不僅使會計師公司名譽掃地，更為嚴重的是它導(dǎo)致了一場資本市場范圍內(nèi)的投資者對整個會計業(yè)的信任危機，因此，這次公司法增加第一百七十條指出：公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股

3、東會、股東大會或者董事會決定。公司股東會、股東大會或者董事會就解聘會計師事務(wù)所進行表決時，應(yīng)當允許會計師事務(wù)所陳述意見。第一百七十一條指出：公司應(yīng)當向聘用的會計師事務(wù)所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告及其他會計資料，不得拒絕、隱匿、謊報。 由于最近幾年在國外、國內(nèi)企業(yè)公司董事會、高級管理人員操縱會計人員、會計師事務(wù)所做假賬，影響了外部審計結(jié)果的客觀性和公正性的現(xiàn)象屢屢出現(xiàn)，以及大型跨國公司會計丑聞相繼曝光，致使會計界和法律界所共同研究提出“會計獨立性原則”，其旨在保證會計真實性。而針對我國會計業(yè)的現(xiàn)狀，并且隨著公司治理機構(gòu)的要求日益完善和保障小股東利益制度的健全，為了

4、保證會計師事務(wù)所的獨立性，真正發(fā)揮外部審計的監(jiān)督作用，在剛性法律制度中給予會計獨立性原則相應(yīng)的地位已經(jīng)是迫在眉睫，新公司法正好彌補了這一缺陷。 在安然事件發(fā)生之后，各國、各相關(guān)的國際組織都在采取措施，希望通過法律制度設(shè)計解決會計師獨立性問題。國際證監(jiān)會組織（IOSCO）技術(shù)委員會起草了關(guān)于會計師獨立性以及公司治理對監(jiān)督會計師獨立性的作用的基本原則，提出該組織對監(jiān)管上市公司會計師獨立性的原則的觀點。IOSCO技術(shù)委員會認為，雖然有些國家已制定了關(guān)于會計師獨立性的規(guī)定，但這些原則和指南仍將適用于各國。該基本原則詳細闡速了影響會計獨立性的各類現(xiàn)象，并提出證券發(fā)行者充分、準確并及時地向投資者

5、披露影響決策的重大財務(wù)信息和其他信息是證監(jiān)會國際組織（IOSCO）確立的證券監(jiān)管目標和原則。同時，該原則還確認，高質(zhì)量、國際通行的會計、審計準則能提高財務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性，從而為更多投資者提供決策有用的信息。該原則特別提到，監(jiān)管者工作要求。 在國內(nèi)，我們可以清楚地看到，按照我國的會計法規(guī)定“任何單位和個人不得以任何方式授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿和其他會計資料，提供虛假財務(wù)會計報告。”實際上這就是“會計獨立性的原則”在我國法律上的最早的表現(xiàn)。隨著我國社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，而會計的質(zhì)量卻沒有隨著GDP的提高而提高，會計獨立性問題也日趨嚴重，致使會計信

6、息的質(zhì)量的“水分”不斷擴大，以致我國大量的國有資產(chǎn)和國家稅收流失，導(dǎo)致國家宏觀經(jīng)濟決策失誤，給我國經(jīng)濟體制改革和社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展帶來了嚴重的障礙，為了杜絕這些會計問題國家特地設(shè)立三大會計學(xué)院，旨在提高會計人員的素質(zhì)，但是近年來證券市場接連不斷的丑聞已經(jīng)說明會計的問題并不是單純的會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)問題。“江西紙業(yè)”、“天津銀廣夏”、“德隆國際”等事件中都有會計人員、會計公司違反會計獨立性原則的操作背景。在本文中筆者想從會計獨立性的角度剖析我國現(xiàn)行經(jīng)濟生活中產(chǎn)生這一問題深層原因。多年來，我國的會計獨立性原則不斷地受到來自各方面的挑戰(zhàn)，縱觀這些產(chǎn)生原因不外乎來自內(nèi)部和外部的兩個方面，在內(nèi)部方面原

7、因主要是經(jīng)濟利益對會計師的驅(qū)動，會計師是企業(yè)會計信息的提供者，其工作成效直接影響著整個會計信息的質(zhì)量。因此，會計師應(yīng)本著特有的職業(yè)道德和職業(yè)謹慎，勤勉地發(fā)揮自己的技能，真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，做到客觀公正、廉潔自律、誠實守信。然而，當他們的工資福利、職務(wù)晉升等都受到管理當局控制的情況下，在造假預(yù)期成本小于造假預(yù)期收益的情況下，與企業(yè)管理當局合謀進行會計造假的概率就很大。如美國安然公司的首席財務(wù)官通過復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易獲取高額的利潤。天津的“銀廣夏”1999年和2000年虛構(gòu)利潤7.45億元，但其停牌時的流通市值比1998年末增加了至少70億，“變臉”現(xiàn)象從另一角度證明了會計造假的收益

8、效益，也就是說會計造假的收益大于成本，“剛通報了張家界，又冒出了麥科特，剛處罰了ST黎明，又驚爆銀廣夏”。只要存在不被發(fā)現(xiàn)的可能，就會有會計人員或機構(gòu)鋌而走險。在外部方面表現(xiàn)在會計的獨立性原則還受到管理部門甚至地方政府的利益誘惑，雖然各個會計公司已經(jīng)在上個世紀90年代基本上完成了脫鉤改制的工作，但是由于會計公司業(yè)務(wù)的蓬勃發(fā)展需要有關(guān)部門的支持，在這些年來所曝光出來的上市公司的問題中有很大一部分是偽造會計資料和會計數(shù)據(jù)騙取上市資格的案例，如原鄭百文，為了造假上市專門組建做假賬班子，通過做假賬騙取上市資格，把各種指標做得天衣無縫，這種專業(yè)造假顯而易見具有濃厚的官方色彩。原紅光實業(yè)為了騙取上市資格，

9、在上市申報材料中虛報利潤（實際上當時公司已虧損1億元），1997年6月上市時，其招股說明書預(yù)測當年每股贏利0.3元等等。而這些促使會計公司和會計人員偽造的原因除了前面所闡述的內(nèi)部原因外，很大一部分的動力來源于地方政府和地方領(lǐng)導(dǎo)人及部門領(lǐng)導(dǎo)人，有一段時間我們可以在地方政府首長的經(jīng)濟工作的報告中發(fā)現(xiàn)促使本地公司的上市是地方政府經(jīng)濟發(fā)展的一大任務(wù)，上市公司的數(shù)量成為考核經(jīng)濟工作成敗的另一大指標，在這種大氣候下，不難想象會計公司被要求和準上市公司密切配合，以至?xí)嫻緩淖陨砝娉霭l(fā)違背會計獨立性原則，偽造會計數(shù)據(jù)、會計資料以及相關(guān)資料。 根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局2006年1月發(fā)布的關(guān)于加強教

10、育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知（財稅20063號）的規(guī)定，國內(nèi)學(xué)校超過規(guī)定收費標準的收費以及學(xué)校以各種名義收取的贊助費、擇校費等超過規(guī)定范圍的收入，不屬于免征營業(yè)稅的教育服務(wù)收入，一律按照有關(guān)稅法的規(guī)定征收營業(yè)稅。這一規(guī)定一出臺就引起了爭論，有人認為這會助長教育亂收費的不正之風(fēng)，甚至認為這是給亂收費提供“法律依據(jù)”。 事實上，我認為不應(yīng)該將納稅義務(wù)的履行與經(jīng)濟行為的合法性之間建立簡單的對應(yīng)關(guān)系。正如劉劍文教授所言：稅法關(guān)注的是市場經(jīng)濟條件下經(jīng)濟主體的財產(chǎn)和自由權(quán)保障與作為對價的財產(chǎn)的無償讓渡，其對經(jīng)濟主體行為的調(diào)整更多的是該行為乃至由行為所獲收益的可稅性，以及經(jīng)濟主體與國家之間的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的

11、條件與方式。因此，稅法在認定某種收入是否應(yīng)當納稅時，并不以該收入的合法性判斷為前提。從某種意義上說，對經(jīng)濟行為的基礎(chǔ)價值判斷，即該行為是否符合善良風(fēng)俗、是否符合社會整體利益、是否破壞了社會秩序，是民法、行政法、刑法等基礎(chǔ)法律所關(guān)注的27。換言之，稅法并不具有評價某種行為社會價值的功能，這屬于不同法律判斷的內(nèi)容，不宜相提并論。而對某一經(jīng)濟行為是否征稅也并不取決于其本身的法律性質(zhì)，而是取決于經(jīng)濟行為最后產(chǎn)生的后果是否符合稅收實體法規(guī)定的課稅要素或者是稅法制定的立法宗旨。即使某行為在法律上存在缺陷，但只要其經(jīng)濟后果在現(xiàn)實中能夠?qū)崿F(xiàn)并符合課稅要素，就應(yīng)當對其征稅。這也是運用實質(zhì)課稅原則對不合法行為所得

12、的經(jīng)濟后果進行課稅的依據(jù)所在。在這個問題上，早在1961年，美國聯(lián)邦法院就通過一個判例確定了對非法所得征稅的原則。在這個案件中，美國聯(lián)邦官員詹姆士非法侵占公款73.8萬美元而未申報納稅，最終被美國判偷稅罪入獄三年。不久前，美國波士頓聯(lián)邦地區(qū)法院裁定，馬薩諸塞州居民阿爾貝瑞克從同其前男友偷來的90萬美元中得到的10萬美元未申報納稅，已構(gòu)成虛假申報罪、偷稅罪。而與我國一樣同屬大陸法系的德國也在其稅收通則法第40條規(guī)定“違反法律和善良風(fēng)俗的行為滿足全部課稅要素或部分課稅要素的行為，不因其違反法律上的命令或禁止性規(guī)定，或者違反善良風(fēng)俗的情況而妨礙對其行為的納稅”。第41條規(guī)定“在法律行為無效或其效力已

13、喪失情況下，已經(jīng)發(fā)生了當事人法律行為的經(jīng)濟后果或者當事人的法律行為已成立者，不妨礙對其課稅?！?8由此可見，對不合法行為產(chǎn)生的經(jīng)濟后果進行征稅，并不影響其效力的認定。也就是說，實質(zhì)課稅原則在此問題上與其他法律的沖突只是一個認識上的誤區(qū)，事實上是不存在實踐障礙的。 但如果是行為的法律性質(zhì)確定于征稅行為之后，則存在一個是否需要對稅收法律關(guān)系進行更正的問題，即已征的稅款是否需要退還當事人的問題。一般而言，這取決于課稅對象以及該行為的具體法律性質(zhì)。如果課稅對象是私法行為本身，即事實行為時，無論私法上對此事實行為如何界定，其法律性質(zhì)判斷對征稅事實無影響。如果課稅對象是私法行為產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，那么分為兩種

14、情況：一是行為本身性質(zhì)合法，只是具體的實施違法，且當事人對經(jīng)濟后果只負有部分返還義務(wù)，則已征稅款不予返還，當事人的私法上的返還義務(wù)應(yīng)從其稅后經(jīng)濟后果中支付；二是此行為由于非法而造成經(jīng)濟后果完全無效，應(yīng)予以全部返還的情況。此時由于經(jīng)濟后果視為應(yīng)取消，則建立在此基礎(chǔ)上的稅收法律關(guān)系也應(yīng)當更正，已征稅款應(yīng)退回當事人，用于履行私法上的返還義務(wù)。 結(jié)論：沖突的背后內(nèi)在的和諧與統(tǒng)一 實質(zhì)課稅原則從其產(chǎn)生之初，似乎就與“沖突”二字如影隨形。但不論是與稅法最高原則的撞擊，還是與私法效力的博弈，都沒有影響其在實踐中旺盛的生命力，反而一次次確證了其存在的價值。這本身就說明，實質(zhì)課稅原則的存在不僅僅是一種妥協(xié)的產(chǎn)物

15、，在沖突的背后，其與現(xiàn)代稅法以及私法理念，有著內(nèi)在的契合與統(tǒng)一，它們的交點，就在于對公平正義的法律價值的追求。 正義作為社會的道德價值，對法律具有評價作用。亞里士多德把正義分為分配正義和校正正義。在分配正義領(lǐng)域，對不同的人給予不同的對待，對相同的人給予相同的對待，就是正義29。而作為調(diào)整社會財富分配重要手段的稅法中，也規(guī)定了一項基本原則，與亞里士多德“分配正義”的觀點不謀而合。這就是稅收公平原則。在現(xiàn)代各國的稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。體現(xiàn)為橫向公平與縱向公平。其中，橫向公平是指處于同等經(jīng)濟狀況的人應(yīng)納同等的稅收；縱向公平是指具有不

16、同經(jīng)濟能力的人，則負擔不同的稅收30。 如果說稅收法定原則是用法律的明文規(guī)定保證了處于同等經(jīng)濟情況的人，不會因為行政機關(guān)的自由裁量權(quán)泛濫而受到不平等的待遇，那么，實質(zhì)課稅原則則是從強調(diào)按照經(jīng)濟實質(zhì)進行課稅的角度出發(fā)，保證了給予不同經(jīng)濟能力的人差異性的待遇。從這樣就在橫向?qū)用婧涂v向?qū)用鎸Χ愂展阶髁吮容^全面的保障。 追根溯源，實質(zhì)課稅原則和稅收法定原則之所以表現(xiàn)出表面上的沖突，正是因為它們體現(xiàn)的是公平正義的不同側(cè)面。稅收法定原則體現(xiàn)的是社會整體的公平在法律保留原則的保護下，免受國家公權(quán)力的恣意侵犯。而實質(zhì)課稅原則就及時補正了在關(guān)注權(quán)利普遍性的同時，對特殊情況的忽略；稅收法定原則體現(xiàn)的是形式正義的

17、要求，也就是保證在相同的情況下相同的行為得到相同的對待。而實質(zhì)課稅原則則及時彌補了對形式正義僵化適用的不足，強調(diào)了根據(jù)實際多變的情況，在相同情況下對有特殊性的行為予以差別處理。這種“整體個體”；“形式實質(zhì)”的區(qū)別，實際上就是“原則例外”的表現(xiàn)，雖然看似南轅北轍，但實際卻殊途同歸到“公平正義”這一個統(tǒng)一的命題上。同樣，在公平原則的語境下探討實質(zhì)課稅原則和私法效力的沖突問題，我們也不難發(fā)現(xiàn)，運用實質(zhì)課稅原則，判定依私法上的意思自治原則所為的行為不具有稅法效力，以及判定不具有私法效力的行為具有稅法上效力的情形，實際上就是一種稅法的解釋方法。而這種解釋方法，與民法規(guī)范中“著重目的論”的解釋方法有著異曲

18、同工之妙。當然，二者的最終目的，也是達到法律的終極價值追求公平正義。 在現(xiàn)代社會經(jīng)濟關(guān)系變得日益復(fù)雜的現(xiàn)實面前，稅法的責(zé)任不再是單純的一味強調(diào)限制國家權(quán)利，以保護納稅人權(quán)益。而是應(yīng)當在保障國家稅源和維護納稅人利益之間綜合考慮，注重達到良好的社會效果，從而符合現(xiàn)代法治國家追求實質(zhì)正義的精神與稅法本身的立法宗旨。這也是實質(zhì)課稅原則得到越來越多地承認的現(xiàn)實原因。但同時也應(yīng)當看到，在運用實質(zhì)課稅原則對稅收法定原則的欠缺進行填補的時候，必須對其進行必要的限制。比如在運用其進行法律解釋時，必須探究立法精神，且不得超越法律文本字面可能的含義；運用其進行事實認定時，必須要求行政機關(guān)負更高的舉證責(zé)任等等。 惟有

19、如此，實質(zhì)課稅原則才能在稅收公平原則的理論平臺上健康發(fā)展，在稅收法定主義的基本框架下靈活運用，為經(jīng)濟的良好運行和社會的和諧發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻。 【注釋】  日金子宏：日本稅法M北京，法律出版社2004年版 ，第88頁。 2 向景：避稅行為的效力分析J 載于外國經(jīng)濟與管理2001年第11期。 3 葉姍：實質(zhì)課稅主義的理論價值確證J載于學(xué)術(shù)論壇2006年第2期。 4 參見張守文：稅法原理 北京大學(xué)出版社1999年版，第46頁。轉(zhuǎn)引自 熊可論實質(zhì)課稅原則在我國稅法中的定位J中國財稅法網(wǎng) 5 參見陳清秀：稅法總論 三民書局股份有限公司1998年9月版， 第195頁。轉(zhuǎn)引同上。 6 同3 第196頁。轉(zhuǎn)引同上。 7 日金子宏：日本稅法原理M北京，中國財政經(jīng)濟出版社