作業(yè)成本法在F企業(yè)的應(yīng)用分析

1、本科生畢業(yè)論文作業(yè)成本法在F企業(yè)的應(yīng)用分析院系名稱會(huì)計(jì)學(xué)院姓名郭恒序?qū)W號(hào)20104090828專業(yè)財(cái)務(wù)管理指導(dǎo)教師2014年5月30日摘要成本核算是企業(yè)生產(chǎn)管理業(yè)務(wù)中最核心的工作，其結(jié)果不經(jīng)反映了企業(yè)的生產(chǎn)狀況，更影響著企業(yè)產(chǎn)品的定價(jià)、資源的配置、產(chǎn)品組合的確定等決策。自2014年1月1日起施行的企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）中明確指出，有條件的企業(yè)可以根據(jù)生產(chǎn)管理的要求采用多層次、多維度的成本核算方法。從作業(yè)鏈的層面來(lái)核算產(chǎn)品的資源價(jià)值消耗的作業(yè)成本法被提及。本文以F企業(yè)的現(xiàn)行成本核算方法作為切入點(diǎn)，從作業(yè)成本法核算的視角來(lái)觀察、分析企業(yè)的成本核算管理。在觀察分析中發(fā)現(xiàn)其在成本核算中主要存在以

2、下瑕疵：企業(yè)產(chǎn)品成本核算的對(duì)象、范圍等未能充分滿足企業(yè)的生產(chǎn)管理要求；生產(chǎn)車間、公用輔助部門的制造費(fèi)用等間接費(fèi)用分配粗糙，使得產(chǎn)品成本不太能真實(shí)的反映產(chǎn)品的資源價(jià)值消耗。在此基礎(chǔ)上對(duì)作業(yè)成本法在F企業(yè)應(yīng)用的可行性及必要性進(jìn)行論述分析，提出運(yùn)用作業(yè)成本法的程序，最后對(duì)應(yīng)用作業(yè)成本法的意義進(jìn)行說(shuō)明。關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；傳統(tǒng)成本法；成本信息決策；作業(yè)鏈Abstract Cost accounting is the core important part of the daily product management activities.The result of the work not only

3、 reflect the condition of the product of a factory but also influence such as making appropriate price for product, the plan of resource of an enterprise and so on. but . The the system cost accounting of industry (trying that takes effect at the beginning of the new year says:enterprise can take wa

4、ys that account the product cost from different levels to meet the need of product process and the activity-based costing accounting which accounts the real resource that product costs from the level of activity line is sayed. In the thesis , I will mainly introduce the apply of activity-based costi

5、ng in F. In the process, such flaws are found:fist, the cost accounting can not include all elements that are used to make product come to the final condition, so cannt meet the requests of product process; second, indirect costs are not distribute among different products, so it can not reflect the

6、 real resource value that product should take. In the following part, the necessity of applying activity-based costing will be analyzed and the way of using the method will be introduced. In the last part, the meaning of using activity-based costing will be list. Key Words：Activity-based costing;Tra

7、ditional costing;Cost information;Activity line目錄 1.引言.12.作業(yè)成本法的相關(guān)理論 22.1作業(yè)成本法的產(chǎn)生和發(fā)展 22.2作業(yè)成本法的定義 22.3作業(yè)成本法的特點(diǎn) 3突破了產(chǎn)品的界限 3更能滿足新的企業(yè)成本核算制度的要求 33.F企業(yè)成本核算現(xiàn)狀及其行業(yè)生產(chǎn)流程介紹 43.1F企業(yè)目前成本核算方法介紹 43.2制藥行業(yè)生產(chǎn)流程特征介紹 44.F企業(yè)成本核算問(wèn)題分析 54.1產(chǎn)品成本核算范圍未能充分滿足生產(chǎn)管理的要求 54.2間接費(fèi)用分配粗糙 55.完善F企業(yè)成本核算方法的對(duì)策應(yīng)用作業(yè)成法 65.1應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性分析 65.2應(yīng)用

8、作業(yè)成本法的必要性分析 7作業(yè)成本法能夠滿足企業(yè)多維度、多層次的生產(chǎn)管理的要求 75.3應(yīng)用作業(yè)成本法的程序 75.4完善企業(yè)生產(chǎn)管理為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供條件 9參考文獻(xiàn) 11致謝 121. 引言自我國(guó)加入WTO后，對(duì)外開(kāi)放的程度逐步加大，且隨著自由貿(mào)易區(qū)的掛牌成立，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)面臨新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境和更為復(fù)雜的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，許多企業(yè)為了提高 營(yíng)運(yùn)能力，勞動(dòng)生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟(jì)效益，減少存貨等非速動(dòng)資產(chǎn)的資金占用，開(kāi)始采用適時(shí)生產(chǎn)法（Just In Time）、彈性生產(chǎn)法（Flexible Manufacturing System）等先進(jìn)的生產(chǎn)管理方法。這些生產(chǎn)管理方法的應(yīng)用為以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算方法的

9、應(yīng)用提供了可能。如海爾集團(tuán)、美的集團(tuán)、康佳集團(tuán)、廣州寶潔等公司已經(jīng)結(jié)合制造資源計(jì)劃系統(tǒng)（MRP）或者企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）在內(nèi)部管理中應(yīng)用了作業(yè)成本法。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中,許多企業(yè)為了吸引更多的消費(fèi)者，滿足消費(fèi)者的不同需求，采用了差異化的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。許多企業(yè)采用訂單，客戶定制的生產(chǎn)管理的模式。消費(fèi)市場(chǎng)從賣方市場(chǎng)轉(zhuǎn)向了買方市場(chǎng)，隨之引起的生產(chǎn)模式由少品種、大批量轉(zhuǎn)向了多樣化、小批量。企業(yè)若還采用傳統(tǒng)的成本核算方法，就可能扭曲產(chǎn)品的真實(shí)成本，無(wú)法為企業(yè)做出正確的經(jīng)營(yíng)決策提供有效的信息支持。而作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)產(chǎn)品消耗作業(yè)量、資源量的計(jì)量可以計(jì)算出產(chǎn)品的更加真實(shí)、準(zhǔn)確的成本；此外，作業(yè)成本法通過(guò)作業(yè)鏈的

10、分析可以識(shí)別出有效作業(yè)，減少非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)運(yùn)行效率，實(shí)施成本目標(biāo)控制，以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)電算化等現(xiàn)代信息系統(tǒng)在生產(chǎn)管理中的應(yīng)用為作業(yè)成本法的實(shí)施提供了技術(shù)方面的保證。本文結(jié)合自己的實(shí)習(xí)經(jīng)歷從以下四個(gè)方面結(jié)合F企業(yè)成本核算現(xiàn)狀對(duì)作業(yè)成本法在企業(yè)的應(yīng)用進(jìn)行分析。第一部分介紹與作業(yè)成本法核算相關(guān)的理論基礎(chǔ)、產(chǎn)生背景以及與傳統(tǒng)成本發(fā)的比較作業(yè)層本法的特點(diǎn)；第二部分對(duì)企業(yè)成本核算現(xiàn)狀以及國(guó)家相關(guān)規(guī)定對(duì)該行業(yè)的生產(chǎn)管理要求進(jìn)行介紹；第三部分，列舉成本核算中存在的一些瑕疵；第四部分結(jié)合企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝對(duì)作業(yè)成本法的可行性及必要性進(jìn)行論證，并對(duì)F企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的程序

11、進(jìn)行分析。最后，對(duì)應(yīng)用作業(yè)成本法的意義作總結(jié)。2.作業(yè)成本法的相關(guān)理論2.1作業(yè)成本法的產(chǎn)生和發(fā)展作業(yè)成本法的產(chǎn)生，最早可以追到20世紀(jì)杰出的會(huì)計(jì)大師美國(guó)艾里克科勒教授。早期作業(yè)成本法的基本思想是在19381941年期間科勒擔(dān)任美國(guó)田納西河谷管理局的主計(jì)長(zhǎng)和內(nèi)部審計(jì)師是，根據(jù)水力發(fā)電行業(yè)成本構(gòu)成的特點(diǎn)提出的。田納西河谷管理局的主要收入來(lái)源于水利發(fā)電收入，其產(chǎn)品就是電力。科勒當(dāng)時(shí)所面臨的問(wèn)題是，如何正確計(jì)算水力發(fā)電行業(yè)的成本。水力發(fā)電的主要成本是發(fā)電設(shè)備等的固定資產(chǎn)的折舊和維護(hù)費(fèi)等間接費(fèi)用，原材料-水不許從市場(chǎng)上購(gòu)進(jìn)，人工主要用于對(duì)設(shè)備進(jìn)行監(jiān)控和維護(hù)。采用傳統(tǒng)的以人工小時(shí)來(lái)分配間接費(fèi)用，顯然不能

12、正確反映成本。因此，科勒提出了“作業(yè)成本計(jì)算法”?？评赵?952年編制的會(huì)計(jì)師詞典中，首次提出作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會(huì)計(jì)等概念。但是科勒這一思想在當(dāng)時(shí)并未受到重視。直到20世紀(jì)80年代初，由于科學(xué)技術(shù)大量的用于企業(yè)的生產(chǎn)實(shí)踐，生產(chǎn)方式發(fā)生劇烈的變化，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)受到越來(lái)越多的批判，人們才開(kāi)始考慮用新的成本核算系統(tǒng)來(lái)替代原有的成本核算方法，從而使作業(yè)成本法受到越來(lái)越多的學(xué)者和企業(yè)界人士的關(guān)注。20世紀(jì)80年代中期，羅賓 庫(kù)伯和羅伯特 卡普蘭兩位教對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了系統(tǒng)深入的理論和應(yīng)用研究之后，作業(yè)成本計(jì)算方法得到西方會(huì)計(jì)界的普遍重視。目前，作業(yè)成本法已經(jīng)從最初的美國(guó)、加拿大、英國(guó)，迅速向澳洲

13、、亞洲、美洲以及歐洲國(guó)家擴(kuò)展。行業(yè)領(lǐng)域方面也從加工制造業(yè)發(fā)展到商業(yè)零售、批發(fā)、金融、保險(xiǎn)、醫(yī)療衛(wèi)生、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)（如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、咨詢機(jī)構(gòu)等）、政府部門、公用事業(yè)單位等各領(lǐng)域中。我國(guó)自20世紀(jì)90年代引進(jìn)作業(yè)成本法以來(lái)，雖然在鐵路運(yùn)輸、物流、銀行、醫(yī)療、保險(xiǎn)以及飯店等許多非制造業(yè)企業(yè)都有涉及，但在制造業(yè)中的應(yīng)用最為廣泛，尤其是在先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)中。國(guó)內(nèi)許多制造企業(yè)在實(shí)施作業(yè)成本法后取得了顯著的成效，并使其他企業(yè)也深刻地認(rèn)識(shí)到了作業(yè)成本法的重要性。2.2作業(yè)成本法的定義作業(yè)成本法是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過(guò)資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)

14、品上的間接費(fèi)用分配方法，即作業(yè)成本法是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，其基本原理是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。成本的流動(dòng)過(guò)程即為資源先通過(guò)資源動(dòng)因分配給作業(yè)形成作業(yè)成本，作業(yè)成本再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因分配給產(chǎn)品。根據(jù)“誰(shuí)受益，誰(shuí)承擔(dān)；受益多，承擔(dān)多”的成本-效益原則把制造費(fèi)用采用多元標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，集財(cái)務(wù)變量和非財(cái)務(wù)變量于一體，補(bǔ)充了傳統(tǒng)成本核算方法的單一標(biāo)準(zhǔn)非配間接費(fèi)用和形式上的分配標(biāo)準(zhǔn)多元化的缺陷，使產(chǎn)品成本反映真實(shí)的資源、作業(yè)消耗量。2.3作業(yè)成本法的特點(diǎn)和傳統(tǒng)成本計(jì)算相比，作業(yè)成本計(jì)算在成本核算中突破產(chǎn)品這個(gè)界限,把作業(yè)作為資源和產(chǎn)品的中間環(huán)節(jié)，把著眼點(diǎn)放在作業(yè)上，以作業(yè)為核算對(duì)象，依據(jù)作業(yè)對(duì)

15、資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過(guò)程，由此而得出最終產(chǎn)品成本。例如，材料采購(gòu)部門發(fā)生的和“材料的計(jì)劃與訂購(gòu)”有關(guān)的費(fèi)用，同材料的取得來(lái)源有直接的聯(lián)系，它要和每一個(gè)材料供應(yīng)商打交道，進(jìn)行函電聯(lián)系、合同簽訂和貨款結(jié)算等，因而其費(fèi)用的多寡同材料供應(yīng)商的數(shù)量有著直接的聯(lián)系，但和材料供應(yīng)量的多少?zèng)]有直接聯(lián)系，這樣，將“材料的計(jì)劃與訂購(gòu)”定義為一個(gè)“作業(yè)”發(fā)生的有關(guān)費(fèi)歸集為一個(gè)“成本庫(kù)”；以材料供應(yīng)商的數(shù)量為其作業(yè)動(dòng)因，并以此為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)該成本池匯集的的成本進(jìn)行分配。新企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）中第二十條：企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度

16、、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對(duì)象。多維度，是指以產(chǎn)品的最小生產(chǎn)步驟或作業(yè)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)有關(guān)部門的生產(chǎn)流程及其相應(yīng)的成本管理要求，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，組合出產(chǎn)品維度、工序維度、車間班組維度、生產(chǎn)設(shè)備維度、客戶訂單維度、變動(dòng)成本維度和固定成本維度等不同的成本核算對(duì)象。多層次,是指根據(jù)企業(yè)成本管理需要,劃分為企業(yè)管理部門、工廠、車間和班組等成本管控層次。此外，作業(yè)成本法采用作業(yè)價(jià)值鏈分析法，對(duì)企業(yè)的各個(gè)生產(chǎn)流程環(huán)節(jié)進(jìn)行分解和分析，從而發(fā)現(xiàn)企業(yè)需要改進(jìn)的環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略成本管理，提高企業(yè)的持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)產(chǎn)生積極的作用。在可直接歸屬于產(chǎn)品成本的的資源消耗上（如直接材料、直接人工等）作業(yè)

17、成本法與傳統(tǒng)成本法采用相同的會(huì)計(jì)處理。但在制造費(fèi)用等采用分配計(jì)入產(chǎn)品成本的資源消耗上，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的分配基礎(chǔ)產(chǎn)生了質(zhì)變。作業(yè)成本法不局限于單一數(shù)量分配基準(zhǔn)，而是采用多元分配基準(zhǔn)，并且集財(cái)務(wù)變量和非財(cái)務(wù)變量于一體，著重強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量（產(chǎn)品的零部件數(shù)量、運(yùn)輸距離、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、質(zhì)量檢測(cè)時(shí)間等）。它是一種采用多種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行間接費(fèi)用分配，對(duì)不同的作業(yè)中心采用不同的作業(yè)動(dòng)因來(lái)分配間接費(fèi)用的方法。3.F企業(yè)成本核算現(xiàn)狀及其行業(yè)生產(chǎn)流程介紹3.1 F企業(yè)目前成本核算方法介紹F企業(yè)是一家大型制藥企業(yè)，產(chǎn)品主要是中、西藥劑藥有20多種劑型，1000多種，在生產(chǎn)旺季單個(gè)車間生產(chǎn)的不同規(guī)格的產(chǎn)品品種平均每月

18、多達(dá)10種。目前F企業(yè)采用ERP供應(yīng)鏈生產(chǎn)管理系統(tǒng)，其成本核算實(shí)行“品種法”與“分步法”相結(jié)合的方法計(jì)算產(chǎn)品成本，運(yùn)用會(huì)計(jì)電算化軟件，按生產(chǎn)車間劃分成本中心進(jìn)行產(chǎn)品成本的歸集和分配。計(jì)入產(chǎn)品的成本要素只包括生產(chǎn)車間生產(chǎn)過(guò)程所耗用的原材料、輔料及包裝材料，生產(chǎn)、包裝車間的直接人工，車間折舊、車間管理人員的工資及公用生產(chǎn)輔助部門所供動(dòng)力、折舊、員工工資及等制造費(fèi)用。在會(huì)計(jì)軟件中根據(jù)生產(chǎn)車間設(shè)置成本中心，采用分品種、分步的手動(dòng)成本核算方法。計(jì)入成本的直接材料成本在供應(yīng)鏈模塊進(jìn)行期末處理后根據(jù)原、輔、包材料的消耗量直接取入成本中心，直接人工成本從工資核算模塊取入，動(dòng)力消耗、折舊等制造費(fèi)用由相關(guān)模塊取入

19、成本中心，由此計(jì)算出第一生產(chǎn)車間的半成品成本。在軟件核算流程中設(shè)置半成品庫(kù)，下一生產(chǎn)車間從半成品庫(kù)中領(lǐng)取半成品直至加工成為產(chǎn)成品，在此過(guò)程中采用同樣的成本核算方法，直至計(jì)算出產(chǎn)成品成本。為了是公用輔助部門的間接費(fèi)用分配更合理，企業(yè)為公用輔助生產(chǎn)部門設(shè)置“輔助生產(chǎn)成本”會(huì)計(jì)科目,并下設(shè)“電費(fèi)”、“煙煤”、“機(jī)物料消耗”、“維修費(fèi)”等二級(jí)科目,用來(lái)核算各種輔助生產(chǎn)成本。從上可以看出F企業(yè)的成本核算是采用典型的以成本中心為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本法。3.2制藥行業(yè)生產(chǎn)流程特征介紹制藥行業(yè)的生產(chǎn)是典型的流程型生產(chǎn)方式,它與離散型生產(chǎn)有許多不同,主要表現(xiàn)在：首先,制藥企業(yè)的產(chǎn)品品種多,批量小,技術(shù)含量很高。其次，

20、生產(chǎn)藥品的原輔材料配比數(shù)量不固定，為一個(gè)區(qū)間范圍。生產(chǎn)的數(shù)量不為單位件,不同的產(chǎn)品單位不一致。第三，要考慮藥品的包裝規(guī)格。藥品的規(guī)格分為藥品規(guī)格和包裝規(guī)格，藥品生產(chǎn)的單位與包裝單位不一致，藥品包裝會(huì)隨市場(chǎng)需求而發(fā)生變化。第四，藥品的質(zhì)量與人民的身體健康休戚相關(guān)，因此生產(chǎn)過(guò)程中應(yīng)有嚴(yán)格的質(zhì)量保證體系，制藥行業(yè)中的質(zhì)量管理與生產(chǎn)管理緊密相關(guān)。藥品管理法實(shí)施條例規(guī)定,藥品生產(chǎn)企業(yè)未通過(guò)GMP認(rèn)證的將停止其生產(chǎn)資格。從制藥行業(yè)的特殊生產(chǎn)工藝流程和新版GMP等文件的規(guī)定以及企業(yè)自身的生產(chǎn)工藝來(lái)看生產(chǎn)車間和包裝車間的工藝較復(fù)雜，生產(chǎn)環(huán)境條件要求較高。從費(fèi)用的歸集與分配來(lái)看,輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集與分配最為復(fù)雜

21、與困難,它涉及到不同輔助生產(chǎn)費(fèi)用，如配電費(fèi)用、煙煤費(fèi)用、蒸汽費(fèi)用等在不同生產(chǎn)車間不同產(chǎn)品之間的分配。此外，由大規(guī)模的技改引起的大量新設(shè)備的運(yùn)用導(dǎo)致的剩余生產(chǎn)成本的攤配，以及在新舊機(jī)器設(shè)備共存的條件下如何選擇科學(xué)的方法合理分?jǐn)偵a(chǎn)車間的制造費(fèi)用，又是另外兩個(gè)直接影響成本核算合理性的重要因素。4.F企業(yè)成本核算問(wèn)題分析4.1產(chǎn)品成本核算范圍未能充分滿足生產(chǎn)管理的要求新企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）的第一章總則第六條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程的特點(diǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)組織的類型、產(chǎn)品種類的繁簡(jiǎn)和成本管理的要求，確定產(chǎn)品成本核算的對(duì)象、項(xiàng)目、范圍，及時(shí)對(duì)有關(guān)費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。F企業(yè)成本核算中計(jì)入產(chǎn)品成本的

22、對(duì)象、范圍，只包含采用傳統(tǒng)核算方式下的各生產(chǎn)要素即：直接材料、人工、折舊、動(dòng)力等制造費(fèi)用。由于制藥行業(yè)的特殊性質(zhì)，其質(zhì)量管理和生產(chǎn)制造管理緊密相連，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)存貨（2006）第八條：存貨的其他成本，指除采購(gòu)成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。如制酒行業(yè)窖藏酒所發(fā)生的相關(guān)倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入酒的生產(chǎn)成本中。相類似，對(duì)于制藥行業(yè)，由于對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量的嚴(yán)格要求；在產(chǎn)品包裝完成后，化驗(yàn)部門必須采用一定的抽驗(yàn)方法對(duì)產(chǎn)成品的質(zhì)量是否合格進(jìn)行檢驗(yàn)，只有檢驗(yàn)合格的成品才可以進(jìn)入成品庫(kù)，進(jìn)入消費(fèi)市場(chǎng)為企業(yè)帶來(lái)收入，所以與產(chǎn)品檢驗(yàn)相關(guān)的費(fèi)用根據(jù)準(zhǔn)則要求應(yīng)計(jì)入成品成本不應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入損益科目

23、。此外，據(jù)粗略計(jì)算化驗(yàn)部門的折舊費(fèi)發(fā)生額、檢驗(yàn)人員的工資分別約占計(jì)入成本中的制造費(fèi)用折舊的6.51%、直接人工的8.11%，若化驗(yàn)部門的發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入成本會(huì)使產(chǎn)成品的折舊成本、人工成本總體上分別增加6.51%、8.11%。企業(yè)存在低估產(chǎn)品成本的可能性，若采用較低的成本進(jìn)行定價(jià)決策，會(huì)使銷售價(jià)格偏低，有可能會(huì)出現(xiàn)企業(yè)毛利很大，但利潤(rùn)卻很小甚至為負(fù)數(shù)的現(xiàn)象。4.2間接費(fèi)用分配粗糙F企業(yè)的生產(chǎn)車間、公用輔助部門的制造費(fèi)用等間接費(fèi)用分配粗糙主要體現(xiàn)在一下三方面：（1）公用工程部輔助生產(chǎn)成本分配粗糙,不能準(zhǔn)確地計(jì)算出不同車間，不同產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的輔助生產(chǎn)成本。雖然已對(duì)輔助生產(chǎn)成本設(shè)置了二級(jí)明細(xì)科目,分別用以歸

24、集配電成本、煙煤成本、蒸汽成本、機(jī)修成本等,但是對(duì)輔助生產(chǎn)成本的分配是按照單一標(biāo)準(zhǔn)，比如以車間耗用電成本的比例進(jìn)行其他輔助成本的分?jǐn)傊粮鬈囬g,然后按各種類產(chǎn)成品數(shù)量分?jǐn)傊撩總€(gè)產(chǎn)品中。而不是按不同產(chǎn)品品種、車間的實(shí)際消耗逐步分?jǐn)?。因?將不可避免地造成輔助生產(chǎn)成本分?jǐn)偟牟缓侠怼＃?）包裝車間不同規(guī)格產(chǎn)品所耗用的包裝制造費(fèi)用等間接資源分配混亂,不能合理核算出不同規(guī)格產(chǎn)品消耗的包裝車間發(fā)生的間接生產(chǎn)成本。包裝車間的人工、制造費(fèi)用等間接成本分配是按照產(chǎn)量進(jìn)行分配，然而由于包裝規(guī)格的差異，不同包裝規(guī)格的產(chǎn)品單支所消耗的人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)不同，所消耗的人工成本、制造費(fèi)用等間接成本與產(chǎn)量之間沒(méi)有直接的正比例

25、關(guān)系。這種分配方法會(huì)影響成本的核算結(jié)果。雖然，企業(yè)采用權(quán)重的方式來(lái)分配間接成本，但由于不同生產(chǎn)工藝過(guò)程不同種類不同包裝規(guī)格的產(chǎn)品之間的權(quán)重關(guān)系不是恒定的，采用這種方法也可能不能真實(shí)反映產(chǎn)品的真實(shí)資源消耗。（3）新舊設(shè)備共存的情況下制造費(fèi)用的分配可能不合理。由于制藥行業(yè)嚴(yán)格的生產(chǎn)制造環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的要求，藥品生產(chǎn)許可證有效期為5年。有效期屆滿，需要繼續(xù)生產(chǎn)藥品的，持證企業(yè)應(yīng)當(dāng)在許可證有效期屆滿前6個(gè)月，按照國(guó)務(wù)院藥品監(jiān)督管理部門的規(guī)定申請(qǐng)換發(fā)藥品生產(chǎn)許可證。 企業(yè)要定期進(jìn)行生產(chǎn)環(huán)境的再認(rèn)證，對(duì)現(xiàn)有生產(chǎn)環(huán)境進(jìn)行改進(jìn)，生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行更新改造，所以生產(chǎn)設(shè)備的新舊程度，技術(shù)含量的高低直接影響生產(chǎn)效率。若采用傳統(tǒng)

26、的成本核算方法，就不能正確核算出新舊機(jī)器共存情況下各類產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的車間制造費(fèi)用。一般產(chǎn)品成本核算中對(duì)生產(chǎn)車間制造費(fèi)用分配也是以產(chǎn)量為標(biāo)準(zhǔn),由于未能按機(jī)器消耗的作業(yè)核算各自的資源消耗量,和按各類產(chǎn)品所消耗的不同作業(yè)量來(lái)分配制造費(fèi)用,所以不能正確界定和核算出新舊生產(chǎn)機(jī)器各自的制造費(fèi)用,從而影響到制造費(fèi)用在產(chǎn)品之間分?jǐn)偟暮侠硇浴?.完善F企業(yè)成本核算方法的對(duì)策應(yīng)用作業(yè)成法5.1應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性分析作業(yè)成本法不是對(duì)傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)的全盤否定，而是對(duì)其局部某些費(fèi)用分配方法的改進(jìn)和變革飛。作業(yè)成本法主要適用于生產(chǎn)工藝具有下列特征的企業(yè)：第一，間接費(fèi)用和共同發(fā)生費(fèi)用在產(chǎn)品成本中占的比重較大;第二，各產(chǎn)品

27、生產(chǎn)工藝特點(diǎn)差別較大;第三，生產(chǎn)產(chǎn)品的種類較多。從作業(yè)成本法適用的條件看，作業(yè)成本法適用于F企業(yè)。第一，由于生產(chǎn)的自動(dòng)化程度較高，間接和共同發(fā)生費(fèi)用占總成本比重較大,目前約占總成本的32%,尤其是隨著大規(guī)模的技改項(xiàng)目的進(jìn)行,制造費(fèi)用等間接費(fèi)用的比重還會(huì)增大,運(yùn)用傳統(tǒng)的費(fèi)用歸集和分配方法所導(dǎo)致的成本扭曲現(xiàn)象將日益嚴(yán)重。第二，不同劑型產(chǎn)品生產(chǎn)車間的工藝流程各不相同，車間生產(chǎn)所消耗的資源類型有差異；同種劑型產(chǎn)品單耗的資源作業(yè)貨幣價(jià)值不同，不適用采用產(chǎn)量法來(lái)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配。第三，因包裝規(guī)格的不同造成產(chǎn)成品的種類很多，即使是用同種原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，因客戶對(duì)產(chǎn)品包裝規(guī)格的要求不同，其所消耗的人工成本、

28、機(jī)器設(shè)備的折舊也不相同。5.2應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性分析作業(yè)成本法能夠使產(chǎn)品成本核算的對(duì)象、項(xiàng)目、范圍滿足企業(yè)成本管理的需要。作業(yè)成本法以完全成本法為理論基礎(chǔ)，采用作業(yè)動(dòng)因從作業(yè)鏈的角度多維度、多層次的來(lái)分析計(jì)入產(chǎn)品成本的作業(yè)所消耗的資源價(jià)值，從而相對(duì)準(zhǔn)確的計(jì)算出產(chǎn)品的成本。作業(yè)成本法能夠考慮到產(chǎn)品生產(chǎn)管理過(guò)程的特點(diǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)組織的類型，將企業(yè)所發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用按能否歸屬于使產(chǎn)品達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的原則進(jìn)行區(qū)分，使發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用準(zhǔn)確地計(jì)入產(chǎn)品成本或期間費(fèi)用。在F企業(yè)的現(xiàn)行成本核算中，成本中心是以生產(chǎn)車間為依據(jù)設(shè)立的，而化驗(yàn)部門并不參與車間生產(chǎn)，故為考慮該部門的發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。在作業(yè)成本法中，從作

29、業(yè)的角度來(lái)分析計(jì)入成本的相關(guān)費(fèi)用，所以更能滿足F企業(yè)生產(chǎn)管理的要求（1）作業(yè)成本法可以使輔助生產(chǎn)部門的動(dòng)力等制造費(fèi)用的分配較為細(xì)致，從而相對(duì)準(zhǔn)確地計(jì)算出不同車間，不同產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的輔助費(fèi)用。作業(yè)成本法對(duì)不同的資源消耗采用不同的作業(yè)動(dòng)因比率進(jìn)行分配，克服了傳統(tǒng)成本法采用單一比率分配的缺陷，從而提高了輔助生產(chǎn)成本分配的準(zhǔn)確性。（2）作業(yè)成本法能夠解決包裝車間不同規(guī)格產(chǎn)品消耗包裝間接資源分配不合理的問(wèn)題。有的產(chǎn)品包裝消耗人工較多，有的消耗機(jī)器工時(shí)較多，采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算能夠根據(jù)不同產(chǎn)品消耗的不同的作業(yè)量來(lái)進(jìn)行產(chǎn)品成品的核算，計(jì)算出反映產(chǎn)品真實(shí)資源消耗的成本，克服了傳統(tǒng)成本核算中在同一作業(yè)中運(yùn)用單一標(biāo)

30、準(zhǔn)進(jìn)行費(fèi)用分配的局限。（3）作業(yè)成本法能夠解決生產(chǎn)車間在新舊機(jī)器設(shè)備共存的情況下間接費(fèi)用分配不合理的現(xiàn)象。作業(yè)成本法跳出了傳統(tǒng)成本核算法下將機(jī)器看成“黑箱”的限制，將機(jī)器視為由多個(gè)作業(yè)組成的作業(yè)整體。首先，對(duì)機(jī)器的所有作業(yè)核算各自的資源消耗量，并根據(jù)不同產(chǎn)品所消耗的不同作業(yè)量來(lái)分配生產(chǎn)機(jī)器設(shè)備折舊等制造費(fèi)用，從而解決了新舊機(jī)器設(shè)備各自的制造費(fèi)用分配難的問(wèn)題。通過(guò)測(cè)算新舊機(jī)器各自作業(yè)鏈的作業(yè)成本，能夠?qū)崿F(xiàn)將新舊機(jī)器制造費(fèi)用合理分?jǐn)偟讲煌a(chǎn)品的目標(biāo)。5.3應(yīng)用作業(yè)成本法的程序首先，根據(jù)生產(chǎn)工藝流程進(jìn)行作業(yè)識(shí)別。F企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程是生產(chǎn)用材料采購(gòu)材料合格檢驗(yàn)白支半成品生產(chǎn)白支包裝產(chǎn)成品入庫(kù)檢驗(yàn)合格

31、入庫(kù)。根據(jù)生產(chǎn)流程特點(diǎn)及存貨成本的相關(guān)定義，發(fā)生的存貨采購(gòu)及倉(cāng)儲(chǔ)相關(guān)的費(fèi)用分別計(jì)入材料成本和期間損益，因此，只需要對(duì)材料合格檢驗(yàn)至產(chǎn)成品入庫(kù)檢驗(yàn)流程中的作業(yè)、生產(chǎn)輔助部門的作業(yè)進(jìn)行分析，識(shí)別出重要作業(yè)。以F企業(yè)凍干類產(chǎn)品為例，在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)逐步識(shí)別了14個(gè)需重點(diǎn)分析的作業(yè)，分別為原/輔料入庫(kù)檢驗(yàn)作業(yè)、洗瓶作業(yè)、理瓶作業(yè)、烘干作業(yè)、配液作業(yè)、分裝作業(yè)、壓蓋作業(yè)、凍干作業(yè)、貼標(biāo)作業(yè)、打碼作業(yè)、貼封口簽作業(yè)、裝箱作業(yè)、輔助動(dòng)力作業(yè)、車間/輔助部門管理作業(yè)。在生產(chǎn)構(gòu)成中涉及的機(jī)器調(diào)整作業(yè)，由于調(diào)整可以很快完成，消耗的資源較少，所以未作為重要作業(yè)進(jìn)行分析。其次，將消耗的資源按作業(yè)進(jìn)行歸集。對(duì)識(shí)別出的若干作

32、業(yè)所消耗的資源進(jìn)行歸集。在歸集資源費(fèi)用時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持以下原則：注重價(jià)值高的資源費(fèi)用的計(jì)量分配，否則將產(chǎn)生巨大的誤差，比如原材料其單位價(jià)值很大，若在配液過(guò)程中出現(xiàn)計(jì)量錯(cuò)誤，會(huì)嚴(yán)重影響成本的核算。第二，注重差異性大的資源，即注重那些消耗量隨產(chǎn)品種類的不同而變化巨大的資源。第三，注意那些需求方式與傳統(tǒng)分配基準(zhǔn)不相關(guān)的資源。在F企業(yè)中，輔助生產(chǎn)部門提供的電，在凍干類產(chǎn)品的生產(chǎn)中大部分用于凍干作業(yè)，而不同種類產(chǎn)品的凍干周期不同，若采用以產(chǎn)品數(shù)量作為費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)使凍干周期短的產(chǎn)品承擔(dān)的成本相對(duì)較大。在市場(chǎng)中，凍干周期長(zhǎng)的產(chǎn)品的需求量往往低于凍干周期短的產(chǎn)品，若采用較高的成本進(jìn)行凍干周期短的產(chǎn)品的定價(jià)，可能

33、影響企業(yè)該產(chǎn)品的銷量，進(jìn)而影響市場(chǎng)占有率。第三，設(shè)立作業(yè)中心，對(duì)識(shí)別出的同質(zhì)作業(yè)進(jìn)行分類合并，并計(jì)算各個(gè)作業(yè)中心的成本，形成成本庫(kù)。由于原輔料及產(chǎn)成品的入庫(kù)檢驗(yàn)作業(yè)所消耗的資源要素類型及檢驗(yàn)抽樣方法相同，其分配的基準(zhǔn)相同，故可以作為一個(gè)成本中心。比如，理瓶、洗瓶、烘干作業(yè)的自動(dòng)化程度較高主要消耗的人工、維修資源相同，其作業(yè)成本庫(kù)成本的分配基準(zhǔn)相同，一般生產(chǎn)數(shù)量為基準(zhǔn)，故可以作為一個(gè)作業(yè)中心。同樣，根據(jù)生產(chǎn)流程特點(diǎn)、產(chǎn)品規(guī)格要求及成本效益原則，可以將剩余作業(yè)進(jìn)行分類。第四，確定成本動(dòng)因并計(jì)算成本動(dòng)因率。在建立了作業(yè)中心，歸集同質(zhì)作業(yè)成本為作業(yè)成本庫(kù)后，需要從作業(yè)成本庫(kù)多個(gè)作業(yè)成本動(dòng)因中選擇出恰當(dāng)

34、的作業(yè)成本動(dòng)因作為該成本庫(kù)的代表成本動(dòng)因，并計(jì)算成本動(dòng)因分配率。在這個(gè)程序中我們可以通過(guò)詢問(wèn)相關(guān)管理和技術(shù)人員的意見(jiàn)，從而把資源價(jià)值最大、具有典型代表性的作業(yè)動(dòng)因選出來(lái)作為成本庫(kù)的作業(yè)動(dòng)因。比如，在F企業(yè)中，在產(chǎn)成品的檢驗(yàn)過(guò)程中，我們可以選取檢驗(yàn)次數(shù)作為成本動(dòng)因，而不能以待檢驗(yàn)的成品數(shù)量為作業(yè)動(dòng)因，這是因?yàn)椴煌a(chǎn)品的藥用特性不同。在分裝作業(yè)應(yīng)選用分裝作業(yè)時(shí)間作為成本動(dòng)因，因?yàn)椴煌幒康漠a(chǎn)品，單支分裝所耗用的時(shí)間不同。在凍干作業(yè)，由于不同產(chǎn)品的凍干周期不同，應(yīng)選擇凍干時(shí)間作為成本動(dòng)因。第五，在不同產(chǎn)品之間進(jìn)行作業(yè)成本的分配并匯總計(jì)算產(chǎn)品成本。由作業(yè)成本庫(kù)和計(jì)算出來(lái)的成本動(dòng)因率，將作業(yè)成本在不同

35、產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，把產(chǎn)品分擔(dān)的間接費(fèi)用同可直接計(jì)入該產(chǎn)品的要素成本進(jìn)行匯總即可得出該產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的制造成本。綜上所述程序分析，作業(yè)成本法（ABC）對(duì)于間接費(fèi)用的分?jǐn)偡譃槿齻€(gè)步驟:一是將間接費(fèi)用匯集到以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本庫(kù)(Cost Pool中;二是使用一系列成本動(dòng)因比率將匯集的成本分配于產(chǎn)品線上，最后對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行作業(yè)成本歸集計(jì)算出產(chǎn)品成本。其過(guò)程概括如下圖：圖51： 作業(yè)成本法間接費(fèi)用分配程序圖作業(yè)成本組 成本動(dòng)因比率制造費(fèi)用管理費(fèi)用動(dòng)力維修折舊.產(chǎn)品成本動(dòng)因比率A作業(yè)成本組A成本動(dòng)因比率B作業(yè)成本組B成本動(dòng)因比率M作業(yè)成本組M. . 步驟1：費(fèi)用分組化 步驟2：按成本動(dòng)因比率分配5.4完善企業(yè)生產(chǎn)

36、管理為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供條件作業(yè)成本法的實(shí)施需要大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)人員要和生產(chǎn)管理人員進(jìn)行有效的業(yè)務(wù)溝通。首先，規(guī)范車間生產(chǎn)核算，分作業(yè)步驟完善車間生產(chǎn)記錄，加強(qiáng)車間記錄人員的工作責(zé)任感，進(jìn)而提供真實(shí)反映生產(chǎn)消耗的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。其次，采用計(jì)量?jī)x器設(shè)備，使車間各項(xiàng)資源的消耗能夠具體量化。比如，在每個(gè)生產(chǎn)車間安裝電表和蒸汽流量表，核算消耗的電和蒸汽。制定規(guī)范的產(chǎn)品成本原始資料收集報(bào)表為作業(yè)成本法的核算提供準(zhǔn)確的原始數(shù)據(jù)，作業(yè)成本控制需要全面的原始資料。按照傳統(tǒng)成本系統(tǒng)提供的信息有限，并不能夠滿足作業(yè)成本控制所需的資料。作業(yè)成本法是一種全員、全過(guò)程、全方位的成本核算和控制方法，其實(shí)施是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)

37、工程。企業(yè)要成功實(shí)施作業(yè)成本法，必須要與企業(yè)管理體制改革、公司治理結(jié)構(gòu)改革相配合，此外，企業(yè)還需為作業(yè)成本法的實(shí)施調(diào)整組織結(jié)構(gòu)、重新配置人財(cái)物等，并且如何將作業(yè)成本法融入現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)中對(duì)企業(yè)也是一項(xiàng)具有挑戰(zhàn)性的工作。因此，企業(yè)需要增加熟悉作業(yè)成本法的管理人員和會(huì)計(jì)人員，一方面，在提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)方面，應(yīng)加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)，計(jì)算機(jī)以及其他方面的培訓(xùn)，使其成為既掌握會(huì)計(jì)知識(shí)，又懂相應(yīng)的管理知識(shí)及計(jì)算機(jī)應(yīng)用的復(fù)合型人才，既可以通過(guò)內(nèi)部培訓(xùn)，也可以從外部招聘，或兩者相結(jié)合讓企業(yè)盡快實(shí)現(xiàn)變革。另一方面，要想作業(yè)成本法在企業(yè)取得理想效果，必須取得企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，搞好員工培訓(xùn)，提高全員成本意識(shí)，營(yíng)造良好氛圍，為推行作業(yè)成本法減少阻力和溝通成本。同時(shí)要協(xié)調(diào)各部門之間的合作，加強(qiáng)業(yè)務(wù)溝通，實(shí)施全過(guò)程精細(xì)化管理。結(jié)束語(yǔ)在企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)成本決策中，產(chǎn)品定價(jià)與組合無(wú)疑是最重要的，它不僅關(guān)系到企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率，而且與企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)息息相關(guān)。準(zhǔn)確可靠地成本信息是進(jìn)行上述決策的依據(jù)。通過(guò)前文的分析，F(xiàn)