案情簡介和各級法院的裁定理由Philip

1、七、Philip Morris GmbH稅案案情簡介和各級法院的裁定理由：Philip Morris GmbH是Philip Morris公司的德國子公司。該公司和意大利Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato (AAMS)達(dá)成了一個(gè)版稅協(xié)議。依據(jù)這一協(xié)議有關(guān)的意大利的一家從事香煙過濾器的公司，該公司由Fabriques de Tabac Reunies擁有98%的股份，Philip Morris GmbH擁有2%）的股份）作為Philip Morris GmbH公司的在意大利國內(nèi)的一個(gè)經(jīng)營單位，負(fù)責(zé)將煙草產(chǎn)品運(yùn)到AAMS的倉庫。Intert

2、aba公司還間接參與了Philip Morris GmbH與AAMS之間分銷協(xié)議的談判，并依據(jù)該協(xié)議有權(quán)對倉庫和零售分發(fā)點(diǎn)的煙草產(chǎn)品的質(zhì)量進(jìn)行巡查。Philip Morris GmbH還委托Intertaba公司巡查倉庫并收集意大利煙草市場的信息。依據(jù)Philip Morris GmbH與AAMS之間的協(xié)議，Intertaba公司禁止從事營銷和促銷行為。而且，Intertaba公司缺乏自治決定權(quán)，必須為Philip Morris的集團(tuán)公司承擔(dān)促銷成本而沒有獲得報(bào)酬，該公司也不能被這些公司任命為代表。意大利稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為，Intertaba公司在Philip Morris GmbH所獲得的收入中扮

3、演中重要的角色，并構(gòu)成了Philip Morris GmbH的在意大利的一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)。理由是：首先，Intertaba公司實(shí)質(zhì)上就是Philip Morris GmbH的在意大利的代表，該公司只是在形式上獨(dú)立，實(shí)質(zhì)上是從事了Philip Morris GmbH的輔助性活動(dòng)；其次，依據(jù)1976年的一個(gè)備忘錄，足以證明Intertaba公司是為Philip Morris GmbH進(jìn)行經(jīng)營的；第三，1978年有關(guān)促銷費(fèi)用的一個(gè)內(nèi)部通信記錄表明，Intertaba公司直接受到Philip Morris集團(tuán)公司控制，其承受的成本并非直接是生產(chǎn)性的，可以向Philip Morris集團(tuán)公司分?jǐn)?；最后，In

4、tertaba公司的一個(gè)董事會(huì)成員和Philip Morris集團(tuán)公司的不同代表曾經(jīng)召開一次會(huì)議，在該會(huì)議上指出，為了使Intertaba公司成立一個(gè)獨(dú)立的公司，其為Philip Morris集團(tuán)公司提供的服務(wù)必須計(jì)算成本且Intertaba公司曾經(jīng)參與Philip Morris GmbH與AAMS之間分銷協(xié)議的談判。1995年12月2日，意大利財(cái)政部稅務(wù)辦公室向Philip Morris GmbH發(fā)送了納稅不足通知，要求其補(bǔ)足從1992年到1995年期間約213,898,625,000意大利里拉的稅款，并要求繳納其他的相關(guān)罰款。對此，Philip Morris公司向米蘭省稅收法院提起訴訟，米

5、蘭稅收法院認(rèn)為，Intertaba公司不夠成一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)。倫巴底地區(qū)稅收法院進(jìn)一步確認(rèn)了省稅收法院的裁定，指出：Intertaba公司屬于Philip Morris 集團(tuán)公司并遵循其集團(tuán)政策的事實(shí)并不足以使它成為一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)。至于稅務(wù)當(dāng)局提出的相關(guān)文件，法院認(rèn)為，上述文件并不屬于調(diào)查稅收年度內(nèi)的文件，不足以說明問題。稅務(wù)當(dāng)局后來進(jìn)一步提交了許多材料試圖證明Intertaba公司是Philip Morris GmbH的一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，其中包括1995年3月27日審計(jì)報(bào)告表明Intertaba公司是一個(gè)集團(tuán)公司，1990年至1996年，許多公司管理人員同時(shí)在Intertaba公司和Philip Mo

6、rris 集團(tuán)公司任職等。最后，意大利當(dāng)局還向法院提交了給予Intertaba公司的一封信，在該信件中明確表明Philip Morris集團(tuán)的一名官員，Hans Rudolf Keller先生同時(shí)兼任Intertaba公司的董事。Keller先生和Mr. Merola,，Philip Morris集團(tuán)負(fù)責(zé)銷售目標(biāo)的官員有著直接的關(guān)系。信件中明確表明，如果這一事實(shí)公開建使Intertaba公司成為Philip Morris集團(tuán)公司的一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)。地區(qū)稅收法院認(rèn)為，從德國與意大利所得稅和資本稅協(xié)定（以下簡稱德意稅收協(xié)定）和經(jīng)合組織稅收范本協(xié)定關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定來看，稅務(wù)當(dāng)局提供的證據(jù)還不足于證明I

7、ntertaba公司是Philip Morris GmbH的常設(shè)機(jī)構(gòu)。德意稅收協(xié)定）和經(jīng)合組織稅收范本協(xié)定關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定要求進(jìn)行主觀、客觀和功能分析。主觀分析要求證實(shí)Philip Morris GmbH在意大利從事商業(yè)活動(dòng)，且這些商業(yè)活動(dòng)是通過一個(gè)固定的場所進(jìn)行的；客觀分析要求查明Philip Morris GmbH有權(quán)適用該固定場所；功能分析要求證實(shí)Intertaba公司的活動(dòng)對Philip Morris GmbH生產(chǎn)所得起到輔助作用?！皟H僅是監(jiān)督或控制Philip Morris GmbH締結(jié)協(xié)議的正確履行，并不符合功能分析的要求。Intertaba公司并沒有介入Philip Morri

8、s GmbH的任何活動(dòng)。地區(qū)法院還認(rèn)為，依據(jù)經(jīng)合組織稅收范本協(xié)定第5條第7款的規(guī)定，Intertaba公司屬于Philip Morris集團(tuán)公司與常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定并無相關(guān)。地區(qū)法院也進(jìn)一步認(rèn)為，Intertaba 公司并沒有通過代理關(guān)系而成為一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)。Philip Morris以 Intertaba公司的羅馬辦公室作為地址的事實(shí)以及Intertaba北指定負(fù)責(zé)監(jiān)督Philip Morris GmbH與AAMS的分銷協(xié)議的事實(shí)，并不能證明兩者之間存在代理關(guān)系，除非稅務(wù)當(dāng)局證實(shí)，Intertaba公司以Philip Morris GmbH的名義和AAMS簽訂合同。Philip Morris集團(tuán)公

9、司和Intertaba公司之間的以及他們之間參與簽訂合同前的談判工作并不能創(chuàng)立一個(gè)代理性的常設(shè)機(jī)構(gòu)。意大利財(cái)政部不服地區(qū)法院的裁決，向意大利最高法院上訴。最高法院審理后決定撤銷地區(qū)法院的判決，并將案件發(fā)回重審。在發(fā)回重審的裁定中，法院認(rèn)為，地區(qū)法院對稅務(wù)當(dāng)局提供的證據(jù)不能作出提供充分的裁決理由，特別是對Guardia di Finanza提供的審計(jì)報(bào)告中的事實(shí)沒有作出完整的說明。此外，地區(qū)法院沒有正確適用德意稅收協(xié)定）和經(jīng)合組織稅收范本協(xié)定關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定。最高法院在裁定中還要求下級法院在決定Intertaba公司是否構(gòu)成Philip Morris GmbH的常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)應(yīng)遵循如下五個(gè)原則：I

10、) 在意大利具有合法地址的一個(gè)股份公司可以一個(gè)同屬于同一集團(tuán)并實(shí)施共同戰(zhàn)略的外國公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。在這種情況下，要確定國內(nèi)公司活動(dòng)是否屬于為集團(tuán)公司開展的輔助性或預(yù)備性行為，該集團(tuán)公司必須是全球性的，并實(shí)施整體戰(zhàn)略。II) 監(jiān)督或控制一個(gè)居民實(shí)體和非居民實(shí)體之間的合同的履行，原則上不能被認(rèn)為是經(jīng)合組織稅收范本協(xié)定第5條第（4）款以及德意1989年避免雙重征稅條約第5條第（3）款意義上的輔助性活動(dòng)。 III)一個(gè)國內(nèi)機(jī)構(gòu)派出代表或者管理人員參與一個(gè)外國公司和一個(gè)居民實(shí)體之間的合同締結(jié)階段，屬于“具有以外國公司的名義締結(jié)合同權(quán)限”的范圍之內(nèi)，即使該國內(nèi)機(jī)構(gòu)并沒有獲得任何代表權(quán)。IV)一個(gè)非意大利公司

11、將商業(yè)交易的管理委托給一個(gè)國內(nèi)機(jī)構(gòu)，即使這種管理權(quán)限僅僅只是在某個(gè)地區(qū)范圍那，也將導(dǎo)致該國內(nèi)機(jī)構(gòu)獲得所得稅法上的常設(shè)機(jī)構(gòu)地位。 V)對常設(shè)機(jī)構(gòu)是否成立的查證，包括對其非獨(dú)立性和參與締結(jié)合同實(shí)施的確認(rèn)，不僅要從形式角度進(jìn)行審查，還要從實(shí)質(zhì)角度進(jìn)行審查。 最高法院的推理認(rèn)為：首先，地區(qū)法院對稅務(wù)辦公室提供的文件沒有進(jìn)行正確的審查。這些文件明確表明，Intertaba公司構(gòu)成Philip Morris GmbH的常設(shè)機(jī)構(gòu)，而兩個(gè)公司在結(jié)構(gòu)上的設(shè)置是為了在形式上避免其常設(shè)機(jī)構(gòu)的地位為稅收辦公室發(fā)現(xiàn)。其次，依據(jù)第一規(guī)則，地區(qū)法院沒有從全球角度出發(fā)評價(jià)Intertaba公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)地位，因?yàn)镮ntert

12、aba公司還將構(gòu)成Philip Morris集團(tuán)公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。第三，依據(jù)最高法院宣示的第二條規(guī)則，監(jiān)督或者控制合同的履行本身并非是輔助性的。最高法院指出，“OECD就稅收協(xié)定范本的注釋提到，一個(gè)被外國企業(yè)委托從事監(jiān)督或者合作功能的實(shí)體并不能視為一個(gè)獨(dú)立的代理人，但如果它履行了外國企業(yè)一個(gè)非常重要的職能，這可以被視為外國企業(yè)的一個(gè)辦事處?！蓖瑫r(shí)，從商業(yè)系測試標(biāo)準(zhǔn)來看，大多數(shù)Philip Morris GmbH的收入與通過適當(dāng)?shù)卮鎯?chǔ)位置和配送點(diǎn)進(jìn)行有效運(yùn)輸、分銷、保存和分送煙草產(chǎn)品等行為有著密切的聯(lián)系。這些行為在意大利法中是由AAMS專營的行為，而AAMS對上述義務(wù)的承擔(dān)必須嚴(yán)格依據(jù)特定合同規(guī)定

13、的標(biāo)準(zhǔn)。因此，對于合同履行的監(jiān)督對Philip Morris GmbH來說具有實(shí)質(zhì)的意義。法院依據(jù)OECD范本第5條（4）款指出，構(gòu)成一個(gè)公司的客戶服務(wù)重要的和顯著意義的部分的行為在功能上符合常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定。第四，法院指出，OECD就稅收協(xié)定范本的注釋第33段提到，“締結(jié)合同的權(quán)限并不需要是直接的代表權(quán)，也包括可導(dǎo)致合同締結(jié)的行動(dòng)，哪怕這些合同是以所代表公司的名義簽訂的合同?！睘榇?，法院得出了第三條規(guī)則，并認(rèn)為，Intertaba公司參與合同的談判的行為可被認(rèn)為是具有締結(jié)合同的權(quán)限而視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。法院在推理過程中強(qiáng)調(diào)，應(yīng)當(dāng)以實(shí)質(zhì)審查替代形式審查，對Intertaba公司參與合同的談判的行為應(yīng)當(dāng)

14、從本質(zhì)上進(jìn)行分析。第五，法院從關(guān)于OECD范本第5條4款的第24段注釋中為其第四個(gè)原則確定依據(jù)，外國公司將管理功能委托給其中一個(gè)機(jī)構(gòu)，即使這些功能僅僅限于某一地區(qū)的功能，也使該機(jī)構(gòu)成為一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)。對這些事實(shí)的調(diào)查，法院強(qiáng)調(diào)應(yīng)該從全球范圍進(jìn)行審查。Intertaba公司不可能在司法上或者財(cái)政上獨(dú)立于Philip Morris GmbH公司，在日常商業(yè)運(yùn)作中也離不開后者。因?yàn)橐粋€(gè)獨(dú)立性機(jī)構(gòu)無法承擔(dān)為另外一個(gè)公司從事活動(dòng)而帶來的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。最后，最高法院認(rèn)為地區(qū)法院的分析過于形式化，而不重視實(shí)質(zhì)分析。思考：Intertaba公司能否構(gòu)成Philip Morris GmbH的一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)？Intertaba公司能否構(gòu)成Philip Morris 集團(tuán)公司的一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)？代理性常設(shè)機(jī)構(gòu)與物理性常設(shè)機(jī)構(gòu)有什么區(qū)別？評析：Intert