作業(yè)成本法中的成本動(dòng)因分析

1、作業(yè)成本法中的成本動(dòng)因分析by AMT 鄧為民作業(yè)成本法是產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代末期的一種先進(jìn)成本管理方法，由哈佛商學(xué)院的Kaplan教授和賓夕法尼亞大學(xué)的Cooper教授提出。這種方法把企業(yè)經(jīng)營過程劃分成一系列作業(yè)（各種活動(dòng)），通過對于作業(yè)成本的計(jì)量間接計(jì)算出產(chǎn)品的成本。作業(yè)成本法認(rèn)為：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生，作業(yè)是成本管理的重點(diǎn)。作業(yè)成本法在西方國家已經(jīng)獲得大規(guī)模的應(yīng)用，在我國作業(yè)成本法的應(yīng)用剛剛起步，已經(jīng)出現(xiàn)了一系列的成功的試點(diǎn)案例。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動(dòng)因理論，這種理論提出：成本的分配應(yīng)著眼于成本的來源，把成本的分配與促使成本產(chǎn)生的原因聯(lián)系

2、起來，按成本產(chǎn)生的原因進(jìn)行成本控制、匯集和分配，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行管理分析和決策。傳統(tǒng)成本法以單一的工時(shí)為分配基礎(chǔ)，割裂了成本與其產(chǎn)生原因之間的關(guān)系，導(dǎo)致了成本分析和控制的失效。作業(yè)成本法以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，使得成本分配的準(zhǔn)確性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理論從工業(yè)化大生產(chǎn)以來最根本的變革。但是成本動(dòng)因的內(nèi)涵本身也隨著作業(yè)成本的應(yīng)用深入而不斷發(fā)生變化，本文專門就作業(yè)成本法的成本動(dòng)因概念的最新進(jìn)展進(jìn)行介紹，對成本動(dòng)因提供一個(gè)比較全面的認(rèn)識。成本動(dòng)因概念圖1是作業(yè)成本概念模型。在該模型中，作業(yè)成本法是一個(gè)二階段分配過程。分別是資源向作業(yè)分配和作業(yè)向成本對象分配，與此對應(yīng)，成本動(dòng)因也被分為兩類，資

3、源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，分別用于資源成本面向作業(yè)分配和作業(yè)成本面向成本對象分配。隨著作業(yè)成本應(yīng)用的深入，資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因的劃分已不能滿足實(shí)際實(shí)施的需要。CAM-I(國際高級制造商協(xié)會(huì))第三版ABC/ABM(作業(yè)成本法/作業(yè)管理)標(biāo)準(zhǔn)術(shù)語對成本動(dòng)因進(jìn)行了重新定義。該定義包含四個(gè)有關(guān)動(dòng)因的概念：分別是成本動(dòng)因、資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因、成本對象動(dòng)因：成本動(dòng)因：導(dǎo)致對于資源消耗變化、影響質(zhì)量和周期時(shí)間的任何事件和情形。一個(gè)作業(yè)可能具有多個(gè)動(dòng)因。成本動(dòng)因并不需要數(shù)量化，但是它對于作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因的選擇有重要影響。簡言之，成本動(dòng)因就是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化，就是成本動(dòng)因。資源動(dòng)因：

4、表示作業(yè)、成本對象或者其他資源對于資源需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)，它用來把資源的成本分配到作業(yè)、成本對象或者其他資源。作業(yè)動(dòng)因：表示成本對象或者其他作業(yè)對于作業(yè)需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)，它用來把作業(yè)成本分配到成本對象或者其他作業(yè)。成本對象動(dòng)因：表示其他成本對象對于成本對象需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)，它用來把成本對象成本分配到其他成本對象。成本動(dòng)因是從本質(zhì)上定義，它是一個(gè)抽象的概念，本身不具備任何可操作性。資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因和成本對象動(dòng)因是從實(shí)務(wù)和操作角度定義動(dòng)因。根據(jù)新的成本動(dòng)因的定義，作業(yè)成本法中可能存在的分配關(guān)系如圖2所示。圖2 可能的分配

5、關(guān)系成本動(dòng)因概念改進(jìn)的意義在于：在原來的三種分配對象（資源、作業(yè)、成本對象）之間，成本分配方式大大增加。新的分配方式出現(xiàn)，使得作業(yè)成本法可以通過構(gòu)建相對復(fù)雜的分配體系來反映企業(yè)真實(shí)的成本流動(dòng)過程，尤其作業(yè)面向作業(yè)的分配，可以反映企業(yè)內(nèi)各個(gè)經(jīng)營過程的成本流動(dòng)（經(jīng)營過程由一系列前后關(guān)聯(lián)的活動(dòng)組成），使成本核算過程與經(jīng)營過程一致，有利于提高作業(yè)成本信息的管理相關(guān)性，發(fā)揮作業(yè)成本法的決策支持功能。選擇成本動(dòng)因考慮的因素成本動(dòng)因是分配的標(biāo)準(zhǔn)，對于成本信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性有重要影響，是進(jìn)行成本分析的基礎(chǔ)，通過成本動(dòng)因建立成本分析的因果關(guān)系，因此成本動(dòng)因的確定是作業(yè)成本實(shí)施的重要內(nèi)容。在選擇成本動(dòng)因時(shí)，需要

6、考慮以下因素：1 相關(guān)程度：在分配過程中假設(shè)分配源的成本與成本動(dòng)因的數(shù)量線形相關(guān)。在實(shí)際中，存在多個(gè)成本動(dòng)因，成本動(dòng)因數(shù)量與分配源總成本線性相關(guān)最好的成本動(dòng)因是最恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因，這樣能保證成本信息的準(zhǔn)確性。2 實(shí)行成本：一次分配需要針對每個(gè)分配目標(biāo)采集成本動(dòng)因數(shù)據(jù)，無法采集數(shù)據(jù)則無法分配。確定成本動(dòng)因時(shí)，必須考慮成本動(dòng)因數(shù)據(jù)采集成本，保證相關(guān)的數(shù)據(jù)的易獲取。如果數(shù)據(jù)采集成本太大，則可能使得作業(yè)成本法無法實(shí)施。3 行為導(dǎo)向：不同的成本動(dòng)因有不同的分配結(jié)果，不同的成本分配結(jié)果以及基于分配結(jié)果的管理決策（如獎(jiǎng)金）會(huì)對組織和員工的行為產(chǎn)生導(dǎo)向作用。因此必須仔細(xì)分析成本動(dòng)因的行為導(dǎo)向作用。企業(yè)可以利用成

7、本動(dòng)因的行為導(dǎo)向功能，把員工的行為導(dǎo)向有利于降低成本的方向。成本動(dòng)因分類Kaplan提出了三種不同性質(zhì)的成本動(dòng)因：執(zhí)行性成本動(dòng)因、時(shí)間性成本動(dòng)因、實(shí)際的成本動(dòng)因。執(zhí)行性成本動(dòng)因通常以執(zhí)行的次數(shù)作為成本動(dòng)因；時(shí)間性成本動(dòng)因使用時(shí)間來計(jì)量成本的消耗，傳統(tǒng)成本中的人工工時(shí)就是典型的時(shí)間動(dòng)因；實(shí)際的成本動(dòng)因按對分配源的實(shí)際消耗情況來進(jìn)行分配，這種成本動(dòng)因是無誤差的成本動(dòng)因。依次序，三種成本動(dòng)因的分配準(zhǔn)確度逐漸提高，而實(shí)行成本逐漸加大。成本動(dòng)因有單一成本動(dòng)因和復(fù)合成本動(dòng)因之分：單一成本動(dòng)因就是指根據(jù)一個(gè)成本動(dòng)因分配，復(fù)合成本動(dòng)因把多個(gè)成本動(dòng)因按一定規(guī)則綜合考慮以確定新的分配標(biāo)準(zhǔn)。在傳統(tǒng)成本法中，已經(jīng)存在

8、著單一成本動(dòng)因和復(fù)合成本動(dòng)因的實(shí)例：按人工工時(shí)分配，則人工工時(shí)是單一成本動(dòng)因；如果按設(shè)備工時(shí)分配，需要在人工工時(shí)基礎(chǔ)上乘以各設(shè)備的設(shè)備工時(shí)系數(shù)，此時(shí)的分配標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際是復(fù)合成本動(dòng)因，它綜合考慮了工時(shí)和設(shè)備兩種因素。成本動(dòng)因還可以分為數(shù)量型成本動(dòng)因和比重型動(dòng)因：數(shù)量型成本動(dòng)因根據(jù)各個(gè)分配目標(biāo)的成本動(dòng)因數(shù)量進(jìn)行分配，比重型成本動(dòng)因不采集各分配目標(biāo)的動(dòng)因數(shù)量，直接設(shè)定各分配目標(biāo)在分配中所占的比重來分配成本。其好處是：在生產(chǎn)穩(wěn)定時(shí)或者某些具體情況下，各分配目標(biāo)在總成本中所占比例固定很少變化，簡化了分配而且有利于成本分析，也減少了作業(yè)成本的實(shí)行成本。比重型動(dòng)因的一個(gè)特殊方式是按分配目標(biāo)的數(shù)量平均分配，對于支持作業(yè)成本或者分配源總成本較小的分配可以采取這種更加簡化的分配方法，以降低實(shí)施成本。成本動(dòng)因共享如果兩個(gè)或者多個(gè)分配過程具有相同的成本動(dòng)因和分配目標(biāo)，使用成本動(dòng)因數(shù)量共享可以減少動(dòng)因采集數(shù)量。圖3解釋了采用成本動(dòng)因數(shù)量共享和不共享的對