可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量及賬務(wù)處理

1、可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量及賬務(wù)處理提要：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量，本文對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)及可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量進(jìn)行了分析，并結(jié)合案例對(duì)可供出售金融資產(chǎn)減值損失賬務(wù)處理進(jìn)行了探討。一、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定：持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本后續(xù)計(jì)量發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生

2、的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。對(duì)于存在大量性質(zhì)類(lèi)似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀(guān)證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，也可以包括在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀(guān)證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀(guān)上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)

3、回日的攤余成本。外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折合為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金額資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。二、可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金、已攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且

4、客觀(guān)上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資(不可能是分類(lèi)為“可供出售金融資產(chǎn)”了，應(yīng)為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”)，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)(也不可能是分類(lèi)為“可供出售金融資產(chǎn)”了，應(yīng)為 “交易性金融資產(chǎn)”了)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回（但“交易性金融資產(chǎn)”不計(jì)減值損失，公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，是可以直接轉(zhuǎn)回的，不存在計(jì)提減值損失的問(wèn)題。）。發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與按照類(lèi)似

5、金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失（？），計(jì)入當(dāng)期損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。三、可供出售金融資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)”科目，發(fā)生減值時(shí)，可在本科目（“可供出售金融資產(chǎn)”科目，下同）設(shè)置“減值準(zhǔn)備”明細(xì)科目核算，也可以單獨(dú)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” （有公允價(jià)值為什么不是“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)科目？權(quán)益芽工具和債務(wù)工具不同？應(yīng)該是“持有到期投資”減值時(shí)才，才在其下設(shè)“減值準(zhǔn)備”明細(xì)科目）科目進(jìn)行核算*。資產(chǎn)負(fù)債表日（應(yīng)該是指以后的資產(chǎn)負(fù)債表日

6、），可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記本科目，貸記“資本公積其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目（減值準(zhǔn)備，應(yīng)該是“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)）。同時(shí)，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“資本公積其他資本公積”科目。已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升的，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記本科目（ “公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)），貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。已確認(rèn)減值

7、損失的可供出售權(quán)益工具在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升的，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記本科目（應(yīng)該是“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”），貸記“資本公積其他資本公積”科目（不能象債務(wù)工具那樣沖“資產(chǎn)減值損失”）。根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類(lèi)日按該項(xiàng)持有至到期投資的公允價(jià)值，借記本科目，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資投資成本、溢折價(jià)、應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積其他資本公積”科目?！纠?】20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)人

8、MNO公司發(fā)行的債券10 000張，每張面值100元，票面年利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×5年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為每張100元（不含息）。20×6年，MNO公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20x6年12月31日，該債券的公允價(jià)值下降為每張80元。ABC公司預(yù)計(jì)，如MNO不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。20×7年，MNO公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月3l日，該債券的公允價(jià)值已上升至每張95元。假定ABC司初始確認(rèn)該債券時(shí)計(jì)算確定的債券實(shí)

9、際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：20×5年1月1日購(gòu)人債券：借：可供出售金融資產(chǎn)成本1 000 000貸：銀行存款1 000 00020×5年12月31H確認(rèn)利息、公允價(jià)值變動(dòng)：借：應(yīng)收利息30 000貸：投資收益30 000借：銀行存款30 000貸：應(yīng)收利息30 000債券的公允價(jià)值變動(dòng)為零，故不作計(jì)提減值損失及公允價(jià)值調(diào)整的賬務(wù)處理。20×6年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失：借：應(yīng)收利息30 000貸：投資收益30 000借：銀行存款30 000貸：應(yīng)收利息30 000借：資產(chǎn)減值損失200 000貸：可供出售金融資產(chǎn)公允

10、價(jià)值變動(dòng)200 000由于該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌，ABC公司應(yīng)確認(rèn)減值損失。20×7年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失轉(zhuǎn)回：應(yīng)確認(rèn)的利息收入=（期初攤余成本1000000-發(fā)生的減值損失200000)×3%=24000（元)借：應(yīng)收利息30 000（不能少，合同約定）貸：投資收益24 000可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 6 000（也可能使用“利息調(diào)整”的情形）借：銀行存款30 000貸：應(yīng)收利息30 000減值損失轉(zhuǎn)回前，該債券的攤余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000（元）20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值=950

11、000（元）應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額=950 000-794 000=156 000（元）借：可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)156 000貸：資產(chǎn)減值損失156 000（如果是權(quán)益工具處理就不同了。）【例2】20×5年5月1日，DEF公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股15元（含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.2元）的價(jià)格購(gòu)入XYZ公司發(fā)行的股票2 000 000股，占XYZ公司有表決權(quán)股份的5%，對(duì)XYZ公司無(wú)重大影響，DEF公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400 000元。20×5年12月31日，該股

12、票的市場(chǎng)價(jià)格為每股13元。DEF公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)。20×6年，XYZ公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門(mén)查處。受此影響，XYZ公司股票的價(jià)格發(fā)生下跌。至20×6年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格下跌到每股6元。20×7年，XYZ公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀(guān)面好轉(zhuǎn)，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格上升到每股10元。假定20×6年和20×7年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，則DEE公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：20×5年1月1日購(gòu)入股票：借：可供初售金融資產(chǎn)成本29 600 000應(yīng)收股利 400 000

13、貸：銀行存款30 000 00020×5年5月確認(rèn)現(xiàn)金股利：借：銀行存款400 000貸：應(yīng)收股利400 00020×5年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)：借：資本公積其他資本公積3 600 000貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)3 600 00020×6年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失：借：資產(chǎn)減值損失17 600 000貸：資本公積資本公積 3 600 000可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)14 000 00020×7年12月31日確認(rèn)股票價(jià)格上漲：借：可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)8 000 000貸：資本公積其他資本公積8 000 000【例

14、3】甲公司2007年12月3日以200萬(wàn)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票，分為可供出售金融資產(chǎn)。該股票當(dāng)年年末公允價(jià)值206萬(wàn)。2008年12月31日，公允價(jià)值192萬(wàn)，乙公司盈利能力下降，股票持續(xù)下跌，根據(jù)測(cè)算，其價(jià)值160萬(wàn)。2009年3月出售該股票，凈收入190萬(wàn)。要求：編制甲公司取得投資時(shí)、07年年末和08年年末公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)、計(jì)提投資減值損失時(shí)、出售時(shí)的會(huì)計(jì)分錄。2007.12.3借：可供出售金融資產(chǎn)-成本200貸：銀行存款2002007.12.31借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)6貸：資本公積-其它資本公積62008.12.31，如果192這個(gè)公允價(jià)值不真實(shí)，當(dāng)初就知道未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1

15、60W，相對(duì)于原賬記的206W，降低206-160借：資本公積-其他資本公積6資產(chǎn)減值損失40貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)462009.3月借：銀行存款190可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 40貸：可供出售金融資產(chǎn)-成本200投資收益 30另外的解釋?zhuān)汗蕛r(jià)值從原賬記的206W降為形式上的192W，測(cè)算的為“會(huì)降為”160W。這個(gè)160W應(yīng)該理解為未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。不過(guò)有點(diǎn)奇怪，未來(lái)只能賣(mài)160W的東西，現(xiàn)在為什么不以192W出手呢？所以，這個(gè)160W的測(cè)定是不是在“資產(chǎn)負(fù)債表日后”期間得到補(bǔ)充證據(jù)測(cè)試出的呢？基于這樣的理解，2008以后的處理應(yīng)如下：（1）2008.12.31：從206萬(wàn)降為192W，這可是公允價(jià)值啊。降低206-192=14W，假定為趨勢(shì)性的，非暫時(shí)的，應(yīng)該計(jì)提減值損失8W借：資本公積-其他資本公積6資產(chǎn)減值損失8貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)14（2）2009.2.5出報(bào)告前降為160W，屬“資產(chǎn)價(jià)格大幅下降”，重大日后事項(xiàng)。這又要具體看股價(jià)大幅下跌的原因是什么。如果原因非乙公司自身原因引起，而是資本市場(chǎng)系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)引起的，應(yīng)該當(dāng)作“日后非調(diào)整事項(xiàng)”。而此處系“乙公司盈利能力下降”原因，非市場(chǎng)原因，此因素在資產(chǎn)負(fù)債日已經(jīng)存在，因而此股票價(jià)格下跌的因素在2008.12.31已經(jīng)存在，現(xiàn)在獲得補(bǔ)充證據(jù)。因而應(yīng)視作“日后調(diào)整事項(xiàng)”（2.1）調(diào)整