5 第四章 長期股權投資

1、第四章長期股權投資 近年考情分析：本章內容多、難度大，非常重要。2011年約7分左右；2010年0分，間接涉及2分左右；2009年0分。企業(yè)合并形成的長期股權投資、權益法、成本法與權益法的轉換等三個知識點，在考試大綱中要求較高，這三個知識點自成體系，可以單獨出考題，也可以出現(xiàn)于企業(yè)合并、合并報表、所得稅等知識點融為一體的綜合題。考生必須熟練掌握本章內容。重點難點歸納：長期股權投資的初始計量；成本法核算；權益法核算；成本法和權益法相互的轉換；長期股權投資的處置。主要內容講解：第一節(jié)長期股權投資的初始計量一、長期股權投資的內容長期股權投資的核算內容主要包括以下四類：（1）企業(yè)持有的能夠對

2、被投資單位實施控制的權益性投資即對子公司投資；（2）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資即對合營企業(yè)投資；比如：A公司和B公司對C公司分別投資50%，即C公司是A公司和B公司的合營企業(yè)。也可能是A公司、B公司和D公司對C公司分別投資30%，但是A公司、B公司和D公司是C公司的最大股東，共同控制C公司的財務和經(jīng)營決策。（3）企業(yè)持有的能夠對被投資單位具有重大影響的權益性投資即對聯(lián)營企業(yè)投資；（4）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場上有報價且

3、公允價值能夠可靠計量的權益性投資是要劃分為可供出售金融資產(chǎn)或者交易性金融資產(chǎn)。長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。初始投資成本應分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定?！纠}1·多項選擇題】下列投資中，應作為長期股權投資核算的有（）。A.對子公司的投資B.對聯(lián)營企業(yè)的投資C.對合營企業(yè)的投資D.在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的沒有重大影響的權益性投資E.在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的沒有重大影響的權益性投資 正確答案ABCE答案解析企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場上有報價且公允價值能夠可靠計量的權益性投資是要劃分為可供出

4、售金融資產(chǎn)或者交易性金融資產(chǎn)。二、企業(yè)合并形成的長期股權投資企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定形成長期股權投資的初始投資成本。（一）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資1.合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期管理費用。長期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資

5、本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。2.合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。發(fā)行股票取得長期股權投資，與投資相關的審計費用、評估費用計入管理費用；與發(fā)行股票相關的手續(xù)費等相關費用，從溢價中扣除，溢價不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。注意區(qū)別。注意：（1）在按照合

6、并日應享有的被合并方賬面所有者權益份額確定長期股權投資的初始投資成本時，其前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應當一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應首先按照合并方的會計政策對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調整，在此基礎上計算確定形成長期股權投資的初始投資成本。（2）被合并方賬面所有者權益是指被合并方的所有者權益相對于最終控制方而言的賬面價值。（3）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，如果子公司按照改制時的資產(chǎn)、負債評估價值調整賬面價值的，母公司應當按照取得子公司經(jīng)評估確認凈資產(chǎn)的份額作為長期股權投資的成本，該成本與支付對價的差額調整所有者權益。（4）如果被合并方

7、本身編制合并財務報表的，則應當以合并日被合并方合并財務報表所有者權益為基礎確定長期股權投資的初始投資成本。3.通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業(yè)合并的，在個別財務報表中，應當以持股比例計算的合并日應享有被合并方賬面所有者權益份額作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與原長期股權投資賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益?！纠}2·單項選擇題】企業(yè)通過同一控制下的企業(yè)合并取得長期股權投資，并以支付現(xiàn)金作為合并對價的，其長期股權投資的初始成本為（）。A.購買價款B.購買價款加相關費用C

8、.投資方取得被合并方所有者權益公允價值的份額D.投資方取得被合并方所有者權益賬面價值的份額 正確答案D【例題3·單項選擇題】甲公司和乙公司同為M集團的子公司，2010年5月1日，甲公司以無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)作為合并對價取得乙公司80%的表決權資本。無形資產(chǎn)原值為1 000萬元，累計攤銷額為200萬元，公允價值為2 000萬元；固定資產(chǎn)原值為300萬元，累計折舊額為100萬元，公允價值為200萬元。合并日乙公司相對于M集團而言的所有者權益賬面價值為2 000萬元，可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3 000萬元。發(fā)生直接相關費用10萬元。要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列各題。

9、1.甲公司對乙公司長期股權投資的初始投資成本是（）。 A.2 200萬元B.2 210萬元C.2 400萬元D.1 600萬元 正確答案D答案解析同一控制下企業(yè)合并，長期股權投資的初始投資成本所有者權益的賬面價值2 000萬元×80%1 600（萬元）2.甲公司合并日因此項投資業(yè)務對當期損益產(chǎn)生的影響是（）。 A.1 200萬元B.1 190萬元C.10萬元D.0 正確答案C答案解析同一控制下企業(yè)合并，發(fā)生的直接相關費用10萬元計入管理費用，不確認資產(chǎn)轉讓損益。3.甲公司合并日因此項投資業(yè)務產(chǎn)生的資本公積（股本溢價）是（）。 A.600萬元B.1 400萬元C.0

10、D.10萬元 正確答案A答案解析參考分錄：借：長期股權投資乙公司（2000×80%）1 600 累計攤銷 200貸：無形資產(chǎn) 1 000固定資產(chǎn)清理 200資本公積股本溢價 600借：管理費用10貸：銀行存款10（二）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，購買方應當按照確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本：合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值之和。為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用計入管理費用。（1）以現(xiàn)金作為合并對價的借：長期股權投資（購買日的合并成本）應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)

11、放的現(xiàn)金股利）管理費用（直接相關費用）貸：銀行存款（2）以存貨作為合并對價的借：長期股權投資（購買日的合并成本）應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）管理費用（直接相關費用）貸：主營業(yè)務收入（庫存商品的公允價值）應交稅費應交增值稅（銷項稅額）銀行存款同時：借：主營業(yè)務成本存貨跌價準備貸：庫存商品（3）以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對價的借：長期股權投資（購買日的合并成本）應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）管理費用（直接相關費用）累計攤銷（折舊）貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（差額）【例題4·計算分析題】A公司于20

12、5;6年3月31日取得B公司70%的股權。為核實B公司的資產(chǎn)價值，A公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構對B公司的資產(chǎn)進行評估，支付評估費用300萬元。合并中，A公司支付的有關資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如下表20×6年3月31日單位：萬元項目賬面價值公允價值土地使用權（自用）6 0009 600專利技術2 4003 000銀行存款2 4002 400合計lO 80015 000假定合并前A公司與B公司不存在任何關聯(lián)方關系，A公司用作合并對價的土地使用權和專利技術原價為9 600萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷1 200萬元。本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關聯(lián)方關系，應作為非同一控

13、制下的企業(yè)合并處理。 正確答案A公司應進行如下賬務處理：借：長期股權投資150 000 000累計攤銷 12 000 000管理費用3 000 000貸：無形資產(chǎn) 96 000 000銀行存款 27 000 000營業(yè)外收入 42 000 000 【例題5·單項選擇題】A、B兩家公司屬于非同一控制下的獨立公司。A公司于2×11年4月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對B公司投資，取得B公司60%的股份。該固定資產(chǎn)原值1 500萬元，已計提折舊400萬元，已提取減值準備50萬元，4月1日該固定資產(chǎn)公允價值為1 250萬元。B公司2×11年4月1日所有者權益賬面價值為2

14、 000萬元，公允價值為2 200萬元。根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下面第1至2小題。1.A公司取得該項長期股權投資的入賬價值是（）萬元。A.1 200B.1 320C.1 500D.1 250 正確答案D2.A公司由于該項投資計入當期損益的金額為（）萬元。A.250B.50C.200D.500 正確答案C答案解析1 250【1 500（40050）】200（萬元）。參考分錄借：固定資產(chǎn)清理1 050固定資產(chǎn)減值準備 50累計折舊400貸：固定資產(chǎn)1 500借：長期股權投資1 250貸：固定資產(chǎn)清理1 250借：固定資產(chǎn)清理200貸：營業(yè)外收入2002.通過多次交換交

15、易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，個別報表中的處理：（1）達到企業(yè)合并前對持有的長期股權投資采用成本法核算的長期股權投資的成本為原成本法下的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和；（2）達到企業(yè)合并前對持有的長期股權投資采用權益法核算的長期股權投資的成本為原權益法下的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和；（3）合并前以公允價值計量的（例如，原分類為可供出售金融資產(chǎn)的股權投資），長期股權投資的成本為原公允價值計量的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的

16、其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分）轉入當期投資收益。注意：無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應作為應收項目（應收股利）處理?！纠}6·計算分析題】A公司于20×8年以2 000萬元取得B上市公司5%的股權，對B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價值計量。20×9年4月1日，A公司又斥資25 000萬元自C公司取得B公司另外50%股權。假定A公司在取得對B公司的長期股權投資后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原

17、持有B公司5%的股權于20×9年3月31日的公允價值為2 500萬元，累計計入其他綜合收益的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關聯(lián)方關系。本例中，A公司是通過分步購買最終達到對B公司控制，因A公司與C公司不存在任何關聯(lián)方關系，故形成非同一控制下企業(yè)合并。在購買日，A公司應進行如下賬務處理： 正確答案借：長期股權投資 275 000 000貸：可供出售金融資產(chǎn)25 000 000銀行存款 250 000 000 假定，A公司于20×8年3月以12 000萬元取得B公司20%的股權，并能對B公司施加重大影響，采用權益法核算該項股權投資，當年度確認對B公司的投資

18、收益450萬元。20×9年4月，A公司又斥資15 000萬元自C公司取得B公司另外31%的股權。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司應進行以下賬務處理： 正確答案借：長期股權投資150 000 000貸：銀行存款150 000 000購買日對B公司長期股權投資的賬面價值（12 000450）15 00027 450（萬元）三、以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權投資（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。基本賬務處理如下：借：長期股權投資（實際支付的價款）應收股

19、利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款（二）以發(fā)行權益性證券方式取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤（應作為應收項目處理）。為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費、傭金等與權益性證券發(fā)行直接相關的費用，不構成取得長期股權投資的成本。（該部分費用應在權益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權益性證券溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤）基本賬務處理如下：借：長期股權投資（發(fā)行權益性證券的公允價值）應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：股本資本公積股本溢價發(fā)行權益性證券支付

20、的手續(xù)費、傭金等：借：資本公積股本溢價貸：銀行存款（三）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。借：長期股權投資（投資合同或協(xié)議約定的價值/公允價值）貸：股本資本公積股本溢價（四）以債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權投資，其初始投資成本應按照企業(yè)會計準則第12號債務重組和企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換的有關規(guī)定確定。【例題7·單項選擇題】甲公司2×11年1月1日從乙公司購入其持有的B公司10%的股份（B公司為非上市公司），甲公司以銀行存款支付買價520萬元，同時支付相關稅費5萬元。甲公司購

21、入B公司股份后準備長期持有，B公司2×11年1月1日的所有者權益賬面價值總額為5 000萬元，B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為5 500萬元。則甲公司應確認的長期股權投資初始投資成本為（）。A.520萬元B.525萬元C.500萬元D.550萬元 正確答案B答案解析甲公司應確認的長期股權投資5205525（萬元）【小結】對于長期股權投資的初始計量，做題時一定要注意：先區(qū)分為合并取得的長期股權投資或者是非企業(yè)合并取得的長期股權投資。企業(yè)合并取得的長期股權投資，要進一步區(qū)分是同一控制下企業(yè)合并取得的還是非同一控制下企業(yè)合并取得的，這樣就可以把握住初始計量問題的重點。 第二節(jié)長期股

22、權投資的后續(xù)計量一、成本法（一）成本法及其適用范圍成本法，是指投資按成本計價的方法、范圍：1.投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，即對子公司的長期股權投資。注意：投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應當將子公司納入合并財務報表的合并范圍。投資企業(yè)在其個別財務報表中對子公司的長期股權投資，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。企業(yè)在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權股份，同

23、時要考慮企業(yè)和其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表決權在假定轉換為對被投資單位的股權后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的現(xiàn)行可轉換的認股權證、股份期權及可轉換公司債券等的影響，如果其在轉換為對被投資單位的股權后，能夠增加投資企業(yè)的表決權比例或是降低被投資單位其他投資者的表決權比例，從而使得投資企業(yè)能夠參與被投資單位的財務和經(jīng)營政策的，則投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響。考慮現(xiàn)行可執(zhí)行被投資單位潛在表決權的影響僅為確定投資企業(yè)對被投資單位的影響能力，而不是用于確定投資企業(yè)享有或承擔被投資單位凈損益的份額。在確定了投資企業(yè)對被投資單位的影響能力后，如果投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制、重大影響的，應按照權益法

24、核算，但在按照權益法確認投資收益或投資損失時，應以現(xiàn)行實際持股比例為基礎計算確定，不考慮可執(zhí)行潛在表決權的影響。（二）成本法的會計處理1.在成本法下，長期股權投資應當按照初始投資成本計量。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。2.被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，按享有的部分確認為當期投資收益。 借：應收股利貸：投資收益3.投資企業(yè)在確認應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應考慮長期股權投資是否發(fā)生減值?！就卣埂窟@里的意思是長期股權投資是以成本法進行核算，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資單位都是增加投資收益。假設被投資單位是用投資單位投資前取得的利潤發(fā)放現(xiàn)金股利，可能會使得投資成本虛增，所以是要

25、對長期股權投資進行減值測試。注意：此時的減值不是在會計期末進行減值測試，而是在確認應分得的現(xiàn)金股利之后進行的?！纠}1·計算分析題】20×7年6月20日，甲公司以1 500萬元購入乙公司8%的股權。甲公司取得該部分股權后，未派出人員參與乙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策，同時也未以任何其他方式對乙公司施加控制、共同控制或重大影響。同時，該股權不存在活躍市場，其公允價值不能可靠計量。20×7年9月30日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按照其持有比例確定可分回20萬元。 正確答案甲公司對乙公司長期股權投資應進行的賬務處理如下：借：長期股權投資15 000 000貸：

26、銀行存款15 000 000借：應收股利 200 000貸：投資收益 200 000【例題2·多項選擇題】下列股權投資中，應采用成本法核算的有（）。A.投資企業(yè)對子公司的權益性投資B.投資企業(yè)對合營企業(yè)的權益性投資C.投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)的權益性投資D.投資企業(yè)對被投資單位不具有重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資E.投資企業(yè)對被投資單位不具有重大影響，在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權益性投資 正確答案AD【例題3·多項選擇題】根據(jù)企業(yè)會計準則第2號長期股權投資的規(guī)定，長期股權投資采用成本法核算時，下列各項可能會引起長期股權

27、投資賬面價值變動的有（）。A.追加投資B.減少投資C.被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤D.被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利E.被投資方宣告分配股票股利 正確答案AB【例題4·單項選擇題】甲公司于2009年10月1日購入乙公司5%的股份20 000股，乙公司為非上市公司，甲公司支付買價200 000元，另支付相關稅費3 000元，甲公司準備長期持有且對乙公司不具有重大影響。乙公司2009年10月1日所有者權益的賬面價值為4 100 000元，公允價值為4 200 000元。乙公司2010年4月20日宣告分派2009年度的現(xiàn)金股利1 000 000元。乙公司2009年度凈利潤為1 600 000

28、元（假定各月份實現(xiàn)的利潤是均衡的）。根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列13題。1.2009年10月1日，甲公司對乙公司長期股權投資的入賬價值是（）。A.205 000元B.200 000元C.210 000元D.203 000元 正確答案D2.2010年4月20日，甲公司確認應收股利后長期股權投資的賬面價值為（）。A.203 000元B.173 000元C.153 000元D.160 000元 正確答案A3.甲公司2010年就該項投資應確認的投資收益為（）。A.30 000元B.50 000元C.80 000元D.60 000元 正確答案B二、權益法（一）權益

29、法及其適用范圍1.權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。2.投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資采用權益法核算，即權益法適用于：（1）對聯(lián)營企業(yè)投資；（2）對合營企業(yè)投資。（二）權益法的會計處理1.初始投資成本的調整（1）長期股權投資的初始投資成本投資時投資企業(yè)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的不調整長期股權投資的初始投資成本。（2）長期股權投資的初始投資成本投資時投資企業(yè)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的其差額應當計入當期損益（營業(yè)外收入），同時調整增加長期股權投資

30、的賬面價值。【例題5·單項選擇題】2011年1月1日，甲公司以860萬元購入C公司40%普通股權，并對C公司有重大影響。2011年1月1日C公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為1 800萬元，公允價值為2 000萬元，款項已以銀行存款支付。甲公司此項長期股權投資的入賬價值為（）。A.800萬元B.720萬元C.860萬元D.400萬元 正確答案C答案解析相關分錄為：借：長期股權投資C公司（成本）860貸：銀行存款 860【例題6·單項選擇題】2010年1月1日，甲公司以760萬元購入C公司40%普通股權，并對C公司有重大影響。2010年1月1日C公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值

31、為1 800萬元，公允價值為2 000萬元，款項已以銀行存款支付。甲公司此項長期股權投資的入賬價值為（）。A.800萬元B.720萬元C.860萬元D.400萬元 正確答案A答案解析相關分錄為：借：長期股權投資C公司（成本）760貸：銀行存款 760借：長期股權投資C公司（成本） 40貸：營業(yè)外收入402.損益調整投資單位取得長期股權投資后，被投資單位實現(xiàn)盈利或是發(fā)生虧損，直接反映為其所有者權益的增加或者減少，此時，投資單位應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額（法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外），確認為投資收益并調整長期股權投資的賬面價值，具體分錄為：借：長期

32、股權投資損益調整貸：投資收益 或做相反分錄。（1）在確認應享有或應分擔的被投資單位凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響并進行相應調整：會計政策及會計期間的調整被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據(jù)以確認投資收益。公允價值的調整以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等的公允價值為基礎計提的折舊額、攤銷額或結轉成本的金額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。注意：如果取得投資時，某一批庫存商品公允價值高于賬面價值

33、，假定該批存貨當期對外出售60%，剩余40%，此時只有對外出售的60%才會影響被投資單位的凈利潤，需要用出售部分調整被投資單位凈利潤。例外情況：符合下邊條件之一的，投資企業(yè)可以不考慮公允價值的影響，而按被投資單位的賬面凈利潤為基礎，計算確認投資收益，同時在會計報表附注中說明不能按照準則中規(guī)定進行核算的原因。第一，投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值；第二，投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的；第三，其他原因導致無法取得被投資單位的有關資料，不能按照準則中的規(guī)定對被投資單位凈損益進行調整的。【例題7·計算分析題

34、】甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為3 300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9 000萬元，除表42所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。表42單位：萬元項目賬面原價已提折舊或攤銷公允價值乙公司預計使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限存貨750 1 050 固定資產(chǎn)1 8003602 4002016無形資產(chǎn)1 0502101 200108合計3 6005704 650 假定乙公司于20×7年實現(xiàn)凈利潤900萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外

35、出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內部交易。 正確答案甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎上，根據(jù)取得投資時乙公司有關資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整（假定不考慮所得稅影響）。存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤（1 050750）×80%240（萬元）固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額2 400÷161 800÷2060（萬元）無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應調整增加的攤銷額1 200÷

36、;81 050÷1045（萬元）調整后的凈利潤9002406045555（萬元）甲公司應享有份額555×30%166.50（萬元）確認投資收益的賬務處理為：借：長期股權投資損益調整1 665 000貸：投資收益1 665 000未實現(xiàn)內部交易損益的調整對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益應予以抵消。此項抵消既包括順流交易，也包括逆流交易。【例題8·計算分析題】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×

37、;7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。 正確答案甲公司在按照權益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應進行以下賬務處理：借：長期股權投資損益調整（32 000 0004 000 000）×20% 5 600 000貸：投資收益5 600 000 【拓展】假設至20×7年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)將該存貨的80%對外出售。則甲公司應確認的投資收益=（32

38、 000 0004 000 000×20%）×20%=6 240 000（元）注意：按公允價值的調整中，調整的是已對外出售的部分，而未實現(xiàn)內部交易損益的調整中，是針對未出售的部分進行調整。進行上述處理后，投資企業(yè)有子公司（注意該子公司不是乙公司），需要編制合并財務報表的，應在合并財務報表中進行以下調整：借：長期股權投資（4 000 000×20%）800 000貸：存貨800 000 【提示】關于該筆合并報表調整分錄的理解：首先，假定對于上面第一筆分錄先不考慮未實現(xiàn)內部交易損益的影響，則分錄為借：長期股權投資損益調整（32 000 000×20%）6 4

39、00 000貸：投資收益6 400 000 其次，在合并財務報表中，假定將甲公司和乙公司看成一個整體，則抵消分錄為借：投資收益800 000貸：存貨800 000 注意根據(jù)第二十五章母公司與子公司抵消分錄可知，此處應該沖減營業(yè)收入和營業(yè)成本，但是因為乙公司沒有納入合并財務報表，其收入和成本沒有納入合并財務報表，所以此處用投資收益代替。注意母子公司間內部交易的抵消分錄不乘以持股比例，這里需要乘以持股比例。最后，將兩個分錄合并，得出在合并財務報表中應當反映的金額：借：長期股權投資6 400 000貸：投資收益5 600 000 存貨800 000 與上面兩筆分錄合并后在合并財務報表中反映的金額是一

40、致的?！就卣埂考俣ㄔ?0×8年，甲企業(yè)將該商品以1 000萬元的價格向外部獨立第三方出售，因該部分內部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，甲企業(yè)在確認應享有乙公司20×8年凈損益時，應考慮將原未確認的該部分內部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎上調整增加80萬元（400萬元×20%）。 【例題9·計算分析題】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。

41、假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。 正確答案甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤400萬元，其中80（400×20%）萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵消，即甲企業(yè)應當進行的賬務處理為：借：長期股權投資損益調整（2 000萬元400萬元）×20%3 200 000貸：投資收益3 200 000 【提示】這道題要將甲公司和乙公司看成一個整體，進行調整。權益法下，有重大影響或共同控制，

42、投資企業(yè)和被投資企業(yè)關系比較緊密，所以將投資企業(yè)和被投資企業(yè)看成一個整體進行理解。雖然這道例題乙公司的凈利潤中沒有多出400萬元，但是從甲公司和乙公司這個整體看，多確認了400萬元的利潤，所以需要調整。當達到母子公司關系的時候，兩公司關系更加緊密，所以更加需要將母子公司看成一個整體，編制合并財務報表。甲企業(yè)如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現(xiàn)內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：借：營業(yè)收入（1 000萬元×20%）2 000 000貸：營業(yè)成本（600萬元×20%）1 200 000 投資收益800 000 【提示】關于這筆合并報表調整分

43、錄的理解：首先，假定對于上面第一筆分錄先不考慮未實現(xiàn)內部交易損益的影響，則分錄為借：長期股權投資（2 000萬元×20%）4 000 000貸：投資收益4 000 000 其次，由于是甲公司賣給乙公司存貨，所以甲公司多確認了收入和成本，即借：營業(yè)收入（1 000萬元×20%）2 000 000貸：營業(yè)成本（600萬元×20%）1 200 000 長期股權投資800 000注意：這個分錄中貸方本來應該貸記存貨的，但是由于乙公司不納入合并范圍，所以不應該貸記存貨，而應該貸記長期股權投資。最后，將這兩個分錄合并，得出合并報表中的分錄是借：營業(yè)收入（1 000萬元

44、5;20%）2 000 000貸：營業(yè)成本（600萬元×20%）1 200 000投資收益800 000注意：應當說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內部交易損失，屬于所轉讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關的未實現(xiàn)內部交易損失不應予以抵消?！纠}10·計算分析題】甲公司對乙公司的持股比例為20%，具有重大影響，采用權益法核算。2010年，甲公司將900萬元的商品賣給乙公司，售價為800萬元，且此損失由資產(chǎn)（商品）減值造成，那么這個減值損失不需要進行調整。2010年乙公司實現(xiàn)的凈利潤為3 000萬元。則甲公司確認的投資收益為600（

45、3 000×20%）萬元。 正確答案借：長期股權投資損益調整6 000 000貸：投資收益6 000 000合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關損益，應當按照以下原則處理：符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：A.與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業(yè)；B.投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量；C.投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質。合營方轉移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用，應在該項交易中確認歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或

46、出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)長期股權投資外還取得了其他貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關的損益。【例題11·計算分析題】甲公司、乙公司和丙公司共同出資設立丁公司，注冊資本為5 000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)（機器）出資，該機器的原價為1 600萬元，累計折舊為400萬元，公允價值為1 900萬元，未計提減值；乙公司和丙公司以現(xiàn)金出資，各投資1

47、550萬元。假定甲公司需要編制合并財務報表。不考慮所得稅影響。甲公司的賬務處理如下： 正確答案甲公司在個別財務報表中，對丁公司的投資長期股權投資成本為1 900萬元，投出機器的賬面價值與其公允價值之間的差額為700（1 9001 200）萬元，確認損益（利得）。借：長期股權投資丁公司（成本）19 000 000貸：固定資產(chǎn)清理19 000 000借：固定資產(chǎn)清理12 000 000累計折舊 4 000 000貸：固定資產(chǎn)16 000 000借：固定資產(chǎn)清理 7 000 000貸：營業(yè)外收入 7 000 000甲公司在合并財務報表中，對于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認歸屬于乙、丙公司

48、的利得部分，在合并財務報表中需要抵消歸屬于甲公司的利得部分266（700×38%）萬元，在合并財務報表中作如下抵消分錄：借：營業(yè)外收入2 660 000貸：長期股權投資丁公司2 660 0003.被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利的處理投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值；自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認的損益調整部分，應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。借：應收股利貸：長期股權投資損益調整4.超額虧損的處理投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生凈虧損的損失，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減

49、記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。注：其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期性的應收項目，如企業(yè)對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。但不包括企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日常活動所產(chǎn)生的長期債權。（1）投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：首先，減記長期股權投資的賬面價值。其次，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，對于未確認的投資損失，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期權益的賬面價值。第

50、三，在進行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。借：投資收益貸：長期股權投資長期應收款預計負債注意：按上述順序確認投資損失后仍有未確認的虧損分擔額，應在賬外備查登記。（2）被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，即：先沖減原已確認的預計負債；再恢復長期權益的賬面價值；最后恢復長期股權投資的賬面價值。借：預計負債長期應收款長期股權投資貸：投資收益【例題12·計算分析題】甲公司持有乙公司40%的股權，20×9年12月31日該項長期股權投資的賬面價值為20 000 0

51、00元，包括投資成本以及因乙公司期間實現(xiàn)凈利潤而確認的投資收益。假定甲企業(yè)在取得投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，采用的會計政策和會計期間也相同。情形一：乙公司2×10年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務市場條件發(fā)生驟變，當年度發(fā)生虧損30 000 000元。則甲公司2×10年應確認的投資損失為12 000 000元（30 000 000×40%）。 正確答案借：投資收益12 000 000貸：長期股權投資損益調整12 000 000確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變?yōu)? 000 000元。情形二：如果乙公司2×10年的

52、虧損額為60 000 000元，甲公司按其持股比例確認應分擔的損失為24 000 000元（60 000 000×40%），但期初長期股權投資的賬面價值僅為20 000 000元，如果沒有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目，甲公司應確認的投資損失僅為20 000 000元，超額損失在賬外進行備查登記； 正確答案借：投資收益20 000 000貸：長期股權投資損益調整20 000 000未確認的損失4 000 000元備查登記。情形三：如果在確認了20 000 000元的投資損失后，甲公司賬上仍有應收乙公司的長期應收款8 000 000元（實質上構成對乙公司凈投資），則在長期應收賬款的賬面價值大于4 000 000元的情況下，應進一步確認投資損失4 000 000元。 正確答案甲公司應進行的賬務處理為：借：投資收益24 000 000貸：長期股權投資損益調整20 000 000長期應收款超額虧損 4 000 000情形四：假設甲公司賬上只有應收乙公司的長期應收款3 000 000元（實質上構成對