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文檔簡(jiǎn)介
1、會(huì)計(jì)政策對(duì)評(píng)價(jià)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響編輯: 會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試 公允的收入、成本確認(rèn)方法對(duì)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)有重大影響;投資額的計(jì)價(jià)以及投資的范圍確定也影響集團(tuán)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)政策;企業(yè)集團(tuán);經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)大多數(shù)企業(yè)集團(tuán)采用投資中心來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。投資中心的管理特征是較高程度的分權(quán)管理,其基本業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)為投資報(bào)酬率(ROI),該指標(biāo)是根據(jù)各投資中心的利潤(rùn)與其投資額之比確定的即ROI=利潤(rùn) 投資額,還可擴(kuò)展為ROI=資本周轉(zhuǎn)率銷(xiāo)售成本率成本利潤(rùn)率,這為不同經(jīng)營(yíng)規(guī)模、不同經(jīng)營(yíng)內(nèi)容的投資中心間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。投資中心一般為獨(dú)立法人,根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,在不變更
2、會(huì)計(jì)原則一貫性原則的基礎(chǔ)上,各企業(yè)不僅僅可選擇不同的具體會(huì)計(jì)方法,而且針對(duì)特殊環(huán)境進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的變更,這就造成了企業(yè)集團(tuán)各投資中心采用了各式各樣的會(huì)計(jì)方法確認(rèn)收益,費(fèi)用、跨期成本的分配等等;如各投資中心利潤(rùn)和投資額的確定不一致和不公允,往往會(huì)扭曲企業(yè)集團(tuán)各投資中心的真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),使管理人員與高層管理者的目標(biāo)不一致,不能合理確定其應(yīng)得的報(bào)酬水平,也會(huì)影響各部門(mén)之間的均衡。因此,企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)應(yīng)考慮各投資中心會(huì)計(jì)政策的公允性和一致性。一、收益確定的會(huì)計(jì)政策對(duì)投資報(bào)酬率有直接影響1、銷(xiāo)售收入的確認(rèn)收入的確認(rèn)原則主要強(qiáng)調(diào)什么時(shí)候?qū)N(xiāo)售確認(rèn)為收入,并影響銷(xiāo)售的歸屬期間。就工商企業(yè)來(lái)說(shuō),銷(xiāo)售收入通常
3、要同時(shí)符合商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)已轉(zhuǎn)移、對(duì)售出的商品未實(shí)施繼續(xù)的控制權(quán)和管理權(quán)、與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能流入企業(yè)、與銷(xiāo)售有關(guān)的收入與成本能可靠計(jì)量這四個(gè)條件才能確認(rèn)收入,不同時(shí)具備上述四個(gè)條件不確認(rèn)收入。從事建造合同銷(xiāo)售的企業(yè)符合合同收入和合同成本能可靠計(jì)量、與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能流入企業(yè)、勞務(wù)的完成程度能可靠確定時(shí)采用完工百分比法計(jì)算應(yīng)當(dāng)攤銷(xiāo)的合同費(fèi)用,然后根據(jù)合同的收入計(jì)算當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟暮贤杖?,如建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì),則不能根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用,而應(yīng)區(qū)別兩種情況進(jìn)行處理:(1)合同成本能收回的,合同收入根據(jù)能收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn),合同成本在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用;
4、(2)合同成本不能收回的,應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用,不確認(rèn)收入(p183)。從事服務(wù)業(yè)的企業(yè)其勞務(wù)的發(fā)生和完成在同一年度應(yīng)在勞務(wù)完成時(shí)確認(rèn)收入。通過(guò)上述分析,企業(yè)集團(tuán)應(yīng)仔細(xì)地考慮其采用的收入確認(rèn)原則,內(nèi)部單位(投資中心)之間的任何差異都可能明顯地影響對(duì)投資報(bào)酬率(ROI)的合理分析。2、成本和費(fèi)用的確認(rèn)成本和費(fèi)用的確認(rèn)是影響利潤(rùn)(收益)的主要內(nèi)容之一,其關(guān)鍵在于已銷(xiāo)商品成本與期末庫(kù)存之間的分配。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)從以下幾個(gè)方面合理考慮存貨計(jì)量的會(huì)計(jì)政策對(duì)收益的影響。(1)存貨的計(jì)量方法。存貨成本流動(dòng)假設(shè)在計(jì)算發(fā)生存貨成本時(shí)有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法五種方法,這五種
5、方法對(duì)收益的影響迥異。在通貨膨脹時(shí)期采用后進(jìn)先出法,使存貨的重置價(jià)值與歷史成本有很大的差異,同時(shí)增加銷(xiāo)售商品的成本,減少期末存貨成本,利潤(rùn)減少,其實(shí)質(zhì)首先表現(xiàn)為減少所得稅負(fù)擔(dān),其次表現(xiàn)為實(shí)際庫(kù)存價(jià)值升高,升高的部分沒(méi)有反映到會(huì)計(jì)報(bào)表中,這就形成了報(bào)表外的資產(chǎn),使得投資額確定不準(zhǔn)確。(2)標(biāo)準(zhǔn)成本法下差異的處理。成本差異在期末處理時(shí)可以全部結(jié)轉(zhuǎn)為銷(xiāo)售成本,也可按比例將成本差異分配至已銷(xiāo)商品成本和期末存貨成本,其中的選擇對(duì)收益和存貨余額有直接的影響。(3)完全成本法。完全成本法是一種將固定成本包括在期末存貨成本和銷(xiāo)售商品成本中的計(jì)算方法,而變動(dòng)成本法的期末存貨成本和銷(xiāo)售成本只包括了變動(dòng)成本,當(dāng)期末
6、存貨較期初增加時(shí)完全成本法下的收益大于變動(dòng)成本法下的收益,會(huì)高估投資報(bào)酬率,當(dāng)期末存貨較期初減少時(shí)完全成本法下的收益小于變動(dòng)成本法下的收益,會(huì)低估投資報(bào)酬率,因此,企業(yè)集團(tuán)對(duì)投資中心經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)盡可能判斷完全成本法下收益中受存貨變動(dòng)影響的部分。以下通過(guò)實(shí)例說(shuō)明完全成本法與變動(dòng)成本法這兩種方法的收益變動(dòng):甲公司1年A產(chǎn)品期初存貨為0,本期完工產(chǎn)品10000件,銷(xiāo)售9000件,單位售價(jià)為100元,單位變動(dòng)制造成本30元,單位變動(dòng)銷(xiāo)售及管理成本為6元,固定制造成本為400000元,固定銷(xiāo)售及管理成本為200000元。A、完全成本法下的利潤(rùn)計(jì)算a、毛利=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本=9000100-=270
7、000(元)b、利潤(rùn)=毛利-變動(dòng)銷(xiāo)售及管理成本-固定銷(xiāo)售及管理成本=270000-90006-200000=16000(元)B、變動(dòng)成本法下的利潤(rùn)計(jì)算a、邊際貢獻(xiàn)=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本-變動(dòng)銷(xiāo)售成本及管理成本=9000100-(0+1000030-100030)-90006=576000(元)b、利潤(rùn)=邊際貢獻(xiàn)-固定制造成本-固定銷(xiāo)售及管理成本=57-200000=-24000(元)上述計(jì)算表明,甲公司1年期末存貨較期初增加1000件,完全成本法下因在計(jì)算期末存貨成本和銷(xiāo)售成本時(shí)考慮了固定成本,利潤(rùn)為16000元,而變動(dòng)成本法下期末存貨成本和銷(xiāo)售成本只考慮了變動(dòng)成本利潤(rùn)虧損24000元,完全成本
8、法比變動(dòng)成本法的利潤(rùn)增加40000元(利潤(rùn)16000元與虧損24000元比較),因此,期末存貨增加完全成本法的收益大于變動(dòng)成本的收益。接上例,甲企業(yè)2年期初存貨1000件,本期完工產(chǎn)品10000件,本期銷(xiāo)售11000件,其他資料不變。A、完全成本法下的利潤(rùn)計(jì)算a、毛利=11000100-=330000(元)b、利潤(rùn)=330000-110006-200000=64000(元)B、變動(dòng)成本法下的利潤(rùn)計(jì)算a、邊際貢獻(xiàn)=11000100-(100030+1000030-0)-110006=704000(元)b、利潤(rùn)=70-200000=104000(元)上述計(jì)算分析表明,甲公司2年期末存貨較期初減少,
9、完全成本法的利潤(rùn)為64000元,變動(dòng)成本法的利潤(rùn)為104000元,完全成本法的利潤(rùn)比變動(dòng)成本法的利潤(rùn)減少40000元,因此當(dāng)期末存貨減少時(shí)完全成本法的利潤(rùn)比變動(dòng)成本法小。3、長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)量的會(huì)計(jì)政策(1)支出資本化政策,企業(yè)資本化政策決定了一個(gè)項(xiàng)目應(yīng)該記作費(fèi)用還是資本化作為資產(chǎn),如確認(rèn)為費(fèi)用,其影響效果是減少投資報(bào)酬率。由于現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)制定的是較寬泛的范圍(即為生產(chǎn)商品提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有,使用年限超過(guò)一年,單位價(jià)值較高),因而企業(yè)集團(tuán)應(yīng)根據(jù)各投資中心的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)內(nèi)容制定適合本企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn),作為核算依據(jù)。對(duì)自建固定資產(chǎn)資本化的利息計(jì)算應(yīng)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。(
10、2)折舊政策。資產(chǎn)的使用壽命、折舊空間范圍和折舊方法對(duì)收益和投資額都產(chǎn)生影響,較大的折舊額會(huì)降低投資報(bào)酬率;如閑置的機(jī)器、設(shè)備折舊確定應(yīng)與投資額中包括的資產(chǎn)一致,當(dāng)投資額包括閑置資產(chǎn),折舊額應(yīng)包括閑置機(jī)器設(shè)備的折舊,當(dāng)投資額不包括閑置資產(chǎn),折舊額應(yīng)剔除閑置機(jī)器、設(shè)備的折舊。4、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的確認(rèn)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用代表將來(lái)可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)收益的支出,如開(kāi)辦費(fèi)、固定資產(chǎn)改良支出、固定資產(chǎn)大修理支出等,該支出不立即表現(xiàn)為費(fèi)用的增加,而是在以后會(huì)計(jì)期間逐期攤銷(xiāo),并且這種攤銷(xiāo)往往是被動(dòng)的,較大的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用會(huì)提高投資報(bào)酬率。5、非重復(fù)發(fā)生的項(xiàng)目?jī)羰找鏁?huì)受非重復(fù)發(fā)生的費(fèi)用或收入的影響,從而使投資中心和前期及其他
11、投資中心不可比,如新產(chǎn)品推出的較高的廣告費(fèi)用及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),非專(zhuān)利技術(shù)、專(zhuān)利權(quán)的較高研制開(kāi)發(fā)費(fèi)會(huì)扭曲所涉及期間的利潤(rùn)。6、所得稅現(xiàn)行所得稅政策對(duì)不同行業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)優(yōu)惠政策,可能使企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各投資中心的所得稅率不同,從而使稅后利潤(rùn)不可比;其次對(duì)資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)是以謹(jǐn)慎性原則為基礎(chǔ)的,企業(yè)增加的八大減值準(zhǔn)備會(huì)對(duì)利潤(rùn)有負(fù)面影響,降低了投資報(bào)酬率,同時(shí)還需就計(jì)提的減值損失交納所得稅,影響了各投資中心稅后利潤(rùn)的可比性。7、外幣兌換對(duì)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)(境外子公司),其收益和投資額都可能受匯率波動(dòng)的影響。8、共同成本的分擔(dān)當(dāng)不同的投資中心共同使用一些基礎(chǔ)設(shè)施時(shí),就會(huì)發(fā)生共同成本,如數(shù)據(jù)處理成本,這些成本應(yīng)按
12、公平的基礎(chǔ)(工時(shí)、作業(yè))加以分配,不同的分配方法影響每一投資中心的成本,進(jìn)而影響其利潤(rùn)。以上八個(gè)方面的因素影響了利潤(rùn)和投資額,為保證各投資中心投資報(bào)酬率(ROI)的可比性,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各部門(mén)應(yīng)采用公允和一致的會(huì)計(jì)政策。二、投資額計(jì)量的會(huì)計(jì)政策對(duì)投資報(bào)酬率有直接影響1、投資額范圍的確認(rèn)投資額的范圍確定應(yīng)以企業(yè)集團(tuán)考經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的來(lái)確定??偟膩?lái)說(shuō),為考核投資中心總資產(chǎn)運(yùn)用狀況,投資額應(yīng)以公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為基礎(chǔ),據(jù)投資中心的資產(chǎn)確定;為考核其運(yùn)用“公司產(chǎn)權(quán)”供應(yīng)每一元資產(chǎn)對(duì)整體利潤(rùn)貢獻(xiàn)的大小,投資額可采用所有者權(quán)益評(píng)價(jià),上市公司的所有者權(quán)益可據(jù)股東權(quán)益來(lái)確定,非上市公司則以資產(chǎn)減負(fù)債后的差額來(lái)確定。具體
13、來(lái)說(shuō),判斷一項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)否包括在投資額中的關(guān)鍵點(diǎn)是該項(xiàng)資產(chǎn)是否為投資中心所控制,例如:流動(dòng)資產(chǎn)中應(yīng)收賬款、存貨如果是在企業(yè)整體水平上加以控制的,投資額中就應(yīng)包括投資中心所能控制的部分。租用的長(zhǎng)期資產(chǎn)(融資租入和經(jīng)營(yíng)租入),其所有權(quán)不屬企業(yè),就需要非常明確的企業(yè)集團(tuán)范圍的政策來(lái)決策在計(jì)算投資報(bào)酬率是否應(yīng)包括租賃資產(chǎn),從而使部門(mén)管理者得到合適的與公司政策一致的激勵(lì),來(lái)決定是否租用資產(chǎn),但一般來(lái)說(shuō),在計(jì)算投資報(bào)酬率時(shí)應(yīng)包括租賃資產(chǎn),如不包括會(huì)明顯高估投資報(bào)酬率。閑置資產(chǎn),應(yīng)考慮高層管理者的目標(biāo)確定是否將其納入投資額中,如高層管理人員希望鼓勵(lì)投資中心管理者盡快處置閑置資產(chǎn),將其包括在投資額中有助于這一行為
14、的實(shí)現(xiàn),因?yàn)樘幹瞄e置資產(chǎn)可減少投資,增加投資報(bào)酬率;如高層管理人員認(rèn)為保留閑置資產(chǎn)有潛在的戰(zhàn)略意義,則在計(jì)算投資報(bào)酬率時(shí)應(yīng)剔除閑置資產(chǎn)。2、投資額應(yīng)按現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量按資產(chǎn)的歷史成本確定投資額符合會(huì)計(jì)核算的歷史成本原則,雖然現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)按謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行了修訂,但只考慮了物價(jià)下跌的情況,在通貨膨脹時(shí)期且長(zhǎng)期資產(chǎn)占很大的比重的企業(yè),長(zhǎng)期資產(chǎn)仍按歷史成本入賬,則購(gòu)入后價(jià)格的變化使歷史成本數(shù)據(jù)在計(jì)算投資報(bào)酬率時(shí)變得無(wú)關(guān)和誤導(dǎo)決策:一方面采用相對(duì)較低的歷史成本計(jì)算投資額,得出的投資報(bào)酬率會(huì)明顯偏高,結(jié)果反映的是虛浮的盈利能力,筆者認(rèn)為比較可行的方法是在計(jì)算投資報(bào)酬率時(shí)考慮資產(chǎn)的現(xiàn)行市場(chǎng)重置價(jià)值,使決策的制定是以產(chǎn)品和服務(wù)的現(xiàn)在和未來(lái)的盈利能力的基礎(chǔ);另一方面,采用現(xiàn)行價(jià)值有助于減少比較新舊程度不同的
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