論新所得稅會計準則的主要變化及影響

1、引言我國加入WTO 后，對外交流日益頻繁，為了使我國更好地融入世界經(jīng)濟體系，使我國會計準則與現(xiàn)階段的社會主義市場經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)，財政部于2006年2月15日頒布了新的會計準則體系。其中企業(yè)會計準則第18號所得稅是新會計準則的一個標志性變化，也是所得稅會計的一次重大改革。該準則在結(jié)合我國特定背景的同時，充分體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。新準則的發(fā)布，對于規(guī)范會計核算工作，提高會計信息質(zhì)量，真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，加快實現(xiàn)我國會計核算模式的轉(zhuǎn)變，適應(yīng)經(jīng)濟國際一體化的趨勢具有重要意義。新準則從2008年開始在大量非上市企業(yè)穩(wěn)步推廣。由于新所得稅會計準則帶來很多理念與操作的變化與我國

2、目前的會計準則實物之間存在著相當大的差異，會給試試帶來較大的難度。因此，研究新所得稅會計準則的理論變化及其實施對企業(yè)產(chǎn)生的影響將是目前的一項重要課題。1我國所得稅會計準則的沿革我國的所得稅會計起步比較晚，這與我國當時的會計環(huán)境密切相關(guān)。1980年，我國頒布第一部所得稅法。1983年利改稅之后，我國企業(yè)才開始繳納所得稅。在當時的計劃經(jīng)濟體制的影響下，所得稅被視為企業(yè)的一項利潤分配。財政部在出臺相關(guān)的制度、政策時力求與稅法保持一致，基本上實行會計服從稅法的原則。在這樣的背景下，基本不存在會計利潤與應(yīng)納所得稅的差異，所得稅會計業(yè)沒有產(chǎn)生的必要。隨著市場經(jīng)濟體制的建立與改革開放的不斷深化，會計制度與稅

3、收體制也隨之進行了修訂與完善。會計制度與稅收法規(guī)之間的差異逐漸擴大，導致了會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異不斷增加。為了協(xié)調(diào)會計制度與稅收法規(guī)之間的差異，1994年財政部頒布了企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定（以下簡稱暫行規(guī)定）。暫行規(guī)定不僅明確了所得稅作為企業(yè)的一項費用支出，而且對所得稅處理方法也作了具體規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)具體情況選用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法。 現(xiàn)階段，我國社會主義經(jīng)濟不斷健全與完善，經(jīng)濟形式多樣化。國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并，股份制改造，跨國經(jīng)營等現(xiàn)象大量出現(xiàn)，將對所得稅產(chǎn)生重大影響，而暫行規(guī)定中的核算方法已經(jīng)無法處理這些現(xiàn)象產(chǎn)生的暫時性差異。而且我國已經(jīng)加入了WTO ，將與

4、世界經(jīng)濟進一步接軌，因此我國的會計準則也要與國際會計準則靠近。為此，財政部于2006年2月15日頒布了包括企業(yè)會計準則第18號所得稅（簡稱新準則）在內(nèi)的一系列新準則。新所得稅準則充分體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。2新所得稅會計準則的主要變化2.1計稅基礎(chǔ)的變化新準則首次引入了“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”，“負債的計稅基礎(chǔ)”“暫時性差異”的概念。這是新所得稅準則的一個重大突破，實現(xiàn)了與國際會計準則的接軌。暫時性差異指一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負債表賬面價值的差額。暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異指，確認未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應(yīng)納稅金額的

5、暫時性差異?？傻挚鄣臅簳r性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。由此，要確定一項暫時性差異，首先要確定一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)，從而進一步確認其為應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)稅利潤時能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益的金額。如果這些經(jīng)濟利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。簡單地說，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是在計稅時歸入該資產(chǎn)的金額。資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，則形成應(yīng)納稅暫時性差異；資產(chǎn)賬面價值固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)375萬元，形成25萬元應(yīng)納稅暫時性差異。負債的計稅基礎(chǔ)是指各項負債賬面價值減

6、去其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額。對于預(yù)收款項產(chǎn)生的負債，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間不征稅的金額。負債賬面價值負債計稅基礎(chǔ)，則形成可抵扣暫時性差異；負債賬面價值計稅基礎(chǔ)0，形成可抵扣暫時性差異。2.2所得稅核算方法的變化新準則明確提出，所得稅核算方法統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。在此之前，舊制度要求企業(yè)根據(jù)具體情況，自主選擇采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法進行所得稅核算，同時規(guī)定采用納稅影響會計法的企業(yè)，可以選擇采用遞延法或債務(wù)法(損益表債務(wù)法 進行核算。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅利潤間的差額所造成的影響納稅金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期，這實際上是會計服從稅法的

7、體現(xiàn)。由于這種方法不確認時間性差異對未來所得稅的影響，因此不能正確地計算當期所得稅費用，不符合權(quán)責發(fā)生制原則與配比原則。但由于其操作簡單，容易理解，目前我國大多數(shù)企業(yè)都采用這種核算方法。遞延法確認時間性差異的影響金額，但在稅率變動或開征新稅時，不對已確認的時間性差異的所得稅額進行調(diào)整，在轉(zhuǎn)回時間性差異的所得稅影響額時也按原稅率計算轉(zhuǎn)回。因此在稅率變動或開征新稅時，遞延稅款的借方和貸方的金額并不能正確反映企業(yè)的收款權(quán)利與付款義務(wù)，當期的所得稅費用與收入仍然無法配比。而且這種方法操作復(fù)雜，實務(wù)中較少采用。損益表債務(wù)法可以彌補上述兩種方法的缺陷，但其本身仍有一定的不足。下面通過對損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負

8、債表債務(wù)法的比較分析，來說明資產(chǎn)負債表債務(wù)法更加科學、合理。損益表債務(wù)法對所得稅會計處理依據(jù)的是收入費用觀。收入費用觀強調(diào)的是通過收入費用配比的原則，直接確認已實現(xiàn)的每筆收入與費用。因此，損益表債務(wù)法更注重利潤表，從收入費用的角度來確認會計準則與稅法之間差異所產(chǎn)生的遞延稅款，它反映的只是當期的所得稅費用。資產(chǎn)負債表債務(wù)法依據(jù)資產(chǎn)負債觀的會計理念。資產(chǎn)負債觀是分析每筆交易或事項的發(fā)生對資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)負債的影響，通過資產(chǎn)的增加或負債的減少來確定收益，它體現(xiàn)了全面收益的概念。資產(chǎn)負債表債務(wù)法，注重資產(chǎn)負債表，依據(jù)資產(chǎn)、負債的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的差額來確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。它反映了一個時點

9、的累計金額。這使得遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債更加符合資產(chǎn)與負債表中資產(chǎn)和負債的定義，從而使資產(chǎn)負債表能夠更加真實、準確地反映出企業(yè)的財務(wù)狀況與未來現(xiàn)金流量。對比之下，損益表債務(wù)法確認和計量所得稅資產(chǎn)和負債的標準不易把握，而且其資產(chǎn)負債表中遞延稅款的借方和貸方并不能反映真實的資產(chǎn)和負債。1損益表債務(wù)法注重時間性差異，資產(chǎn)負債表債務(wù)法注重暫時性差異。這兩種差異有著本質(zhì)的區(qū)別：(1暫時性差異更能體現(xiàn)出差異的本質(zhì)；時間性差異是基于利潤表來分析、確認差異。它整體地從收入和費用的角度體現(xiàn)出差異形成的這一現(xiàn)象。暫時性差異以資產(chǎn)、負債為切入點，分析資產(chǎn)負債與其計稅基礎(chǔ)的差異，它具體地從每項資產(chǎn)負債的角度反

10、映出差異形成的原因及本質(zhì)。因此，損益表債務(wù)法注重時間性差異，從而注重差異的形成與轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)負債表債務(wù)法注重暫時性差異，它更注重差異的原因與內(nèi)容。(2暫時性差異反映的差異數(shù)額更準確；時間性差異反映的是一個會計期間內(nèi)形成的(轉(zhuǎn)回的 差異，暫時性差異反映的是某個會計時點上資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差額，它反映出了這一時點上的累計差額。因此運用資產(chǎn)負債表債務(wù)法確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債的金額能更準確地反映出該資產(chǎn)或負債的賬面金額。(3暫時性差異揭示差異的范圍更廣；暫時性差異不僅包含了所有的時間性差異，而且包含了非時間性的其他暫時性差異。這類差異主要是對資產(chǎn)和負債進行直接調(diào)整而產(chǎn)生的賬面金額與其

11、稅基不一致產(chǎn)生的。例如：企業(yè)合并時，按購買法處理會計上要求按被購并企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值計價，但稅法往往規(guī)定按其賬面價值計算所得稅，從而致使暫時性差異的產(chǎn)生，但并無時間性差異產(chǎn)生。因此，在出現(xiàn)非時間性暫時性差異的情況下，運用損益表債務(wù)法無法處理這種差異，就將這部分差異視為永久性差異來處理，直接計入當期損益，以后期間便無法轉(zhuǎn)回。而資產(chǎn)負債表法則將這種差異確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，并在以后的會計期間予以轉(zhuǎn)回。所以，在這種情況下，兩種方法計算出來的所得稅費用、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的金額并不相等。由此可見，運用資產(chǎn)負債表債務(wù)法能夠更加全面、準確地核算企業(yè)的所得稅，而且能夠提高所

12、得稅信息的質(zhì)量。損益表債務(wù)法使用“遞延稅款”概念，在資產(chǎn)負債表中下設(shè)“遞延稅款借項”和“遞延稅款貸項”兩個項目單獨列示。借方余額代表預(yù)付稅款，貸方余額代表應(yīng)付稅款。反映的是本期發(fā)生額。資產(chǎn)負債表債務(wù)法將“遞延稅款”概念加以擴展，采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”概念。新準則規(guī)定對應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異應(yīng)當確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，并且，對遞延所得稅資產(chǎn)的確認與計量，新準則有了更加具體的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當以很可能取得用來抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。但是同時具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負債的初始確認產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予

13、確認：該項交易不是企業(yè)合并。交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額(或可抵扣虧損 。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)1 參見宋蕾娟：解讀新所得稅會計準則，Commercial Accounting，2006年7期當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值?？梢?，新準則充分體現(xiàn)了謹慎性原則，確保遞延所得稅資產(chǎn)的真實可靠。但是遞延所得稅資產(chǎn)的確認計量還需要會計人員的職業(yè)判斷，因此這也給會計人員提出了更高層次的要求。2.3列報、信息披露的變化關(guān)于列報，在資產(chǎn)負債表中，就準則以遞延稅款借項與貸項獨立列示，

14、分別代表預(yù)付稅款、應(yīng)付稅款。新準則以遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債作為非流動性資產(chǎn)和非流動性負債在資產(chǎn)負債表中列示。在利潤表中，舊準則列示“當期所得稅費用”新準則中列示“當期所得稅費用”與“遞延所得稅費用”兩項目。關(guān)于信息披露，新準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當在財務(wù)報表附注中單獨披露所得稅費用的主要組成部分與計入權(quán)益項目相關(guān)的檔期和遞延所得稅總額、對所得稅費用與會計利潤之間的關(guān)系作出解釋等七項內(nèi)容。新準則的要求下，所得稅信息的列示披露更加全面具體，能夠更加清晰的反映出企業(yè)的財務(wù)狀況，為報表使用者提供了豐富的資料以備決策之用。3實施新所得稅會計準則對企業(yè)的影響新準則于2007年1月1日率先在上市公司中推行，并

15、鼓勵其他企業(yè)提前執(zhí)行，最終逐漸推廣到我國的所有大中型企業(yè)。根據(jù)新會計準則的要求，在首次執(zhí)行日企業(yè)應(yīng)當停止采用應(yīng)付稅款法或原納稅影響會計法，改按企業(yè)會計準則第18號所得稅規(guī)定的資產(chǎn)負債表債務(wù)法對所得稅進行處理。隨著會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間差異的增加，遞延所得稅費用在所得稅費用中的比重逐漸增大，而且運用新準則要求的資產(chǎn)負債表債務(wù)法將對所得稅費用產(chǎn)生重大影響，進而對企業(yè)凈資產(chǎn)、凈利潤、所得稅會計信息披露產(chǎn)生相應(yīng)的影響。3.1對企業(yè)凈資產(chǎn)的影響在采用應(yīng)付稅款法的企業(yè)中，不確認會計利潤與應(yīng)納所得稅額之間時間性差異造成的影響納稅額，將這部分影響納稅額直接計入損益，不計提遞延稅項，不反映在資產(chǎn)負債表中。在

16、采用納稅影響會計法的企業(yè)中，確認時間性差異產(chǎn)生的影響納稅額為遞延稅款的借項或貸項并列示在資產(chǎn)負債表中。在新準則規(guī)定資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，將資產(chǎn)與負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異相應(yīng)地確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。它將調(diào)整年末資產(chǎn)與負債的賬面價值。由此可見，新準則的實施將對原先采用應(yīng)付稅款法的企業(yè)的凈資產(chǎn)產(chǎn)生顯著影響。而對于采用納稅影響會計法的企業(yè)，原先已經(jīng)確認了大部分的暫時性差異對所得稅的影響，從遞延稅款的借項或貸項過渡到遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債所發(fā)生的變化不會特別顯著。根據(jù)公式企業(yè)凈資產(chǎn)調(diào)整數(shù)=資產(chǎn)調(diào)整數(shù)-負債調(diào)整數(shù)，因此對于原先采用應(yīng)付稅款法的企業(yè)來說，企業(yè)凈資產(chǎn)調(diào)整數(shù)=期

17、末遞延所得稅資產(chǎn)-期末遞延所得稅負債以采用應(yīng)付稅款法的精達股份(證券代碼:600577為例，根據(jù)新準則的要求，計提的應(yīng)收賬款、存貨和固定資產(chǎn)減值準備、應(yīng)付工資期末余額、預(yù)提費用余額等由于不允許在當期稅前扣除等原因，產(chǎn)生了遞延所得稅資產(chǎn)2734.21萬元。另外由于確認的投資收益涉及稅率差補稅以及待攤費用余額等原因形成遞延所得稅負債100.02萬元?？鄢渌绊懸蛩氐慕痤~后最終調(diào)增期末凈資產(chǎn)2605.2萬元，占其年末凈資產(chǎn)的4.6%。華泰股份（證券代碼:600308）由于計提預(yù)提費用、長期股權(quán)投資減值準備、固定資產(chǎn)折舊后賬面價值與其稅基的差異等等可以產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)1.57

18、多億元，相應(yīng)地調(diào)增期末凈資產(chǎn)1.57多億元，占其年末凈資產(chǎn)的6.24%。中國國航（證券代碼:601111）按新準則規(guī)定計算的遞延所得稅資產(chǎn)負債凈值為5.13億元，增加企業(yè)凈資產(chǎn)5.13億元，占其年末凈資產(chǎn)的1.7% 。東方賓館（證券代碼:000524）按新準則規(guī)定計算的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債凈值為46.26萬元，減少企業(yè)凈資產(chǎn)46.26萬元，占其年末凈資產(chǎn)的0.76% 。新準則的實施將使企業(yè)凈資產(chǎn)發(fā)生較大幅度的變化。當期末遞延所得稅資產(chǎn)大于期末遞延所得稅負債，則調(diào)增企業(yè)凈資產(chǎn)，反之調(diào)減。絕大多數(shù)公司據(jù)此調(diào)增了企業(yè)的留存收益，而且數(shù)額巨大。雖然調(diào)整數(shù)所占凈資產(chǎn)比例不大，但由于上市公司本身

19、凈資產(chǎn)數(shù)額巨大，所以其調(diào)整的絕對額較大，從上面的數(shù)據(jù)可以看出，影響金額最多可達上億元。由此可以看出，新準則實施對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果有著很大的影響。3.2對企業(yè)凈利潤的影響根據(jù)以下三個方式：應(yīng)付稅款法：(1本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅額(2納稅影響會計法：本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅本期確認的遞延所得稅負債(或資產(chǎn) 本期轉(zhuǎn)回的前期確認的遞延所得稅資產(chǎn)呢(或負債+由稅率變動稅基變動對以前期間確認的遞延所得稅負債（或資產(chǎn)）賬面余額的調(diào)整數(shù)。(3資產(chǎn)負債表債務(wù)法下:本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn) 稅率采用資產(chǎn)

20、負債表債務(wù)法將對原采用應(yīng)付稅款法的企業(yè)的所得稅費用產(chǎn)生重大影響，從而也將影響凈利潤。由于絕大多數(shù)的公司采用應(yīng)付稅款法，因此具體影響數(shù)為本期發(fā)生的遞延所得稅費用，即本期暫時性差異產(chǎn)生所得稅影響納稅額的凈變化額。用公式表示為:凈利潤影響數(shù)=本期暫時性差異的凈變化額稅率我們不難看出新準則的所得稅核算方法將對企業(yè)的所得稅費用、凈利潤這兩項財務(wù)指標普遍產(chǎn)生顯著的影響。3.3對企業(yè)所得稅信息披露的影響根據(jù)證監(jiān)會頒布的關(guān)于做好新會計準則相關(guān)財務(wù)信息披露工作的通知，上市公司應(yīng)按照新會計準則的規(guī)定，合理確定各項資產(chǎn)、負債的賬面價值，并根據(jù)稅法規(guī)定計算計稅基礎(chǔ)。對于賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額形成的暫時性差異，企

21、業(yè)應(yīng)分別按照對未來納稅義務(wù)產(chǎn)生的影響確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。需要確認遞延所得稅資產(chǎn)的，必須有確鑿證據(jù)表明企業(yè)未來能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。但是在實務(wù)操作中，上市公司的所得稅信息披露仍然存在許多不規(guī)范的地方。所得稅信息披露的主要問題表現(xiàn)為披露不充分、不完整、不真實三類。按照新準則信息披露的規(guī)定，信息披露比較充分的如國電電力，其對所得稅信息披露如下：公司按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，制定了公司的會計政策，據(jù)此公司計提了應(yīng)收款項壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備，根據(jù)新會計準則將資產(chǎn)賬面價值小于資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)或負債賬面價值大于負債計稅基礎(chǔ)的計算遞延所得稅資產(chǎn)，增加了2007年1月1日留存

22、收益90393887.25元，調(diào)增期初少數(shù)股東權(quán)益16952858.50元。該年報的所得稅信息披露中將影響所得稅的暫時性差異的項目包括長期股權(quán)投資差額、資產(chǎn)減值準備等八項具體項目列示出來，并且將各項目具體影響數(shù)額逐個列示。很多公司只是粗略地披露合計數(shù)額，沒有把具體的差異項目及其金額披露出來，使所得稅信息披露不充分。例如華泰股份只是粗略的說明，按照新會計準則的要求計算出所得稅影響額為157138472.70元，沒有詳細披露出是哪項資產(chǎn)或負債及其影響金額。在很多公司的年報披露中，對于暫時性差異的披露并不完整，大多數(shù)公司只提到資產(chǎn)減值、存貨跌價準備等因素，而很多公司存在的暫時性差異并不僅僅是這些因素

23、。例如寶新能源（證券代碼：000690）對于所得稅信息的披露中提到，由于計提應(yīng)收款項壞賬準備導致產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，增加了2007年1月1日留存收益1355767.02元，但從該公司的年報數(shù)據(jù)中得到，造成暫時性差異項目的不僅僅是應(yīng)收賬款的壞賬準備，另有一項差異項目為公司2006年末計提的預(yù)提費用，其年末余額為1962917.12元。確認一項可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅額為限。但該公司的年報既未披露為何不確認該項資產(chǎn)為遞延所得稅資產(chǎn)，也未披露該項差異的存在。按照新準則，仁和公司的股權(quán)投資差額的攤銷形成一項暫時性差異，需調(diào)減公司留存

24、收益。由此可見影響公司所得稅費用的因素不僅僅是存貨跌價準備對于可抵扣暫時性差異是否確認為遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅額為限。一項可抵扣暫時性差異的確認會使公司的權(quán)益大幅度增長。企業(yè)在可預(yù)見的將來能否有足夠的應(yīng)納稅所得額來抵扣可抵扣差異，有賴于會計人員的專業(yè)判斷，這一要求使遞延所得稅資產(chǎn)的確認具有很大的隨意性。例如S*ST數(shù)碼（證券代碼：000578）在信息披露中指出，由于在未來可預(yù)見的將來無足夠的應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)回可抵扣時間性差異，未確認對子公司深圳信誠科技股權(quán)投資差額攤銷產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。相比之下，S*ST春都（證券代碼：000885），由于確認

25、遞延所得稅資產(chǎn)增加了公司權(quán)益6160.74萬元，S*ST春都當年凈利潤僅為562.62萬元，并且S*ST春都扭虧為盈的主要功臣之一為資產(chǎn)減值準備計提的減少與轉(zhuǎn)回，其中壞賬準備較上年同期減少2475.47萬元。依據(jù)S*ST春都的財務(wù)狀況確認一項如此巨額的遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)是什么，在該公司年報找不到確鑿的證據(jù)，我們也很難認可這項信息披露的真實性。4中外所得稅會計準則差異比較在西方對所得稅會計理論的研究已經(jīng)全面展開，相比之下，我國對所得稅會計的研究開展的較晚。我們對國際會計準則委員會和美國的所得稅會計準則加以研究。能夠幫助我們進一步了解我國所得稅會計準則理論和實務(wù)發(fā)展的道路，也可以幫助我們改進和完

26、善中國的所得稅會計準則。為了更好地學習和實施我國的新會計準則，當前有必要對一些重要的具體會計準則做比較研究。4.1范圍比較FAS109規(guī)定了當前應(yīng)付所得稅和未來納稅影響額的會計核算和報告標準。ISA12適用于財務(wù)報表中對所得稅的會計處理，包括對一個會計期內(nèi)有關(guān)所得稅支出或減免金額的確定以及這項金額在財務(wù)報表中的列示。CAS18規(guī)定所得稅包括企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)的各種境內(nèi)和境外稅額。4.2目的比較FAS109中所得稅會計處理的目標是確認本年應(yīng)付或應(yīng)退稅款的金額，對已經(jīng)在企業(yè)財務(wù)報表或納稅申報表中確認事項的未來納稅影響確認為遞延所得稅負債和資產(chǎn)。IAS12的目的是規(guī)定所得稅的會計處理。我國制定

27、所得稅會計準則的目的是為規(guī)范企業(yè)所得稅的確認、計量和相關(guān)信息的列報。4.3所得稅會計處理方法FAS109、IAS12和CAS18均規(guī)定企業(yè)應(yīng)使用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。4.4遞延資產(chǎn)所得稅資產(chǎn)的確認FAS109對遞延所得稅資產(chǎn)確認采取的是先確定，再判斷可實現(xiàn)性。而IAS12和CAS18先判斷遞延所得稅資產(chǎn)的可實現(xiàn)性，從而決定是否確認遞延所得稅資產(chǎn)。4.5遞延所得稅負債和資產(chǎn)的計量FAS109認為，適用稅率是指在遞延所得稅負債和資產(chǎn)預(yù)期清償或?qū)崿F(xiàn)的期間，基于已執(zhí)行的稅法適用于應(yīng)稅利潤的所得稅稅率。IAS12規(guī)定：遞延所得稅資產(chǎn)和負債，按預(yù)期實現(xiàn)該資產(chǎn)或清償該負債的期間的稅率計算。CAS18規(guī)定：資產(chǎn)負

28、債表對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。4.6遞延所得稅資產(chǎn)和負債的分類FAS109、IAS12和CAS18規(guī)定：遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應(yīng)當分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示?？傊?，IAS12、FAS109和CAS18的基本原則和主要規(guī)定大同小異，其共同的特點是系統(tǒng)、全面、具體和規(guī)范，體現(xiàn)了高質(zhì)量和先進性的要求。FAS109結(jié)合國家的稅制和其他方面的一些特殊情況而做出了相應(yīng)的處理規(guī)定，體現(xiàn)了較強的針對性和操作性。我國的CAS18有關(guān)規(guī)定既簡單又概括，除個別文字表述外，則幾乎完全照搬IAS12的規(guī)定，鮮有自身特點。5新準則實

29、施中可能存在的問題與相應(yīng)的建議新所得稅會計準則的科學性和可操作性較強、符合我國目前經(jīng)濟發(fā)展的需要。但由于新準則剛剛開始推行，在實施的過程中難免會出現(xiàn)一些問題，對新準則的過渡與實施產(chǎn)生負面的影響。從理論上探討新所得稅在實施過程中可能會產(chǎn)生的問題，并給予相應(yīng)的建議。5.1新所得稅會計準則實施中可能出現(xiàn)的問題由于與國際會計準則接軌，新所得稅準則靈活性更大。不同行業(yè)、不同企業(yè)可以根據(jù)自身情況，對資產(chǎn)的計量方法在一定程度上擁有更大的自主權(quán)，這在客觀上為上市公司預(yù)留了利潤操縱的空間。上市公司追求利潤的本質(zhì)屬性決定了其利用新準則不完善的漏洞進行利潤操縱的動機。企業(yè)有可能利用新所得稅準則來進行利潤操縱的手段主

30、要表現(xiàn)在：(1一項遞延所得稅資產(chǎn)的確認會使公司的財務(wù)指標迅速改觀，其主要表現(xiàn)為企業(yè)的凈資產(chǎn)、凈利潤均會有一定幅度的提升。因此在新舊所得稅的過渡階段，企業(yè)可能會通過加速確認遞延所得稅資產(chǎn)來達到操縱利潤的目的。(2新所得稅準則下當期遞延所得稅費用是通過對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債科目倒擠的方法計算得出的，這比損益表法直接計算的所得稅費用擁有更大的可操縱空間，而且更加隱蔽。為企業(yè)平滑收益，操縱凈利潤開辟了新的途徑。2(3新會計準則體系的實施，會使企業(yè)擁有更寬松的會計政策選擇權(quán)，并且在目前我國市場條件不充分、公允價值確認比較困難的特定條件下引入公允價值的計量方法，這就會給企業(yè)資產(chǎn)與負債的賬面價值留

31、有更大的操作空間。因此，不排除有些企業(yè)會利用新所得稅準則來進行利潤操縱。例如，公司只要不斷調(diào)高資產(chǎn)的公允價值（負債反向操作）就會增加其賬面利潤，同時形成應(yīng)納稅暫時性差異，雖然虛增了利潤，但不用納稅，真正實現(xiàn)了“吹牛不納稅”。3(4資產(chǎn)負債表債務(wù)法下確認的遞延所得稅資產(chǎn)可以計提資產(chǎn)減值準備。雖然新準則切斷了上市公司利用資產(chǎn)減值準備的計提與沖回來操縱利潤的途徑，但遞延所得稅資產(chǎn)是個例外，在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時減計的金額仍然可以轉(zhuǎn)回。因此，遞延所得稅資產(chǎn)減值準備有可能成為新準則體系下操縱凈利潤的1參見曾富全：盈余管理視角所得稅會計政策比較與選擇，沿海企業(yè)與科技，2006年12期 2參見駱祖

32、春：新會計準則對商業(yè)企業(yè)納稅影響分析，江蘇商輪，2006年11期一種新手段。(5上市公司有可能會利用不規(guī)范的信息披露來進行利潤操縱。上市公司在確認一項數(shù)額巨大的遞延所得稅資產(chǎn)并調(diào)增企業(yè)留存收益的同時，對應(yīng)的信息披露卻只是合計得出的影響金額。由于會計信息的不對稱，報表使用者無法了解所得稅資產(chǎn)的具體組成項目及其確認的依據(jù)。因此不排除有些習慣操縱利潤的上市公司借此手段進行利潤操縱。而這種不充分披露所得稅信息的手段，使利潤操縱更加隱蔽，影響企業(yè)資產(chǎn)的真實性。另外，在上一會計年度只確認并披露一部分暫時性差異，可能會成為一種操縱利潤的新手段。例如在2006年年度報表中只確認一部份暫時性差異，而在2007年

33、度確認其他差異項目，使2007年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額遠遠高于期初余額，進而就可以調(diào)減當期所得稅費用，從而達到操縱利潤的目的。5.2有效實施新所得稅會計準則的幾點建議根據(jù)上述的分析，我們知道新準則仍然存在很大的利潤操縱空間。為了防止新準則在以后進一步的推廣與全面實施過程中產(chǎn)生的負面影響，有效遏止通過新準則操縱利潤的行為，提出了以下幾點建議：政府是市場經(jīng)濟規(guī)則的制定者和監(jiān)督者，因此合理規(guī)范政府行為，強化政府監(jiān)管的主體作用在當前顯得尤為重要。在新準則的首度實施與全面推廣過程中，政府要有效組織證監(jiān)會、國資委、財政部、審計署、銀監(jiān)會、央行各部門密切配合，形成利潤操縱治理的監(jiān)管合力。在新準則的過渡與推廣

34、階段，加強對新準則的實施監(jiān)管，確保會計信息的公正、客觀。加強會計人員的職業(yè)道德建設(shè)，是有效防止利潤操縱的必要手段。為此, 要大力加強會計人員職業(yè)道德教育，實際工作中, 要求會計人員認真學習會計法等有關(guān)法律法規(guī)，建立符合職業(yè)道德規(guī)范的人生觀和榮辱觀，樹立誠信觀念，用實事求是、客觀公正的態(tài)度對待工作，自覺抵制不良行為。不僅會計人員，上市公司的大股東、董事會成員、高管人員和注冊會計師、資產(chǎn)評估師等都要加強自身的職業(yè)道德意識，只有在全社會形成一種誠信的風尚，才能有效地遏止利潤操縱行為的發(fā)生。通過法律建設(shè)來制約會計人員的道德行為。對于利潤操縱企業(yè)，要按照相關(guān)法律法規(guī)給予嚴厲的處罰，對個人不僅追究其民事責

35、任，視情節(jié)還要追究其刑事責任。要盡快建立與完善民事賠償制度，調(diào)動廣闊的公眾資源，加強公眾的監(jiān)督力度，提高利潤操縱者被發(fā)現(xiàn)和受到懲處的可能性；其次是盡快構(gòu)建有效的市場退出機制，對操縱利潤的上市公司立即摘牌，相關(guān)中介機構(gòu)堅決取締。獨立性是注冊會計師審計的核心。上市公司利潤操縱事件的屢禁不止，一個重要原因就是注冊會計師在審計過程中的獨立性得不到保證。首先，應(yīng)強化注冊會計師的責任意識和風險意識，建立民事賠償制度，加大懲治力度，避免由于處 罰過低而使注冊會計師不以為然。強化會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的獨立性，是培 育其社會公信度， 提高上市公司會計信息質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)?？梢愿母镒詴嫀?審計的聘任制度，上市

36、公司定期向“證監(jiān)會”或“證交所”交納審計費用，再由 后者聘任會計師事務(wù)所進行前者的財務(wù)會計報告審計， 并定期實行強制輪換制度。 4 當然， 鑒于當前我國絕大多數(shù)的企業(yè)采用的是應(yīng)付稅款法，新準則的實施將 改變大多數(shù)企業(yè)的所得稅核算方法。通過上面的分析可以得知，新準則與舊準則 從根本的會計理念到會計的確認、計量、披露、列報都發(fā)生了本質(zhì)性的變化，并 且對企業(yè)的凈資產(chǎn)、凈利潤等重要財務(wù)指標也產(chǎn)生重大的影響。由此可見，從應(yīng) 付稅款法到資產(chǎn)負債表債務(wù)法的直接過渡，跨度很大，難度也很大。這對會計人 員的專業(yè)能力與業(yè)務(wù)素質(zhì)也將提出更高的要求。因此，企業(yè)要盡快適用新會計準 則體系， 預(yù)測與評估新準則的實施對本企業(yè)的財務(wù)指標將產(chǎn)生的影響，對可供選 擇的會計方法做出決策， 制定出符合企業(yè)利益的會計政策，并且組織培訓會計人 員學習新準則。會計人員也應(yīng)依據(jù)新準則的要求，深入學習新準則，不斷提高自 身的專業(yè)水平與業(yè)務(wù)素質(zhì)，來勝任以后的工作。全面推進新準則的有效實施，確 保新準則的平穩(wěn)過渡。 會計作為一門通用的商業(yè)語言，隨著經(jīng)濟