論注冊會計師職務(wù)侵權(quán)責任的歸責原則

1、內(nèi)容提要:注冊會計師職務(wù)侵權(quán)責任問題一直是西方國家學(xué)界探討的難點與重點,因為每一起針對注冊會計師的訴訟,往往都演化為整個職業(yè)的一種危機,而歸責原則乃是解決注冊會計師職務(wù)侵權(quán)責任諸多問題的先決條件。我國學(xué)界對這一問題存有爭議。實際上注冊會計師的職務(wù)侵權(quán)責任問題歸根到底是一個資本市場風險的公平與合理分配的問題。我國注冊會計師職務(wù)侵權(quán)責任歸責原則應(yīng)為過錯責任的特殊形式過錯推定原則。主題詞:注冊會計師、職務(wù)侵權(quán)、歸責原則所謂注冊會計師職務(wù)侵權(quán)責任,是指注冊會計師在職業(yè)過程中,因其過失簽發(fā)不當意見的查核報告,致使委托人以外的其他財務(wù)報表使用人因使用虛假的財務(wù)報表信息遭受損失時,注冊會計師和會計師事務(wù)所應(yīng)

2、承擔的民事賠償責任。注冊會計師的職務(wù)侵權(quán)責任問題,從20世紀80年代的訴訟爆炸以后,在許多國家都成為一個熱點與難點。針對會計師事務(wù)所提起的訴訟往往成為媒體追逐的話題,因為它們大多與著名公司的破產(chǎn)或原告的巨額索賠聯(lián)系在一起。如域外的安然安達信,本土的銀廣夏中天。同時,長期以來,會計師職業(yè)界與法律界以及社會公眾之間就會計師民事責任的邊界問題難以達成共識。實際上會計師的民事責任問題歸根到底是一個資本市場風險的公平與合理分配的問題。關(guān)于注冊會計師的職務(wù)侵權(quán)責任,有諸多問題值得探討。如注冊會計師職務(wù)侵權(quán)責任的理論基礎(chǔ)、責任性質(zhì)、歸責原則、責任認定及會計師侵權(quán)損害賠償,等等。其中確定歸責原則乃是解決其余諸

3、多問題的先決條件。本文擬就此作些探討。一、注冊會計師職務(wù)侵權(quán)責任歸責原則的理論紛爭與立法考察二、(一注冊會計師職務(wù)侵權(quán)責任歸則原則的理論紛爭德陽驗資案(德陽驗資案的案情參見丁平準主編:中國注冊會計師法律責任案例與研究,遼寧人民出版社1998年版,第187 193頁。以后,很多法院以最高法院法函56號作為依據(jù),采用無過錯責任原則,一旦發(fā)現(xiàn)存在虛假的財務(wù)報告即判決注冊會計師承擔民事責任,引起會計學(xué)界的強烈不滿。理論界對會計師職務(wù)侵權(quán)責任的歸責原則展開了激烈的爭論。主要有以下幾種觀點:1、無過錯責任原則說這種觀點認為,會計師的驗資責任并非一種合理的保證責任,只要驗資報告與被驗資單位實有資本不符,即只

4、要存在虛假報告,不管會計師主觀上是否有過錯,會計師都應(yīng)承擔責任。(參見劉正峰:會計師虛假驗資證明民事賠償責任研究,載現(xiàn)代法學(xué)1999年第4期,第3035頁。有一種“保險論”的觀點,認為在市場經(jīng)濟中,審計費用的發(fā)生純粹是貫徹了風險分擔的原則。公司股東為了防止因管理人員的欺詐而引起災(zāi)難性的損失,都愿意從自己的收入中支付一部分來聘請外部審計人員,以對財務(wù)報表與此相關(guān)的經(jīng)營活動進行審查,由此保證投資的安全。一旦審計人員因自己的過失而未查出存在的欺詐行為并導(dǎo)致公司股東的損失時,公司股東就有權(quán)起訴審計人員并索取賠償。因此,在公司股東的眼里,審計行為同時也被視為保險行為,所支付的審計費用等同于支付的保險費用

5、,從而達到風險分擔的目的。因此,保險論認為,從風險轉(zhuǎn)嫁學(xué)說出發(fā),審計也是一種保險行為,可減少投資者的風險壓力。與此相對應(yīng),注冊會計師職業(yè)是一種“風險責任”運營行業(yè),類似保險公司,而保險公司承擔無過錯責任,這就意味著注冊會計師也應(yīng)承擔無過錯責任。(謝榮:中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略,中信出版社2002年版,第10頁。2、過錯責任原則說會計界幾乎都主張會計師職務(wù)侵權(quán)責任的歸責原則為過錯責任原則,法學(xué)界也不乏贊成此說者。(參見翁曉健:論注冊會計師審計失敗的歸責原則,載廈門大學(xué)法律評論2001年第2期,第213頁;余勁軍:論證券法中注冊會計師對第三人的民事責任,載律師世界2002年第3期;崔勇:中國注冊

6、會計師驗資民事責任若干問題探討,載山東社會科學(xué)2002年第6期;甘小晶:過錯責任,注冊會計師民事責任的歸責原則,載江西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報2001年第6期;徐平:獨立審計法律責任問題研究,載東北財經(jīng)大學(xué)學(xué)報2001年第3期;張蕊:注冊會計師的民事責任及其抗辯,載會計研究2003年第3期;江蘇省高級人民法院:驗資單位因虛假驗資承擔民事責任案件的審理,載人民司法2000年第8期;白曉紅、李挺偉:會計師事務(wù)所虛假驗資如何承擔民事責任,載中國注冊會計師2001年第4期;李建東、周一虹:注冊會計師驗資斷案邏輯探討,載蘭州商學(xué)院學(xué)報1999年第2期;宋利國、曾宇熙:中國內(nèi)地與普通法系地區(qū)注冊會計師法律責任的比較研

7、究,載安徽大學(xué)學(xué)報(哲學(xué)社會版第23卷第4期。這種觀點認為,盡管注冊會計師審計具有鑒證職能,但它畢竟是公允性審計,會計師對會計報表反映的會計信息給予“合理保證”,而不是絕對保證。“合理保證”意味著允許會計師審計后的會計報表反映的內(nèi)容與實際情況有適度偏離。審計的產(chǎn)生,本質(zhì)上是為了能維護股東或者潛在的股東及公眾投資者的利益。由于審計的局限性,會計師并不能保證已審計的會計報表不存在任何的錯誤或漏報。合理的保證責任是基于審計的成本效益原則。根據(jù)委托代理理論,在委托代理關(guān)系中,由委托人支付,最終由社會公眾承擔的合理的審計費,是降低委托代理風險的最經(jīng)濟的控制機制。委托人需要平衡其支付的審計成本與取得的審計

8、收益(主要是會計師發(fā)現(xiàn)會計報表中的錯弊而為委托人挽回的損失等之間的關(guān)系。一般來說,審計工作越細,發(fā)現(xiàn)錯弊的概率越大,但是它同時意味著委托人所要支付的審計費用也越高。審計作為現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)物,本來就是用來降低代理成本的,如果審計不但不能降低代理成本,反而提升代理成本,則審計變得得不償失。這就是會計師承擔合理保證的理論基礎(chǔ),是基于委托人利益最大化的基礎(chǔ)上的。(畢秀玲:論審計應(yīng)有職業(yè)關(guān)注概念的基本理論,載審計研究資料1999年?？紤]到成本效益的原則,審計風險更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化的考慮,不要求會計師查出所有的錯弊,所以,允許會計師存在一定的審計失敗。只要會計師在從事會計審計活動時

9、,盡到了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注,即使出具了虛假的財務(wù)報告,也不應(yīng)承擔民事責任。我國著名公司法學(xué)者江平在接受財經(jīng)記者采訪時,認為中介機構(gòu)的歸責原則仍為普通過錯責任制。3、過錯推定原則說有的學(xué)者認為,注冊會計師的職務(wù)侵權(quán)責任如果采取一般過錯原則,不利于保護第三人的合法利益。應(yīng)以過錯推定原則來追究會計師的民事責任。即除非會計師能證明其已盡到了職業(yè)注意義務(wù),否則,只要出具了與實際不符的虛假財務(wù)報告,就推定其違反了作為專家的注意義務(wù),主觀上即有過錯,應(yīng)當承擔相應(yīng)的責任。這一原則在訴訟程序中,將舉證責任倒置于會計師,考慮到了此類訴訟中當事人證明能力的差別,因為與第三人相比,會計師在信息提供中居于主導(dǎo)或優(yōu)勢地位,外

10、部第三人往往處于被動地位,令其對信息提供者的行為是否違反職業(yè)注意義務(wù)承擔舉證責任往往勉為其難。(筆者收集的論文表明,法律界人士大多贊成證券法修改對中介機構(gòu)導(dǎo)入過錯推定制。參見王利明:我國證券法中民事責任制度的完善,載法學(xué)研究2001年第4期;繆靜:論注冊會計師對第三人民事責任,載法學(xué)2002年第8期;楊志華:證券法律責任研究,載民商法論叢第一卷;張遠忠:論發(fā)行公司虛假陳述的民事責任,載法學(xué)1998年第1期;陳更生:信息公開擔保的法律性質(zhì),載法學(xué)研究1998年第4期;陳潔:會計師提供不實信息致第三人損害的民事責任,載人民司法1999年第12期;蔣大興:公司法的展開與評判,法律出版社2001年版,

11、第221頁;邱永紅:證券欺詐中會計師的民事責任,載律師世界2002年第8期;會計界也有一部分人贊成會計師對第三人的民事責任為過錯推定制。參見文建秀:證券市場信息披露中注冊會計師的法律責任,載中國注冊會計師2001年第12期;程安林:注冊會計師對第三人民事責任若干問題研究,載審計研究2002年第2期。4、公平責任說有的學(xué)者認為,注冊會計師在職業(yè)活動中雖然嚴格遵守了職業(yè)規(guī)則,但由于現(xiàn)代抽樣審計的固有風險等客觀原因而出具了虛假的報告,給委托人和第三人造成了損害,在這種情況下會計師承擔的責任既不是過錯責任,也不是無過錯責任,而是一種公平責任。在這種情況下,盡管會計師無過錯,可不承擔過錯責任,但畢竟會計

12、師出具了虛假的報告并造成了受害人損失,若會計師不承擔責任,則顯失公平,為體現(xiàn)公平,正義之法律價值,會計師還是應(yīng)當承擔適當?shù)拿袷仑熑?以實現(xiàn)法律的救濟功能。被審計單位作弊手段的高明以及會計師嚴格遵守了職業(yè)規(guī)則,不能免除會計師的公平責任,否則,會計師的價值何在?(參見王新波:注冊會計師民事責任探討,載中國注冊會計師2003年第2期。(二注冊會計師職務(wù)侵權(quán)責任歸責原則的立法考察1、美國立法2、日本立法日本現(xiàn)行法規(guī)定虛假陳述民事責任的法律主要是證券交易法。該法第21條第(1項規(guī)定:“有價證券呈報書中重要事項有虛假記載,或者應(yīng)記載的重要事項或為避免產(chǎn)生誤解所必要重要事實的記載有欠缺時,下列人對因該募集或

13、推銷而取得證券者負有因虛假記載或記載欠缺而產(chǎn)生損害的賠償責任。但該有價證券取得者在其申請取得之際,已經(jīng)得知有虛假記載或記載欠缺時,不在此項三、在與該有價證券呈報書有關(guān)的第193條之第(1項規(guī)定的監(jiān)察證明中,對與該監(jiān)察證明有關(guān)的文件記載虛假或欠缺一事出具了記載虛假證明或無欠缺的證明的注冊會計師或監(jiān)察法人?！蓖瑫r該條第(2項規(guī)定:“在前項規(guī)定的場合,以下各號所列者已證明各該號所列事項時,不承擔該項規(guī)定的賠償責任;二、前項所列第三號者,日本證券法律,中國法制出版社1999年版,(參見徐慶譯:對該號的證明無故意或無過失?！钡?122頁。依上述條款,在證券呈報書中出具有證明的注冊會計師,若能證明無故意或

14、無過失,可以免責。由此可見之,根據(jù)日本現(xiàn)行法的規(guī)定,會計師職務(wù)侵權(quán)責任的歸責原則為過錯推定原則。3、我國臺灣地區(qū)立法會計師對第三人的民事責任問題在臺灣地區(qū)主要規(guī)定在證券交易法中,臺灣地區(qū)原先的證券交易法第32條規(guī)定:“前條之公開說明書,其應(yīng)記載之主要內(nèi)容有虛偽或欠缺之情事者,左列各款之人,對于善意之相對人,因而所受之損害,應(yīng)就其所負責部分與公司負連帶賠償責任:一、發(fā)行人及其負責人;二、發(fā)行人之職員,曾在公開說明書上簽章,以證實其所記載內(nèi)容之全部或一部分;三、該有價證券之證券承銷商;四、會計師、律師、工程師或其他專門職業(yè)或技術(shù)人員,曾在公開說明書上簽章,以證實其所記載內(nèi)容之全部或一部分,或陳述意

15、見者?！备鶕?jù)該條的規(guī)定,會計師對第三人承擔的是一種無過錯責任,即只要公開說明書記載的內(nèi)容不真實,會計師等專業(yè)人士,應(yīng)與公司一起承擔連帶責任,無免責的情況。這種做法引起了會計界的強烈不滿,學(xué)者們對此也有不同看法。賴英照先生認為,就保護投資人而言,原32條固有其優(yōu)點,但對發(fā)行人以外之人,如已極盡調(diào)查或相當注意之能事,縱無過失,但須負連帶賠償責任,顯屬過苛,殊不足以鼓勵各該人員依其職責防止公開說明之不實制作。(賴英照:證券交易法逐條釋義第四冊,三民書局1991年版,第227頁。1988年臺灣地區(qū)在修改證券交易法時,采納了學(xué)者的建議,將原第32條予以修改,以原項為第一項,增補第二項:“前項第一款至第三

16、款之人,除發(fā)行人之外,對于未經(jīng)前項第四款之人簽證部分,如能證明已盡相當之注意義務(wù),并有正當理由確信其主要內(nèi)容無虛偽、隱匿情事或?qū)τ诤炞C之意見有正當理由確信其為真實者,免負賠償責任;前項第四款之人,如能證明已經(jīng)合理調(diào)查并有正當理由確信其簽證或意見為真實者,亦同?！备鶕?jù)修改后的第32條,會計師等專業(yè)人士對于其簽證部分或陳述意見欲主張免責者,必須證明其在簽證陳述意見前,對于有關(guān)事項已作獨立深入之調(diào)查,并已盡善良管理人之注意義務(wù),始能免責。(賴英照:證券交易法逐條釋義,第四冊,三民書局1991年版,第231頁。由此可見,臺灣地區(qū)修改后的證券交易法,對會計師職務(wù)侵權(quán)責任的歸責,采用的是過錯推定原則。二、

17、我國注冊會計師職務(wù)侵權(quán)歸責原則的現(xiàn)行法之分析我國現(xiàn)行法律涉及會計師法律責任的法律主要有:注冊會計師法、證券法、公司法、刑法、關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定以及股票發(fā)行與交易管理暫行條例等。其中大部分法律只涉及了會計師的行政責任和刑事責任,并沒有規(guī)定其民事責任。涉及會計師民事責任的法律主要為證券法和注冊會計師法。證券法第161條規(guī)定:“為證券的發(fā)行,上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)和個人,必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告,對其所出具報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證,并就其負有責任的部分承擔連帶責任?！痹摲ǖ?02條規(guī)定:“為證券的發(fā)

18、行、上市或者證券交易出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu),就其所應(yīng)負責的內(nèi)容弄虛作假的,沒收非法所得,并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款,并由有關(guān)主管部門責令該機構(gòu)停業(yè),吊銷直接責任人的資格證書。造成損失的,承擔連帶賠償責任。”有學(xué)者認為,證券法這兩條有關(guān)專業(yè)中介服務(wù)機構(gòu)及其直接責任人承擔民事責任的規(guī)定,應(yīng)確定為過錯推定責任。對于這些承擔過錯推定責任的民事責任人,除存在與無過錯責任人同樣免責事由以外,它們?nèi)缒茏C明自己無過錯,已經(jīng)盡到了勤勉和恪盡職守或相當注意的義務(wù),則應(yīng)予免責。(李國光、賈緯編著:證券市場虛假陳述民事賠償制度,法律出版社2003年版,第129頁。還有的學(xué)者認為,根據(jù)證券法第161條的規(guī)定,中介機構(gòu)承擔某種程度的保證責任,但在確定并追究中介機構(gòu)責任中,雖然應(yīng)以過失責任為根據(jù)