采礦權無形資產會計核算探討

1、采礦權無形資產會計核算探討      目前在我國境內從事礦產資源開采的單位包括地質勘查單位、一般礦企業(yè)和石油天然氣開采企業(yè)。石油天然氣開采企業(yè)對礦業(yè)權益的核算有比較科學規(guī)范的依據，即企會計準則第27號石油天然氣開采。而地質勘查單位和一般礦山企業(yè)對采礦權的會計核算依據是現(xiàn)行的地質勘查單位會計制度(1996年5月頒發(fā))財政部頒發(fā)的“地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規(guī)定”、“企業(yè)探礦權采礦權會計處理規(guī)定”(1999年制定)。適用于地質勘查單位和一般礦山企業(yè)的會計處理規(guī)定是在當時礦業(yè)權交易市場初步建立尚不發(fā)育的情況下制定的。隨著礦業(yè)權交易的活躍和礦業(yè)權

2、交易市場的不斷完善，一些礦山企業(yè)和地質勘公司的上市，現(xiàn)有規(guī)定已經不能滿足采礦權核算的需要。制定和完善適用于地質勘查單位和一般礦山企業(yè)的采礦權核算辦法顯得日益重要和迫切。本文擬依據現(xiàn)法律、規(guī)章制度和規(guī)范性文件，結合新企業(yè)會計準則，對采礦權的屬性、確認、計量、會計記錄報告進行探討。 一、采礦權的概念及屬性 (一)采礦權的概念及特征采礦權是指在依法取得的采礦權許可證規(guī)定的礦區(qū)范圍和期限內，開采礦產資源和獲得所開采礦產品的權利。依法取得采礦許可證的單位或個人，被稱為采礦權人。采礦權具有以下特征：第一，采礦權是由礦產資源所有權派生出來的他物權。礦產資源的所有權屬于國家，國家對礦產資源依法享有古有、使用、

3、收益和處分的權利，因而礦產資源既是物質實體，又是以物權形式表現(xiàn)出來的自物權。國家通過轉讓礦產資源的采礦權，實現(xiàn)礦產資源的使用權能，因此，采礦權是由礦產資源所有權派生出來的他物權。采礦權人對礦產資源沒有完全支配能力，只有使用和收益的權利，從而采礦權又是一種限制物權。第二，采礦權的功能是對已探明儲量的礦產資源進行開采，為國家社會提供所需的礦產品。采礦權人取得采礦權的目的是在采礦許可證規(guī)定區(qū)域內，開采或加工礦產品并從礦產品銷售中獲取收益。 (二)采礦權的資產屬性依據我國企業(yè)會計準則基本準則規(guī)定的資產應具備的三個條件，采礦權屬于資產，這是因為采礦權具有資產的三個特征：第一，采礦權人所持有的采礦權就其形

4、成渠道看，探礦權人在勘查區(qū)塊內優(yōu)先獲取的采礦權，在取得采礦權之前，為從事普查勘探已經發(fā)生了費用支出；采礦權人取得國家出資形成的采礦權需要支付采礦權價款；從原采礦權人處取得采礦權同樣要支付款項。因此，采礦權是過去的交易或事項所形成的現(xiàn)實資產。第二，采礦權具有法律上的排他性，采礦權人在取得采礦許可證后，依法享有在規(guī)定的區(qū)塊范圍內開采礦產資源的權力，任何單位或個人不得侵犯。因此，采礦權具有法律上的排他性。第三，采礦權人開采并銷售礦產品或依法轉讓采礦權，可以獲取現(xiàn)金流入。因此，采礦權能夠給采礦權人帶來預期經濟利益。 采礦權屬于無形資產范疇。第一，符合無形資產的定義。根據企業(yè)會計準則第6號無形資產中對無

5、形資產的定義，采礦權具備無形性(無實物形態(tài))、排他性、非貨幣性資產(貨幣或以貨幣結算的項目以外的資產)等特征，符合無形資產的定義。第二，采礦權就其自身性質來看屬于對物產權類無形資產。對物產權類無形資產是權利人對他人(包括國家)擁有所有權的財物因一定限度的權利而形成的資產。采礦權必須依附于礦產資源而存在，離開特定區(qū)塊的礦產資源，采礦權就沒有任何價值，因此，采礦權是對物產權。第三，采礦權不同于其他無形資產的特點是使用周期長投資多、風險大。采礦權取得前，一般經過了礦產資源的普查、詳查和勘探階段，探明了各級礦產儲量，提交了勘探報告，可以作為礦山建設可行性研究和設計的依據。 二、采礦權的確認 (一)采礦

6、權入賬范圍符合下列條件的采礦權應列入“無形資產采礦權”賬戶：第一，探礦權人在勘查作業(yè)區(qū)內優(yōu)先取得的采礦權；第二，采礦權人通申請、招標、拍賣等出讓形式，從國家登管理機關取得的采礦權；第三，采礦權人通過出售、作價出資、合作等轉讓形式從出讓方獲得的采礦權。 (二)采礦權入賬時間采礦權一般應在辦理變更登記手續(xù)、產權發(fā)生轉移時入賬。第一，地質勘查單位(探礦權人)在勘查作業(yè)區(qū)內優(yōu)先取得采礦權，應以經過登記管理機關批準并辦理采礦權許可證的時間為采礦權入賬時間；第二，地質勘查單位或礦山企業(yè)通過出讓形式向登記管理機關申請取得的采礦權，應以經過登記管理機關批準、辦理采礦權許可證并繳納采礦權價款的時間為采礦權入賬時

7、間；第三，采礦權人通過轉讓即出售、作價出資、合作等形式從出讓方獲得的采礦權，應以辦理采礦權許可證變更手續(xù)并支付采礦權價款的時間為采礦權入賬時間。 三、采礦權的計量 (一)初始計量取得時的初始計量一般按取得采礦權時的實際成本計量，實際成本是指取得采礦權過程中實際支付的采礦權價款計價和其他相關支出。具體而言，地質勘查單位優(yōu)先取得的在原勘查區(qū)內的采礦權，按為形成采礦權實際發(fā)生的地質勘查成本和其他相關支出計量；地質勘查單位和一般礦山企業(yè)通過出讓形式獲得的采礦權，按實際支付的采礦權價款及其他相關支出計量；地質勘查單位和一般礦山企業(yè)通過轉讓即出售、作價出資、合作等形式從出讓方獲得的采礦權，按實際支付的采礦

8、權價款及其他相關支出計量。采礦權價款的確定應區(qū)別取得的方式，通過申請出讓方式取得的采礦權，應按評估確認的結果計量采礦權價款；通過招標、拍賣出讓方式取得的采礦權，應依據評估確認的結果確定招標、拍賣的底價或保留價，按成交后的實際交易額計量采礦權價款；采礦權人通過轉讓形式取得的采礦權，應依據評估確認的結果確定轉讓的底價，按成交后的實際交易額計量采礦權價款。國土資源部于1999年頒布的“探礦權采礦權評估管理暫行辦法”規(guī)定采礦權價款評估的方法包括貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法和可比銷售法。最常用的評估方法是貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法。        

9、 (二)后續(xù)計量后續(xù)計量包括采礦權價值的攤銷、會計期末的減值測試和采礦權取得后的后續(xù)支出。 (1)采礦權價值的攤銷。采礦權價值的攤銷一般采用直線法，按預計采礦年限平均分攤，預計采礦年限是根據已探明的儲量、礦山設計規(guī)模、礦產品的市場需求及發(fā)展趨勢等因素來確定的。采用該攤銷方法的原因在于：第一，符合謹慎性原則。儲量是采礦權價值評估和礦山建設的主要依據，儲量的確定是由國家權威部門認定的，因此，采礦權預計攤銷年限可通過確認的儲量與礦山設計規(guī)模企業(yè)當年的消耗的儲量來確定開采期和攤銷期，這樣既有利于企業(yè)合理、科學地確定開采規(guī)模和周期；又有利于防止人為操縱損益現(xiàn)象的發(fā)生。第二，符合配比原則和一貫性

10、原則。目前資源開發(fā)企業(yè)采礦期一般遠在10年以上，由于取得采礦權初期費用較大，按不超過10年攤銷，會造成攤銷期與受益期不配比，攤銷期內攤銷額較大，有可能在相應的會計年度中出現(xiàn)虧損；而攤銷期后由于沒有與收入相配比的費用，又有可能出現(xiàn)較大的收益，采礦期與攤銷期不能有效配比。因此，采礦權的攤銷年限不能采用一般無形資產攤銷年限的確定辦法。 (2)會計期末的減值測試。一般礦山企業(yè)和地質勘查單位在會計期末應按企業(yè)會計準則第8號資產減值規(guī)定于會計期末進行采礦權減值測試，采礦權減值測試應按單個項目進行。 (3)采礦權取得后的后續(xù)支出應予資本化。按照企業(yè)會計準則第6號無形資產的規(guī)定，無形資產在確認后再發(fā)生的支出，

11、應在發(fā)生時確認為當期費用，但該準則不適用一般礦山企業(yè)的采礦權。原因在于：探采一體化是一般礦山企業(yè)的經營方式，國家鼓勵資源開發(fā)企業(yè)通過采取多種形式，多渠道籌措資金加大礦區(qū)及外圍的勘查開發(fā)力度，以實現(xiàn)勘查、開發(fā)一體化的可持續(xù)發(fā)展。而地勘企業(yè)在取得采礦權后，通過對礦區(qū)及外圍的再投入，不僅可以探明更多資源，而且可以提高儲量的級別。因此，采礦權的權益價值會因資源開發(fā)企業(yè)不斷加大對礦區(qū)及外圍的勘查投入而發(fā)生較大的變化。新增的投入繼續(xù)資本化，一方面按新探明儲量與當年的產量重新核定攤銷年限，可使產出與攤銷更好地配比；另一方面有利于從政策上鼓勵資源開發(fā)企業(yè)加大對礦區(qū)及外圍資源的勘探投入的積極性，提高企業(yè)可持續(xù)發(fā)

12、展和生存的能力。 四、采礦權的核算 (一)采礦權取得的核算地質勘查單位優(yōu)先取得的在原勘查區(qū)內的采礦權(國家出資或自籌資金)，應按實際發(fā)生的實際成本和其他支出，借記“無形資產采礦權”，貸記“地質勘查生產××項目”、銀行存款”(成果鑒定登記驗收費用)。地質勘查單位和一般礦山企業(yè)通過出讓形式獲得國家出資形成的采礦權，應按實際支付的采礦權價款及其他相關支出，借記“無形資產采礦權”，貸記“銀行存款”等科目。地質勘查單位和一般礦山企業(yè)通過轉讓即出售、作價出資、合作等形式從出讓方獲得的采礦權，應按實際支付的采礦權價款及其他相關支出，借記“無形資產采礦權”，貸記“銀行存款”、“實收資本”等

13、科目。 (二)采礦權后續(xù)支出的核算地質勘查單位和一般礦山企業(yè)對取得采礦權后發(fā)生的后續(xù)支出，一般應予資本化。即首先按實際發(fā)生的支出，借記“無形資產采礦權”，貸記有關科目；然后按新探明儲量與當年的產量重新核定攤銷年限，分攤采礦權價值。 (三)采礦權價值攤銷的核算采礦權取得后，在其使用期間，按其預計使用年限分攤時，借記“管理費用”，貸記“累計攤銷采礦權”。 (四)采礦權出售的核算一般礦山企業(yè)或地質勘查單位出售其實際占有的由國家出資形成的采礦權時，應首先補交采礦權價款或按規(guī)定轉贈資本，即借記“無形資產采礦權”，貸記“銀行存款”或“實收資本”；轉讓時反映獲取的實際收入并結轉成本，即借記“銀行存款”，貸記

14、“其他業(yè)務收入”；借記“其他業(yè)務支出”，貸記“無形資產采礦權”。一般礦山企業(yè)或地質勘查單位轉讓由其自行出資勘查形成的采礦權的，反映獲取的實際收入并結轉成本，即借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務收入”；借記“其他業(yè)務支出”，貸記“無形資產采礦權”。 (五)以采礦權對外投資的核算一般礦山企業(yè)或地質勘查單位用其實際占有的由國家出資形成的采礦權投資時，應首先補交采礦權價款或按規(guī)定轉贈資本，即借記“無形資產采礦權”，貸記“銀行存款”或“實收資本”；投資時，借記“長期股權投資”，貸記“采礦權××項目”；投資后的會計處理依照企業(yè)會計準則長期股權投資進行。利用自籌資金形成的采礦權進行投資，一般應按評估確認的價款增加長期股權投資，其會計處理可參照企業(yè)會計準則長期股權投資進行。 (六)采礦權減值的核算會計期末，一般礦山企業(yè)或地質勘查單位應對已入賬的采礦權進行減值測試，如果出現(xiàn)明顯減值跡象的，應提取減值準備。按確定的減值數額，借記“營業(yè)外支出”，貸記“無形資產減值準備采礦權減值準備”。由于采礦權屬于無形資產范疇，提取減值準備后一般不會出現(xiàn)價值轉回的情況，因此，對采礦權計提的減值準備在以后期間一般不予轉回。 五、采礦權的列報披露 采礦權是地質勘查單位和礦山企業(yè)的重要無形資產，地質勘查單位應該按照企業(yè)會計準則第6號無形資產在資產負