我國上市公司注冊會計師審計關(guān)系研究

1、我國上市公司注冊會計師審計關(guān)系研究我國上市公司 會計 報表注冊會計師審計可靠性較差，難以真正起到改善財務(wù)會計信息質(zhì)量、保護(hù)投資者特別是中小投資者利益的作用。其原因是多方面的，但注冊會計師與上市公司之間的關(guān)系失衡，注冊會計師處于依從的地位無疑是最根本的原因。本文主要從公司治理構(gòu)造和注冊會計師審計市場構(gòu)造兩個角度對這一關(guān)系的形成、危害及其治理進(jìn)展討論，以期人們對此 問題 有一個更深化、明晰的認(rèn)識。 一、上市公司注冊會計師審計關(guān)系失衡及在我國的突出表現(xiàn)注冊會計師審計職業(yè)的產(chǎn)生及從自愿走向法定化的 開展 是以股份制的推行為根底的。在股份公司，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)發(fā)生了別離，作為財產(chǎn)所有者的股東為了保護(hù)自己的

2、利益，委托獨立的審計人員對受托管理財產(chǎn)的經(jīng)營者履行 經(jīng)濟(jì) 責(zé)任的狀況進(jìn)展審查、鑒證和報告。這樣，基于受托責(zé)任就在上市公司形成了一種審計關(guān)系。在股東中心主義的公司治理構(gòu)造形式下和上述審計關(guān)系中，股東掌握著對經(jīng)營者的監(jiān)視控制權(quán)，從而 自然 也掌握著對審計人的委托權(quán)，審計人員因為有了尚方寶劍，可以保持較高的獨立性，對經(jīng)營者虛計經(jīng)營成果、粉飾財務(wù)狀況、損害投資者利益的行為有才能進(jìn)展深化審查和提醒。因此，可以說這是一種平衡的、正常合理的審計關(guān)系。但隨著 企業(yè) 經(jīng)營活動的日益復(fù)雜化、股權(quán)分散性和流動性的增強(qiáng)，以及股東搭便車現(xiàn)象的產(chǎn)生，股東中心主義的公司治理構(gòu)造逐步向董事中心主義的治理構(gòu)造轉(zhuǎn)變。由于信息不對

3、稱，經(jīng)理人員掌握著更多的有關(guān)公司消費經(jīng)營、財務(wù)會計等方面的信息，董事中心主義結(jié)果又演變?yōu)榻?jīng)理中心主義，即經(jīng)理階層日漸把持了公司的經(jīng)營管理權(quán)，董事會的控制權(quán)反而被削弱，其履行職能越來越形式化，難以為廣闊股東的利益盡職盡責(zé)。在經(jīng)理中心主義的公司治理形式下，經(jīng)理人員內(nèi)部人控制所存在的追求個人不當(dāng)效用的缺陷，到20世紀(jì)60年代到達(dá)了非常嚴(yán)重的程度。這從當(dāng)時英美國家注冊會計師審計訴訟案件頻繁爆發(fā)、職業(yè)界陷入訴訟浪潮的境地可窺一斑。對案件訴訟原因的 分析 說明，股東控告審計人員違約、過失或欺詐，在很大程度上要歸因于公司經(jīng)營者基于不良意愿對審計人員施加壓力，審計人員屈從壓力對會計報表發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡?/p>

4、或者因公司經(jīng)營者舞弊造成公司資產(chǎn)和投資者利益受損，注冊會計師源于深口袋責(zé)任原那么而被訴。公司治理構(gòu)造和由此產(chǎn)生的審計關(guān)系失衡在我國表現(xiàn)得比較突出。來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)視權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)大股東一言堂，經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，完全成了會計師事務(wù)所的衣食父母.會計師事務(wù)所在審計交易的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟(jì)上看，在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，他們在劇烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因為，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收

5、益是確定的；而堅持獨立客觀的立場帶來的將來收益那么具有很大的不確定性。會計師事務(wù)所在與上市公司之間的審計關(guān)系中處于附屬地位，破壞了注冊會計師的獨立性，直接降低了注冊會計師審計的價值，給投資者權(quán)益和資本市場的穩(wěn)定運作，乃至我國注冊會計師行業(yè)自身的開展都造成了或?qū)⒃斐蓢?yán)重的危害。二、我國上市公司注冊會計師審計關(guān)系嚴(yán)在重衡的成因分析會計師事務(wù)所與上市公司之間審計關(guān)系嚴(yán)重失衡是多種因素綜合作用的結(jié)果，但我認(rèn)為主要的原因來自以下兩個方面：1、我國上市公司的股權(quán)構(gòu)造特殊。即公司股權(quán)高度集中于國有獨資或控股企業(yè)，且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多制度性的缺陷。比方，董事會成員主要甚至全部來自作為主發(fā)起人的原國有

6、企業(yè)，且大多又同時為公司的高層經(jīng)營管理人員，董事長兼任總經(jīng)理現(xiàn)象也很普遍，從而形成了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題。董事會設(shè)置的先天缺乏，為上市公司以后的不標(biāo)準(zhǔn)運作埋下了隱患，而且董事也不可能真正履行其對公司應(yīng)盡的忠實和勤勉義務(wù)，保障全體股東、特別是弱小股東的利益。此外，上市公司的國有性導(dǎo)致經(jīng)營者的行為嚴(yán)重背離廣闊股東的利益。我國上市公司的董事長和總經(jīng)理是由政府任命的，他們更多地關(guān)注于自身的仕途，而其仕途與公司的開展并不一致，帶有很大的不確定性。加之，又缺乏股票期權(quán)之類的長期鼓勵機(jī)制和西方那種經(jīng)理人市場的壓力。在這種情況下，他們就不愿將主要精力放在 研究 企業(yè)開展戰(zhàn)略、改善經(jīng)營管理、進(jìn)步企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和長

7、期成長才能上，而是放在如何爭取上級部門的好感上，為此不惜采取短期化行為或操縱會計利潤。粉飾會計報表的不當(dāng)手段。對注冊會計師獨立審計施加的壓力也隨之增大。上市公司治理構(gòu)造缺陷對注冊會計師獨立審計構(gòu)成了宏大的壓力。2、我國上市公司注冊會計師審計市場構(gòu)造不合理。這主要表如今以下兩方面：一是具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所數(shù)量太多 目前 共有105家，市場集中度過低。以1999年報審計為例，筆者統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，10家上市公司客戶最多的會計師事務(wù)所審計市場份額總共只占31.8。這樣，上市公司選擇的空間很大，東方不亮西方亮，總可以找到愿滿足其不當(dāng)意愿的事務(wù)所提供審計效勞.二是會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)活動帶著顯著

8、的地域性。我國上市公司由本地會計師事務(wù)所審計的比例平均到達(dá)79.4。非10家最大事務(wù)所本地化比例更是高達(dá)81.6%.這樣，注冊會計師在執(zhí)行審計時就特別容易受到當(dāng)?shù)卣牟划?dāng)干預(yù)，與當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的注冊會計師及事務(wù)所也往往很難抵御政府和企業(yè)的不當(dāng)壓力。這從發(fā)表的審計意見類型可窺見一斑，如本地化程度較高的非十家事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保存意見審計報告比例要低于本地化程度較低的十家事務(wù)所7個百分點。三、對改善我國上市公司注冊會計師審計關(guān)系的設(shè)想為了進(jìn)步注冊會計師審計價值，確保其真正成為上市公司財務(wù)會計信息的鑒證者、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的預(yù)警者、投資者利益和證券市場秩序的保護(hù)者，必須設(shè)法改變上

9、市公司審計關(guān)系失衡的狀況。根據(jù)上述成因，我們認(rèn)為應(yīng)從制度創(chuàng)新和構(gòu)造調(diào)整兩個重要方面來采取措施，以構(gòu)建平衡的審計關(guān)系格局。1、修訂?公司法?，完善上市公司的治理構(gòu)造。如取消?公司法?中有關(guān)國有企業(yè)、國有獨資公司方面的特別待遇，實現(xiàn)公司股東構(gòu)造、股本構(gòu)造的多元化，允許競爭性行業(yè)企業(yè)的國有股份自由流通；建立合理的以董事會為中心的公司治理構(gòu)造，即取消?公司法?對經(jīng)理職權(quán)設(shè)置的條款，改為授權(quán)董事會根據(jù)公司章程規(guī)定，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會之上，制止董事長兼任總經(jīng)理；確認(rèn)獨立董事制度，改變董事會構(gòu)成單一、被控股股東所控制的場面，抑制執(zhí)行董事濫用職權(quán)，損害公司和中小股東利益的行為；增設(shè)限制控股股東權(quán)利的條款

10、，比方規(guī)定控股股東不能占據(jù)全部董事職位，限制控股股東的投票權(quán)等；建立股東派生訴訟制度，加強(qiáng)股東對經(jīng)營管理者的監(jiān)視；等等。與此相關(guān)，國家還應(yīng)積極推行公司上市的核準(zhǔn)制并逐步向注冊制的國際慣例過渡，削弱主管部門和地方政府進(jìn)展企業(yè)包裝上市的動因；從本質(zhì)上改變經(jīng)理人員的行政官員身份，同時構(gòu)造具有保護(hù)投資者利益和鼓勵經(jīng)營者雙重作用的股票期權(quán)機(jī)制，使經(jīng)營者通過追求公司利潤最大化和長期成長性實現(xiàn)個人利益最大化。3、加強(qiáng)對上市公司變更會計師事務(wù)所的監(jiān)視。為了防止公司經(jīng)營者用威脅變更電位機(jī)構(gòu)的手段逼迫會計師事務(wù)所屈從其不合理要求，及時向投資者和公眾披露公司變更審計機(jī)構(gòu)的情況是必要的。美國SEC制定的8K報告就規(guī)定

11、了提醒變更獨立審計人員的要求。我國證監(jiān)會公布的?公開發(fā)行股票公司信息披露施行細(xì)那么?和?股東大會標(biāo)準(zhǔn)意見?也作出了這方面的規(guī)定，但很不充分。還應(yīng)加強(qiáng)對變更會計師事務(wù)所的理由、會計師事務(wù)所與公司之間在會計準(zhǔn)那么 應(yīng)用 、財務(wù)會計信息披露、審計范圍、審計收費等重要事項上存在的意見分歧等方面的提醒。這無論是對進(jìn)步現(xiàn)任審計人員的獨立地位，還是對警醒投資者注意防范投資風(fēng)險、后任審計人員注意評估該公司的審計風(fēng)險，都是極為重要的舉措。由于 目前 我國審計市場因行政干預(yù)已被人為地分割，放像西方國家那樣僅靠市場機(jī)制的自發(fā)調(diào)節(jié)，實現(xiàn)寡占型的審計市場構(gòu)造短期是難以奏效的。為加快審計市場的構(gòu)造調(diào)整，必須發(fā)揮政府的作用

12、，如由財政部門和證券監(jiān)管部門結(jié)合發(fā)文進(jìn)步上市公司審計市場的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，比方要求事務(wù)所具備50名有證券從業(yè)資格的注冊會計師、有假設(shè)干年上市公司審計資歷且沒有被處分的記錄等，以促使事務(wù)所進(jìn)展合并和結(jié)合，不斷擴(kuò)大規(guī)模和進(jìn)步市場占用率。5、繼續(xù)推進(jìn)以脫鉤改制為核心的會計師事務(wù)所體制改革，積極 開展 合伙制事務(wù)所。合伙制事務(wù)所承擔(dān)無限責(zé)任、合伙人個人利益包括人力資本投資與事務(wù)所業(yè)績和命運嚴(yán)密相聯(lián)，更有壓力和動力增強(qiáng)風(fēng)險、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識， 自然 也更有壓力和動力抵御來自上市公司經(jīng)營者的不當(dāng)意愿。正因為如此，合伙制是西方國家會計師事務(wù)所組織形式的絕對主流。當(dāng)然，在我國，開展合伙所必須研究如何建立責(zé)權(quán)利互相協(xié)調(diào)的內(nèi)部運作機(jī)制，以解決一年合伙，二年紅火，三年散伙的問題。6、進(jìn)一步開放會計效勞市場。這既是適應(yīng)國際會計效勞貿(mào)易自由化開展趨勢、與會計效勞業(yè)具有比較優(yōu)勢的興隆國家順利進(jìn)展入