探究新會計準則下長期股權(quán)投資成本法核算新變化

1、探究新會計準則下長期股權(quán)投資成本法核算新變化摘要2009 年6 月11 日,財政部印發(fā)了企業(yè)會計準則解釋第3 號(以下簡稱“解釋第3號”,關(guān)于長期股權(quán)投資成本法核算的內(nèi)容主要涉及兩大新變化,對成本法在實務(wù)中的核算及會計處理進行了簡化,同時本文闡述了兩大新變化的影響及可能存在的問題。我們應(yīng)當在看到國際趨同化積極影響的同時,警惕其中存在的負面影響。關(guān)鍵詞解釋第3號長期股權(quán)投資成本法核算兩大新變化影響2009年6月11日,財政部印發(fā)的企業(yè)會計準則解釋第3號(以下簡稱“解釋第3號”對于長期股權(quán)投資成本法核算的內(nèi)容進行了部分調(diào)整,這是繼企業(yè)會計準則解釋第2號(財會200811號以來對長期股權(quán)投資的第二次

2、大的調(diào)整。此次調(diào)整前后主要有兩個方面的變化:其一是關(guān)于被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時投資企業(yè)賬務(wù)處理的變化;其二是關(guān)于取得現(xiàn)金股利(或利潤后的投資方應(yīng)對其持有長期股權(quán)投資的進行減值測試1。一、長期股權(quán)投資成本法核算的兩大新變化(一關(guān)于被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時投資企業(yè)賬務(wù)處理的變化1、原來的核算方法及分錄企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資第七條規(guī)定,對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資,“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤,確認為投資收益。投資企業(yè)確認投資收益,僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額,所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回”。具體做法是:

3、首先,確定“應(yīng)收股利”賬戶的金額?！皯?yīng)收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例。其次,確定“長期股權(quán)投資”賬戶的金額。“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利一投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益×投資持股比例一投資企業(yè)已沖減的投資成本2。于是,對于被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時投資企業(yè)賬務(wù)處理須分為兩種情況:投資當年被投資單位實現(xiàn)的利潤和投資后被投資單位實現(xiàn)的利潤。對于投資當年被投資單位實現(xiàn)的利潤,即投資企業(yè)投資之前被投資單位實現(xiàn)的利潤分紅,應(yīng)作為投資成本的收回、沖減投資成本:借:應(yīng)收股利貸:長期

4、股權(quán)投資對于投資后被投資單位實現(xiàn)的利潤,則作為投資收益處理(注:超過部分仍需沖成本借:應(yīng)收股利貸:投資收益借:應(yīng)收股利貸:長期股權(quán)投資(超過時,沖減成本,需加上第二筆分錄所以,若計算結(jié)果為正數(shù),則為本期應(yīng)沖減的投資成本,在“長期股權(quán)投資”科目貸方反映;若計算結(jié)果為負數(shù),則為本期應(yīng)恢復(fù)的投資成本,在“長期股權(quán)投資”科目借方反映,但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。按上述計算方法確定“長期股權(quán)投資”賬面價值較為復(fù)雜,容易使人產(chǎn)生混淆,可操作性不強。2、新的核算方法及分錄采用成本法核算的長期股權(quán)投資,除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外,投資企業(yè)應(yīng)當按照享有被投資單位宣告

5、發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益,不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤3。解釋第3號實質(zhì)上簡化了成本法的會計處理。于是,按照解釋第3號從被投資單位取得現(xiàn)金股利(或利潤時,投資企業(yè)不再需要沖銷“長期股權(quán)投資”賬面成本。處理分錄為:借:應(yīng)收股利貸:投資收益(二關(guān)于長期股權(quán)投資減值測試處理的變化解釋第3號在對被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時投資企業(yè)賬務(wù)處理修改的同時,在企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資的基礎(chǔ)上新增了對長期股權(quán)投資減值跡象測試的環(huán)節(jié)。1、核算方法即企業(yè)按照規(guī)定確認自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后,應(yīng)當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡

6、象時,應(yīng)當關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時,企業(yè)應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值對長期股權(quán)投資進行減值測試,可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的,應(yīng)當計提減值準備。2、分錄處理投資企業(yè)對于自身長期股權(quán)投資的賬面價值小于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽賬面價值的份額時,不進行賬務(wù)處理;投資企業(yè)對于自身長期股權(quán)投資的賬面價值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽賬面價值的份額時,賬務(wù)處理:借:資產(chǎn)減值損失貸:長期股權(quán)投資減值準備二、長期股權(quán)投資成本法核算兩大新變化的主要影響(一國際化趨同進程加快2008年5月,國際會計

7、準則理事會(IASB發(fā)布對子公司、共同控制或聯(lián)營投資的成本,修改了國際會計準則第27號合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表,刪除了成本法,同時修改國際財務(wù)報告準則第1號首次采用國際財務(wù)報告準則,簡化了首次采用國際財務(wù)報告準則時對長期股權(quán)投資的會計處理,解決了新舊準則銜接問題4。我認為,在我國,解釋第3號的出臺相應(yīng)地也可以在一定程度上減輕我國企業(yè)首次采用新會計準則的負擔,減少準則之間的沖突,從而使得我國會計準則國際化趨同進程加快。(二簡化了計算,便于操作、掌握解釋第3號出臺前,長期股權(quán)投資的核算比較復(fù)雜,特別是成本法下現(xiàn)金股利的核算,在實務(wù)中的操作難度大,如果會計人員思路不清或理解有誤,就會導致會計處理中

8、出現(xiàn)差錯,直接影響會計信息質(zhì)量。而出臺解釋第3號后,長期股權(quán)投資成本法核算在可操作性上得到了提升,方便了廣大從業(yè)人員的理解,更是降低了從業(yè)人員在長期股權(quán)投資相關(guān)賬務(wù)處理上的錯誤率。(三投資企業(yè)會更加關(guān)注自身資產(chǎn)價值解釋第3號取消了投資企業(yè)從被投資單位取得現(xiàn)金股利(或利潤沖銷其“長期股權(quán)投資”賬面成本的做法,而統(tǒng)一作為“投資收益”處理。投資收益的確認則會直接或間接地影響投資企業(yè)對被投資企業(yè)長期股權(quán)投資(即自身資產(chǎn)的價值確認。于是,投資企業(yè)就會更加關(guān)注對被投資單位長期股權(quán)投資的價值考量問題5 ,以使得自身持有資產(chǎn)的賬面價值與實際相符。三、長期股權(quán)投資成本法核算兩大新變化可能引起的問題(一關(guān)聯(lián)方之間

9、粉飾報表的可能仍存在對被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時投資企業(yè)不再區(qū)分投資前后,整體上并沒有引起長期股權(quán)投資和投資收益的根本變化。但是對特定時間段內(nèi)的具體操作而言,關(guān)聯(lián)方之間盈余管理可操控的空間仍很大6。解釋第3號指出,投資企業(yè)不再考慮初始投資成本中包含的投資前被投資單位實現(xiàn)的凈利潤,而直接確認投資收益。由此,對于關(guān)聯(lián)方之間,母公司就很可能通過子公司調(diào)節(jié)利潤:如果子公司以前盈利較多,而母公司當年經(jīng)營狀況欠佳,那么通過控制權(quán)的影響加大母公司對子公司的分配力度,將會增加母公司財務(wù)報表的賬面利潤。這就很可能導致母公司經(jīng)營能力被高估,同時也降低了財務(wù)報告的可靠性。(二對財務(wù)質(zhì)量可能存在其他方面的不良

10、影響首先,解釋第3號初衷是為了簡化會計處理,但在某些情形下可能會導致測試、計算更加復(fù)雜。根據(jù)解釋第3號的相關(guān)規(guī)定,對于以成本法核算的長期股權(quán)投資,將可能出現(xiàn)同時確認投資收益和減值損失的情形。如果投資日被投資單位有大額留存收益,并決定在以后期間進行分配,按照解釋第3號的處理,投資企業(yè)應(yīng)當就此確認投資收益,而不沖減對應(yīng)該留存收益的投資成本,從而可能導致長期股權(quán)投資賬面價值的高估,導致投資企業(yè)自身資產(chǎn)被高估7。若長期股權(quán)投資發(fā)生減值,資產(chǎn)的減值測試從實際操作來看會比較復(fù)雜,因而存在一定難度。其次,減值測試也在一定程度上提供了利潤操縱的可能。從這一點來看,解釋第3號簡化了某些方面,但又增加了其他方面的復(fù)雜性。解釋第3號中的長期股權(quán)投資成本法核算的主要的兩大新變化,由于試用的時間還不長,其利大于弊或是弊大于利的效果還未顯現(xiàn)出來。但2010年7月14日出臺的企業(yè)會計準則解釋第4號(此解釋一至四條的規(guī)定,自2010年1月1日起施行;五至十條的規(guī)定,應(yīng)當進行追溯調(diào)整,追溯調(diào)整不切實可行的除外,在長期股權(quán)投資成本法的核算上并未有新變化,從而從側(cè)面可以反映出,解釋第3號規(guī)定的長期股權(quán)投資成本法核算的方法暫時還比較符合