合并報(bào)表應(yīng)用指南復(fù)習(xí)課程

1、我國(guó)財(cái)政部于 1992 年 11 月發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定： “企業(yè)對(duì)外投資如占被投資 企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 ”這是 我國(guó)有關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制要求的最早規(guī)范性文件。 此后， 1995 年2 月，財(cái)政部制定并頒布 了合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定 （下稱暫行規(guī)定），填補(bǔ)了我國(guó)長(zhǎng)期以來企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí) 務(wù)在理論上的空白。之后，在 1998 年 1 月發(fā)布的股份有限公司會(huì)計(jì)制度 會(huì)計(jì)科目和會(huì) 計(jì)報(bào)表和 2000 年 12 月頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度第 158 條中都規(guī)定： “公司對(duì)其他單位投資 如占該單位資本總額 50% 以上（不含 50% ），或雖然

2、占該單位資本總額不足 50% 單具有實(shí)質(zhì) 控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 ”而關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍、合并原則、編制程序和 方法等則按照暫行規(guī)定執(zhí)行?？梢钥闯?，在過去的近 10 年多時(shí)間中，該規(guī)定在指導(dǎo)合并會(huì) 計(jì)報(bào)表編制的實(shí)踐方面發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用，然而， 隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同步伐的加快，我國(guó)財(cái)政部于2005年6月22日發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 XX號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表（征求意見稿）。該意見稿是在我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定的基礎(chǔ)上，參照國(guó)際會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則第 27 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定和我國(guó)上市公司、國(guó)有企業(yè)等企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面的實(shí)際情況制定的。 下文為了敘述上的方

3、便， 將征求意見稿之前發(fā)布的有關(guān)合并 會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)規(guī)范行文件統(tǒng)稱為 “舊準(zhǔn)則 ”，同時(shí)，將征求意見稿簡(jiǎn)稱為 “新準(zhǔn)則 ”。一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異1、相關(guān)概念界定上的差異對(duì)比新舊準(zhǔn)則，其中有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念以及子公司概念在新舊準(zhǔn)則中有所不同。在暫行規(guī)定中，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指 “由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集 團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。 在新準(zhǔn)則中， 合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指綜合反映母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)告。 可見， 新舊準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義在本質(zhì)上是相同的，即合并報(bào)表提供的信息是以

4、母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為基礎(chǔ)提供的。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則之間的細(xì)微差異就是考慮了合并現(xiàn)金流量表的編制要求，導(dǎo)致該差異的原因是因?yàn)橹钡?998 年企業(yè)才開始編制現(xiàn)金流量表。對(duì)子公司概念的界定對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制相當(dāng)重要，直接關(guān)系到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范 圍。在暫行規(guī)定中， “子公司是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公司直接”在新準(zhǔn)或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)。則中， 子公司是 “指被母公司控制的企業(yè)， 同時(shí)被母公司控制的其他被投資單位 （如信托基金等） 也視同子公司。 ”可以看出，新準(zhǔn)則中是基于 “控制 ”概念對(duì)子公司進(jìn)行定義的，當(dāng)母公司

5、能夠統(tǒng) 馭一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策， 并藉此從該主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益時(shí)， 該母公司就具有控制 權(quán)。2、合并范圍的差異關(guān)于合并范圍的規(guī)定， 新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致， 但是在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了 以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念， 如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司， 除 非存在例外情況， 如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司； 已宣告破產(chǎn)的子公司； 非持續(xù)經(jīng) 營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司； 母公司不再控制的子公司； 聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)還是對(duì)例外情形的火母公司不能控制的被投資單位。 無論是對(duì)應(yīng)納入合并范圍的子公司的規(guī)定， 的規(guī)定，準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是，控制是實(shí)際意

6、義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。 在某種情況可能這一方并沒有但根據(jù)公司章程下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)， 但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定， 實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)， 的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象卻具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)編制合并報(bào)表。其次，將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍還體現(xiàn)在對(duì)特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公 司的合并上，在關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函（財(cái)會(huì)二字 19962 號(hào)）中曾經(jīng)規(guī) 定： “對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì) 數(shù)的 10% 時(shí)，該子公司可以不納入合

7、并范圍，同時(shí)，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司， 也可以不納入合并范圍。 ”但是，在新準(zhǔn)則中根據(jù)控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納 入合并范圍， 這表明， 無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍， 從 而使得合并報(bào)表是對(duì)由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映。3、取消了比例合并法對(duì)比例合并法的規(guī)定主要體現(xiàn)在 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 第 158 條中有關(guān)合并報(bào)表的相關(guān)規(guī)定中 企業(yè)會(huì)計(jì)制度第 158 條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照 比例合并法予以合并。在新準(zhǔn)則中，考慮到控制實(shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制， 而

8、在聯(lián)合控制主體中， 難找啊合同約定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合以上對(duì)控制的定義， 因?yàn)槟腹军h方面實(shí)際上是控制不了的，如果合并到母公司報(bào)表中的話并不具有實(shí)際上的意義，因此在新的準(zhǔn)則中取消了合并比例法的適用，而是規(guī)定對(duì)合營(yíng)企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。4、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍在暫行規(guī)定中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財(cái)務(wù)狀況變 動(dòng)表和合并利潤(rùn)分配表四個(gè)部分， 而在新準(zhǔn)則中規(guī)定， 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負(fù) 債表、 合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表， 而且還包括合并現(xiàn)金流量表、 合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表 和附注三個(gè)部分，其中對(duì)合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時(shí)有效地填補(bǔ)了現(xiàn)

9、行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空 白。5、少數(shù)股東權(quán)益的列報(bào)我國(guó)暫行規(guī)定中指出， “子公司所有者權(quán)益?zhèn)€項(xiàng)目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作 少數(shù)股東權(quán)益， 在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目之前單列一類， 以總額反映， 在合并收益表 中作凈利潤(rùn)之前的扣減項(xiàng)目。 ”而按照新準(zhǔn)則第 13 條規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司 的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益。非控制權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定， 在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以 “非控制權(quán)益 ”項(xiàng)目單獨(dú)列示。 此外， 子公司當(dāng)期凈損益 中屬于非控制權(quán)益的份額， 應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定， 在合并利潤(rùn)表 “凈 利潤(rùn) ”項(xiàng)目下

10、以 “非控制權(quán)益損益 ”項(xiàng)目列示。二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異1、合并政策的比較對(duì)于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的要求， 新準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表， 并 都規(guī)定了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的例外情況，不過兩個(gè)準(zhǔn)則在具體的規(guī)定方面還是存在一定的差異。 比如在新準(zhǔn)則的第四條中規(guī)定，根據(jù)法律、法規(guī)和制度需要對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，投資者、 債權(quán)人要求提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的， 企業(yè)管理層為管理目的需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的， 應(yīng)當(dāng)按照本 準(zhǔn)則規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。2、關(guān)于合并報(bào)表報(bào)告日中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告日一般都規(guī)定以母公司報(bào)表的報(bào)告日為基準(zhǔn)， 并要求子 公司財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告日應(yīng)與母公司保持

11、一致，但是對(duì)于報(bào)告日不同的情形，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求， 子公司通常為合并需要應(yīng)編制與母公司報(bào)表日相同的財(cái)務(wù)報(bào)表，此外， IAS27 還規(guī)定，若子公 司資產(chǎn)負(fù)債表日與母公司資產(chǎn)負(fù)債表日相差在三個(gè)月以內(nèi)時(shí)， 也可以以三個(gè)月以內(nèi)子公司編制的 會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表， 但應(yīng)對(duì)子公司資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表日與母公司資產(chǎn)負(fù)債表日之間發(fā) 生的重大交易或其他事項(xiàng)的影響作必要的調(diào)整。新準(zhǔn)則中指出母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間， 使子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決 算日和會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。 子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的， 母 公司應(yīng)當(dāng)按照自身的決算日和會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；

12、或者要求子公司按照母公司 的決算日和會(huì)計(jì)期間另行編制財(cái)務(wù)報(bào)表。不過，我國(guó)沒有規(guī)定兩者報(bào)告日之間差別的最大值。3、會(huì)計(jì)政策一般地，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求子公司與母公司采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。 IAS27 規(guī)定如果被合 并的主體對(duì)類似交易和事項(xiàng)， 采用了與在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中采用的不同的會(huì)計(jì)政策， 則在編制合并 財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須加以調(diào)整。 新準(zhǔn)則中要求母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策， 使子公司采 用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。 子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的， 母公司應(yīng)當(dāng)按照 自身的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整； 或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行 編制財(cái)務(wù)報(bào)表。4、少數(shù)股東權(quán)益的列

13、報(bào)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)準(zhǔn)則征求意見稿中， 對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的列示要求基本一致， 在合并財(cái) 務(wù)報(bào)表中，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)與負(fù)債和母公司的股東權(quán)益分開列示，如在 IAS27 中，少數(shù)股東權(quán) 益應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類中單獨(dú)列示， 在收益表中當(dāng)期凈損益分為歸屬于母公司股東的及歸屬 于少數(shù)股東兩類，分別列報(bào)。而按照新準(zhǔn)則第 13 條規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的 份額， 應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益。 非控制權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以 “非控制權(quán)益 ”項(xiàng)目單獨(dú)列示。 此外， 子公司當(dāng)期凈損益中 屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為

14、基礎(chǔ)確定，在合并利潤(rùn)表“凈利潤(rùn) ”項(xiàng)目下以 “非控制權(quán)益損益 ”項(xiàng)目列示。三、具體使用方法說明（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)（或主體，下 同）能夠決定其他企業(yè)（或主體，下同）的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中 獲取利益的權(quán)力。母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)， 應(yīng)當(dāng)將其所有子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍， 不得因 某子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與其他子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不同而將其排除在外。2、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)（含當(dāng)期可執(zhí)行的或可 轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換公司債券等潛在表決權(quán)，下同），通常情況下，母

15、公司對(duì)被投資單位實(shí) 施了控制， 應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司， 納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍， 有證據(jù)表明母公 司不能控制被投資單位除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)， 但滿足以下條件之一的， 視為母公司控制了被 投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位除外：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)會(huì)議上有權(quán)投多數(shù)票。3、母公司不應(yīng)將下列被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表

16、的合并范圍：按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體；其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本合并程序1、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的， 母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù) 報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。2、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間，使子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì) 計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期

17、間與母公司不一致的， 母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的決算日和會(huì) 計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整； 或者要求子公司按照母公司的決算日和會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái) 務(wù)報(bào)表。3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，由母公司 合并有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制。子公司應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料：子公司相應(yīng)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表；子公司所采用的與母公司不同會(huì)計(jì)政策的說明；子公司財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司不同的說明；與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易、 債權(quán)債務(wù)、 投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等資 料；子公司所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配的有關(guān)資料；編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。（三）合并資產(chǎn)負(fù)債表1、合

18、并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，在相互抵銷下列項(xiàng)目的基 礎(chǔ)上，由母公司合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制。母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份 額應(yīng)當(dāng)相互抵銷。母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額不一致的，其差額應(yīng)作為 合并價(jià)差”在合并資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。各子公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照上述原則，將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與其對(duì)應(yīng)的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目（具體包括應(yīng)收及應(yīng)付、預(yù)

19、收及預(yù)付、債券投資與應(yīng)付債券等）應(yīng)當(dāng)相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)付款項(xiàng)相互抵銷后，相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額計(jì)入合并投資收益項(xiàng)目。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分也應(yīng)抵銷2、子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益。非控制權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子 公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)（或

20、章程、協(xié)議）為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng) 目下以 非控制權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示。3、母公司在報(bào)告期內(nèi)出售子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露岀售的子公司對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。報(bào)告期內(nèi)增加子公司：因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，合并時(shí)應(yīng)調(diào)整期初數(shù)，非同一控制下的不調(diào)整。（四）合并利潤(rùn)表1、合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤(rùn)表為依據(jù)，在抵銷下列項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，由母公 司合并有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制。母公司與子公司、 子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 母公 司與子公司、 子公司相互之間銷售商品期末

21、全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的， 應(yīng)當(dāng)將購(gòu)買方的營(yíng)業(yè)成本與銷 售方的營(yíng)業(yè)收入相互抵銷； 母公司與子公司、 子公司相互之間銷售商品期末未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形 成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷購(gòu)買方的營(yíng)業(yè)成本和銷售 方的營(yíng)業(yè)收入的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。母公司與子公司、 子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi) 部銷售損益抵銷后， 固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng) 當(dāng)予以抵銷。 其中， 與當(dāng)期計(jì)提的折舊額或攤銷額相關(guān)的部分抵銷合并管理費(fèi)用等項(xiàng)目；與以前年度計(jì)提的折舊額或攤銷額相關(guān)的部分抵銷合并年初

22、未分配利潤(rùn)項(xiàng)目。母公司與子公司、 子公司相互之間持有對(duì)方債券所產(chǎn)生的投資收益， 應(yīng)當(dāng)與其相對(duì)應(yīng)的發(fā) 行方財(cái)務(wù)費(fèi)用抵銷。母公司對(duì)子公司、 子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益， 應(yīng)當(dāng)與對(duì)方當(dāng)期未 分配利潤(rùn)相互抵銷。子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額， 應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu) （或 章程、協(xié)議）為基礎(chǔ)確定，在合并利潤(rùn)表 “凈利潤(rùn) ”項(xiàng)目之下 “非控制權(quán)益損益 ”項(xiàng)目列示。2、子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損應(yīng)當(dāng)在母公司和非控制權(quán)益之間進(jìn)行分配。分配給非控制權(quán)益的 當(dāng)期虧損超過了非控制權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額， 其余額應(yīng)分別以下情況進(jìn)行 處理：章程或協(xié)議規(guī)定非控制權(quán)益有義務(wù)

23、承擔(dān)， 并且非控制權(quán)益有能力予以彌補(bǔ)的， 該項(xiàng)余額應(yīng) 沖減非控制權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額；章程或協(xié)議未規(guī)定非控制權(quán)益有義務(wù)承擔(dān)的， 該項(xiàng)余額應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。 該子 公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司的所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于非控制權(quán)益的損失之 前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。3、母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司（包括減少投資比例，以及將所持股份全部岀售），期末 在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將子公司期初至處置日止的相關(guān)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。報(bào)告期內(nèi)增加子公司： 因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，合并時(shí)應(yīng)調(diào)整期初數(shù)至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，非同一控

24、制下的只調(diào)整購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。（五）合并現(xiàn)金流量表1、合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為依據(jù)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響的基礎(chǔ)上，由母公司合并有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制2、合并現(xiàn)金流量表正表的編制方法母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金進(jìn)行投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn) 金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并收回投資所收到的現(xiàn)金項(xiàng)目、合并吸收投資所收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并投資所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷。母公司與子公司、 子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金支付股利、 利潤(rùn)、利息所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng) 當(dāng)?shù)咒N，即在合并取得投資收益所收到

25、的現(xiàn)金項(xiàng)目與分配股利、利潤(rùn)或償付利息所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N：現(xiàn)金結(jié)算使母公司與子公司、子公司相互之間應(yīng)收賬款（或應(yīng)收票據(jù)）和應(yīng)付賬款（或應(yīng)付票據(jù)）同時(shí)減少的，應(yīng)在合并銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷；現(xiàn)金收支使母公司與子公司、子公司相互之間預(yù)收賬款和預(yù)付賬款同時(shí)增加的，應(yīng)在合并銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷；現(xiàn)金往來使母公司與子公司、子公司相互之間其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款增加或減少，應(yīng)在合并收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)

26、的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相 互抵銷母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N:母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品沒有形成固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、 無形資產(chǎn)等資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量， 應(yīng)在合并銷售商品、 提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并購(gòu)買商 品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷；母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、 無形資產(chǎn)等資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)在合并銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目與合并購(gòu)買商品、 接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目、 合并購(gòu)建固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間

27、 相互抵銷；母公司與子公司、 子公司相互之間當(dāng)期處置固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所產(chǎn)生的 現(xiàn)金流量， 應(yīng)在合并處置固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額項(xiàng)目與合并購(gòu)建 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷。母公司與子公司、 子公司相互之間當(dāng)期借款所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量， 應(yīng)在合并借款所收到現(xiàn)金 項(xiàng)目與合并償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目之間相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。3、合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制方法當(dāng)期子公司的凈利潤(rùn)和非控制權(quán)益損益與母公司所享有的部分進(jìn)行抵銷，即在合并凈利潤(rùn)項(xiàng)目和合并非控制權(quán)益損益項(xiàng)目與合

28、并投資損失（減:收益）項(xiàng)目之間相互抵銷。母公司與子公司、 子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)?銷，即在合并經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（減:增加）項(xiàng)目與合并經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加（減: 減少）項(xiàng)目之間相互抵銷。期初期末存在母公司與子公司、 子公司相互之間銷售商品形成存貨的情況下， 存貨中所包 含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤(rùn)項(xiàng)目與合并存貨的減少（減: 增加）項(xiàng)目之間相互抵銷。母公司與子公司、 子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售 損益及當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的折舊額的抵銷處理:母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的

29、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤(rùn)項(xiàng)目與合并經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（減：增加）項(xiàng)目之間相互抵銷；母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的折舊額應(yīng) 當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤(rùn)項(xiàng)目與合并固定資產(chǎn)折舊項(xiàng)目之間相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期處置固定資產(chǎn)價(jià)差及當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的折舊額 應(yīng)當(dāng)?shù)咒N：母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期處置固定資產(chǎn)價(jià)差應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤(rùn)項(xiàng)目與合并處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失（減：收益）項(xiàng)目之間相互抵銷；母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提或少計(jì)提的折舊額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤(rùn)與合并固定資產(chǎn)折

30、舊項(xiàng)目之間相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的無形資產(chǎn)所包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及當(dāng)期多攤銷或少攤銷的費(fèi)用的抵銷，比照上述（四）當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及多計(jì)提或少計(jì)提的折舊額的抵銷原則進(jìn)行處理。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)中多計(jì)提或少計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備和減值準(zhǔn)備的抵銷，比照上述（四）當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及多計(jì)提或少計(jì)提的折舊的抵銷原則進(jìn)行處理。母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動(dòng)項(xiàng)目中重復(fù)的

31、部分應(yīng)予銷除。4、母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，期末在合并現(xiàn)金流量表中，應(yīng)將處置子公司所收到的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物扣除處置日子公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額的差額，在有關(guān)投資活動(dòng)類的收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列 出售子公司所收到的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目反映；母公司在報(bào)告期內(nèi)購(gòu)買子公司，期末在合并現(xiàn)金流量表中，應(yīng)將購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物扣除購(gòu)買日子公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額的差額，在有關(guān)投資活動(dòng)類的投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列 購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金 ”項(xiàng)目反映。增減子公司處理同合并利潤(rùn)表（六）合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表1、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益增減變動(dòng)表為依據(jù)，在 抵銷

32、母公司與子公司、 子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表的影響的基 礎(chǔ)上，由母公司合并有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制。2 、存在非控制權(quán)益的情況下，應(yīng)當(dāng)在合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表中增加“六、非控制權(quán)益項(xiàng)目，分別年初非控制權(quán)益、本年非控制權(quán)益損益、年末非控制權(quán)益進(jìn)行列示（七）合并利潤(rùn)分配表1、合并利潤(rùn)分配表以母公司和子公司的利潤(rùn)分配表為依據(jù)，在抵銷母公司與子公司、子公 司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)合并利潤(rùn)分配表的影響的基礎(chǔ)上， 由母公司合并有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編 制。對(duì)于全資子公司， 應(yīng)當(dāng)將子公司利潤(rùn)分配表中年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目以及母公司利潤(rùn)表中投 資收益項(xiàng)目，與子公司利潤(rùn)分配表中提取法定盈余公積、提

33、取法定公益金、提取儲(chǔ)備基金、 提取 生產(chǎn)發(fā)展基金、提取任意盈余公積、應(yīng)付普通股股利、轉(zhuǎn)作資本（或股本）的普通股股利等項(xiàng)目 相互抵銷。對(duì)于非全資子公司， 應(yīng)當(dāng)將子公司利潤(rùn)分配表中年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目以及母公司利潤(rùn)表中 投資收益項(xiàng)目， 非控制權(quán)益損益項(xiàng)目， 與子公司利潤(rùn)分配表中提取法定盈余公積、 提取法定公益 金、提取儲(chǔ)備基金、 提取生產(chǎn)發(fā)展基金、 應(yīng)付優(yōu)先股股利、 提取任意盈余公積、 應(yīng)付普通股股利、 轉(zhuǎn)作資本（或股本）的普通股股利等項(xiàng)目相互抵銷。（八）披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露以下信息：1、子公司的名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例，成為子公司的原因；2、母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但未能對(duì)其形成控 制的原因；3、本期子公司增減變動(dòng)的情況。本期不再納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的原來子公司的情況 （包括公司名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)