舞弊審計(jì)新準(zhǔn)則

1、舞弊審計(jì)新準(zhǔn)則    國(guó)際舞弊審計(jì)新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容及其框架 進(jìn)入新世紀(jì)后，以安然事件為代表的一系列特大財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗案例，引起了社會(huì)公眾的強(qiáng)烈不滿，為了恢復(fù)資本市場(chǎng)的信心，重新把經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表塑造為投資者了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的“干凈”的窗口，審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)做出了多方面的努力，繼AICPA于2002年10月發(fā)布了舞弊審計(jì)新準(zhǔn)則 SASNo.99財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注后，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）也連續(xù)重拳出擊，修訂、發(fā)表了多項(xiàng)準(zhǔn)則，在頒布了一系列要求審計(jì)師更深入考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)的新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則之后，又于20

2、04年2月份發(fā)布了ISA240審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)于舞弊的責(zé)任，試圖建立較為權(quán)威的反舞弊標(biāo)準(zhǔn)和體系。 修訂后的ISA240主要包括15方面內(nèi)容：（1）舞弊的特征；（2）管理層和公司治理負(fù)責(zé)人應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；（3）審計(jì)在查找舞弊中的固有局限；（4）審計(jì)師對(duì)于查找舞弊性重大錯(cuò)報(bào)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；（5）職業(yè)懷疑態(tài)度；（6）審計(jì)小組成員間的討論；（7）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序；（8）舞弊性重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估；（9）針對(duì)舞弊性重大風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取的措施；（10）評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)；（11）管理當(dāng)局的陳述；（12）同管理層和公司治理負(fù)責(zé)人的溝通；（13）同監(jiān)管部門(mén)的溝通；（14）審計(jì)師退出審計(jì)聘約；（15）記錄審計(jì)師對(duì)于舞

3、弊的考慮。這15個(gè)方面環(huán)環(huán)相扣，形成了一個(gè)結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)奈璞讓徲?jì)新框架。該框架的建立無(wú)疑能使審計(jì)師的眼睛更加“雪亮”，更好地洞穿被審計(jì)單位中所存在的重大錯(cuò)弊行為。 國(guó)際舞弊審計(jì)新準(zhǔn)則的特點(diǎn) 為了使新的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則更好地指導(dǎo)審計(jì)師努力做到“標(biāo)本兼顧，審到弊除”，新準(zhǔn)則的考慮是較為全面的。 （一）治標(biāo)之舉 1、舞弊三角理論的引入：從根源上查找舞弊。ISA240指出，一項(xiàng)舞弊行為通常是如下舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子（fraud risk factors）“合力”所產(chǎn)生的結(jié)果；策劃舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力（incentive/pressure）、進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)（opportunity）、使舞弊合理化的態(tài)度和借口（attitud

4、e/rationalization）。當(dāng)三個(gè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子同時(shí)出現(xiàn)時(shí)就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，審計(jì)師必須予以足夠的關(guān)注。為了幫助審計(jì)師更好地識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子，ISA240將舞弊區(qū)分為兩種類(lèi)型：舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告和資產(chǎn)侵占，并以附錄的形式列舉了可能導(dǎo)致兩種類(lèi)型舞弊行為出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)因子的具體表現(xiàn)。 2、突出誠(chéng)信的企業(yè)文化在防止舞弊行為中的重要作用。ISA240要求管理人員不僅應(yīng)建立有效的內(nèi)控來(lái)從制度上防止舞弊的發(fā)生，還應(yīng)當(dāng)建立誠(chéng)信的企業(yè)文化從思想上杜絕舞弊的根源。誠(chéng)信的企業(yè)文化包括營(yíng)造融洽的、積極向上的氛圍；雇傭、培訓(xùn)和提升合適的員工；要求員工明確自身責(zé)任；針對(duì)實(shí)際或可能的舞弊采取恰當(dāng)?shù)拇胧┑鹊?。這要

5、求管理層必須以身作則，加強(qiáng)同員工的溝通，向他們展示企業(yè)是如何誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)的。審計(jì)師對(duì)企業(yè)誠(chéng)信文化的了解有助于對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。 3、強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑精神，不能輕信高管人員。ISA240要求審計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作的過(guò)程中應(yīng)始終保持職業(yè)懷疑，也即保持好問(wèn)的精神狀態(tài)（questioning mind）和對(duì)審計(jì)證據(jù)的批判性評(píng)估。由于舞弊行為的隱蔽性，審計(jì)師必須時(shí)刻意識(shí)到舞弊性重大錯(cuò)報(bào)出現(xiàn)的可能性，不能憑借過(guò)去有關(guān)高管人員誠(chéng)信的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)而降低職業(yè)懷疑度，因?yàn)榄h(huán)境的變化可能產(chǎn)生新的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子。 （二）治本之方 1、廣開(kāi)言路，充分利用各種信息源探清舞弊風(fēng)險(xiǎn)所在。ISA240要求審計(jì)師在詢問(wèn)企業(yè)內(nèi)部人員時(shí)應(yīng)注意

6、在不同部門(mén)、不同級(jí)別中尋找詢問(wèn)對(duì)象。由于高管人員通常更有機(jī)會(huì)進(jìn)行舞弊，因此審計(jì)師不能光聽(tīng)高管人員的一面之詞，應(yīng)通過(guò)和內(nèi)審部門(mén)、營(yíng)銷(xiāo)部門(mén)、處理復(fù)雜或異常交易的員工、首席道德宮（chief ethics offier）等各方面的溝通，獲取有關(guān)舞弊的存在和可能存在的信息，特別是同內(nèi)部審計(jì)人員的交流，往往能獲取有關(guān)舞弊的重大線索，另一方面，ISA240要求審計(jì)師注重利用企業(yè)外部信息源，比如詢問(wèn)被審計(jì)單位聘用的外部律師和估價(jià)師；復(fù)核證券分析師、銀行、評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等外部信息源所提供的信息等等。此外，在審計(jì)工作前期對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注因舞弊而產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)信息，并著重獲取相關(guān)的內(nèi)控設(shè)

7、計(jì)和執(zhí)行的有效性信息。通過(guò)這樣的內(nèi)外結(jié)合、前后貫通的信息收集，審計(jì)師就能獲取有關(guān)企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的“全息圖像”。 當(dāng)然，光有信息是不夠的，ISA240要求審計(jì)師還應(yīng)當(dāng)通過(guò)分析性程序等手段充分發(fā)掘隱藏于各類(lèi)信息中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子，特別是通過(guò)組織審計(jì)小組成員之間的交換信息和集體討論，以“腦力風(fēng)暴”（brahl storm）的方式來(lái)發(fā)掘可能存在怎樣的舞弊或在何處可能存在舞弊。 2、對(duì)癥下藥，針對(duì)不同類(lèi)型的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果采取相應(yīng)的措施。ISA240將舞弊風(fēng)險(xiǎn)分為三種類(lèi)型，審計(jì)師必須對(duì)三類(lèi)舞弊風(fēng)險(xiǎn)加以評(píng)估并做出適當(dāng)?shù)姆磻?yīng)。 針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師應(yīng)考慮其評(píng)估結(jié)果對(duì)審計(jì)工作的整體影響，并相應(yīng)采取

8、如下措施；（1）根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平確定相應(yīng)的人員委派與監(jiān)督；（2）特別關(guān)注管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，以及復(fù)雜交易的會(huì)計(jì)處理；（3）決定是否采取一些“出其不意”的審計(jì)程序。 針對(duì)認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師應(yīng)考慮評(píng)估結(jié)果對(duì)審計(jì)工作的具體影響，并對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。ISA240還在附錄中詳細(xì)列示了審計(jì)師針對(duì)認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取的措施，特別是針對(duì)收入確認(rèn)、存貨、管理層估計(jì)等舞弊高發(fā)區(qū)域應(yīng)采取的措施。 由于管理當(dāng)局處于進(jìn)行舞弊的有利位置，因此，審計(jì)師針對(duì)管理層逾越內(nèi)控所形成的舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)做出特別的反應(yīng)，包括；（1）檢查會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng)的恰當(dāng)性；（2）復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)；（3

9、）評(píng)價(jià)重大交易的商業(yè)合理性。 3、就舞弊審計(jì)結(jié)果加強(qiáng)同各方的溝通。當(dāng)審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中注意到防止和檢查舞弊行為的內(nèi)控在設(shè)計(jì)或?qū)嵤┲写嬖诼┒磿r(shí)，或管理當(dāng)局對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過(guò)程存在缺陷時(shí)，應(yīng)及時(shí)告知管理層和公司治理負(fù)責(zé)人。如果審計(jì)師發(fā)現(xiàn)了舞弊行為或可能存在舞弊的重大線索，應(yīng)及時(shí)同適當(dāng)層次的管理人員進(jìn)行交流。由于管理層舞弊的存在，審計(jì)師還應(yīng)特別加強(qiáng)同公司治理負(fù)責(zé)人之間就相關(guān)舞弊問(wèn)題進(jìn)行交流。值得注意的是，雖然ISA240仍然要求審計(jì)師遵循保密原則，但也指出在某些情況下保密原則必須服從于其他法律法規(guī)，并要求審計(jì)師在特殊情況下應(yīng)征詢法律意見(jiàn)，以決定是否向外部監(jiān)管部門(mén)報(bào)告企業(yè)的舞弊行為。 4、要求審計(jì)人員

10、記錄下對(duì)于舞弊的考慮。ISA240要求審計(jì)師記錄下審計(jì)小組成員在討論舞弊相關(guān)問(wèn)題時(shí)所得到的重要結(jié)論；基于收入確認(rèn)屬于舞弊發(fā)生的“高?！眳^(qū)域，ISA240要求審計(jì)師如果認(rèn)為收入確認(rèn)不存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)將支持該結(jié)論的理由加以記錄?？偠灾?，ISA240要求審計(jì)師在 “信息收集風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估實(shí)施審計(jì)程序處理審計(jì)結(jié)果”的整個(gè)舞弊審計(jì)過(guò)程中均留下書(shū)面記錄，以作為審計(jì)師認(rèn)真履行舞弊審計(jì)責(zé)任的證明。 對(duì)我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的有益啟示 ISA240和SAS99的先后出臺(tái)標(biāo)志著國(guó)際獨(dú)立審計(jì)職業(yè)界在提高財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊審計(jì)的有效性方面取得的重要進(jìn)展。雖然我國(guó)早在1997年就實(shí)施了獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)錯(cuò)誤與舞弊，但鑒于我國(guó)證券市

11、場(chǎng)舞弊案例的不斷出現(xiàn)，舊準(zhǔn)則的實(shí)施效果顯然并不理想。ISA240和SAS99的出臺(tái)無(wú)疑為我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的完善提供了極佳的借鑒對(duì)象。 1、應(yīng)適時(shí)引入職業(yè)懷疑態(tài)度和舞弊三角理論。我國(guó)錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)則第12條雖然也規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注錯(cuò)誤與舞弊可能存在的跡象”，但“職業(yè)謹(jǐn)慎”顯然是較為中性的態(tài)度，面對(duì)頻發(fā)的管理層舞弊，有必要將其提升為“職業(yè)懷疑”。另外，我國(guó)錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)則第10條雖然列舉了可能增加舞弊風(fēng)險(xiǎn)的四種情況，但過(guò)于簡(jiǎn)潔和抽象，難以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供有效的指導(dǎo)?；仡櫸覈?guó)發(fā)生的一系列財(cái)務(wù)舞弊案例，許多是借助關(guān)聯(lián)方交易等較為隱蔽的手段進(jìn)行的，僅僅依靠舞弊留下的蛛絲馬跡來(lái)查找舞弊有一定難度，因此有必要引入舞弊三角理論，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師從根源上判斷舞弊存在的可能性。 2、加強(qiáng)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)性和可操作性?？v觀我國(guó)錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)則，并未提供具體需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，更缺乏針對(duì)不同層次舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取的措施；相比之下，ISA240和SAS99顯然詳細(xì)具體地多，比如ISA240的正文就多達(dá)112個(gè)段落，并以附注的形式列舉了大量舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素、應(yīng)對(duì)措施等指導(dǎo)性意見(jiàn)，筆者認(rèn)為，結(jié)合我國(guó)的具體情況，制定更為具體的，指導(dǎo)性更強(qiáng)的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，可以有效提高舞弊審計(jì)的效果，但同時(shí)也應(yīng)效仿