論述作業(yè)成本計算法的優(yōu)越性及推廣與應用

1、論述作業(yè)成本計算法的優(yōu)越性及推廣與應用    一、引言 成本管理是企業(yè)管理的一個重要方面，提供準確的會計信息資料，有利于企業(yè)各項改革措施協(xié)調一致、齊頭并進地推動各項企業(yè)管理朝著科學方向發(fā)展。 作業(yè)成本計算法即Activity-based Costing(ABC)是指以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業(yè)量為基礎分配間接費用的一種成本計算方法。其理論基礎是：產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導致成本的發(fā)生。作業(yè)成本計算法在成本計算方法上突破了傳統(tǒng)方法的束縛，使成本核算深入到作業(yè)層面。它以作業(yè)為單位歸集成本，并把作業(yè)（或稱作業(yè)成本池Activity Cos

2、t Pool）的成本按動因分配到產品。 20世紀70年代以來，許多企業(yè)采用了高度自動化的生產技術，以滿足客戶多樣化、小批量，并能快速、高質量地生產出個性化強、品種多、批量小的產品。隨著自動化技術的產生與發(fā)展，生產狀態(tài)由“多人操作一臺機器”轉變?yōu)椤耙蝗瞬僮鞫嗯_機器”。因而，固定制造費用占有的產品制造成本比例大幅度上升。在這種情況下，要求企業(yè)管理者對制造費用的核算作革命性變革，要求把成本核算的重點從直接人工轉移到制造費用的合理分配上，以便提高產品成本計算的正確性和提高成本控制的有效性。 相對于傳統(tǒng)成本計算法，作業(yè)成本計算法在理論上有本質的突破：作業(yè)成本計算法的理論基礎可以表述為“作業(yè)消耗資源，產品

3、消耗作業(yè)”。資源是成本的源泉，包括人工、材料、生產維持成本（如后勤、輔助人員工資等間接費用），以及生產過程以外的成本，譬如廣告費等。資源（生產費用）按一定相關性進入作業(yè)，作業(yè)是協(xié)同生產中的工作的各個單位。例如售后服務部門，其作業(yè)包括受理客戶投訴意見、解決產品問題，以及反饋產品信息等三項作業(yè)。作業(yè)可以看作是連接產品與資源的紐帶，不僅產品成本是最終的成本計算對象，處于“中介”地位的作業(yè)也應成為成本計算對象。因為作業(yè)與產品之間有著更為緊密和直接的聯系。因此按照業(yè)務作業(yè)的耗用量來分配成本，比用產量或工時比例作為分配標準來得更為合理，因而也就更加貼切，更加準確，成本精度也就大為提高。這樣一種雙重因素連動

4、的成本計算方法，克服了傳統(tǒng)成本計算法的生產量愈大，技術要求愈簡單的產品成本愈高，嚴重扭曲各產品之間的合理成本，并導致成本指標不能真實反映不同產品耗用生產費用的基本面貌。因此，相對于傳統(tǒng)成本計算法而言，作業(yè)成本計算法在理論上有了本質突破。 二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法的計算程序比較 作業(yè)成本計算法的計算程序按兩個階段進行。第一階段，作業(yè)消耗資源。即資源所含的價值按作業(yè)需要分配到各個作業(yè)成本池（Activity Cost Pool）；第二階段，成本計算對象（產品）消耗作業(yè)。由于產出需要作業(yè)，因此要將各作業(yè)成本庫的成本分配成本計算的對象。它的成本計算程序是：歸集、分配和再分配。 在作業(yè)成本計算中涉

5、及的動因有資源動因和作業(yè)動因。按照作業(yè)成本計算的規(guī)則：作業(yè)決定資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終產品沒有直接關系。我們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關系。我們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關系稱為資源動因，資源動因聯系著資源和作業(yè)，它把總分類賬上的資源成本（生產費用）分配到作業(yè)。作業(yè)動因是分配作業(yè)成本到產品（或勞務）的標準。它們計量了每類產品消耗作業(yè)的頻率，反映了產品對作業(yè)消耗的邏輯關系。 由于上述二個階段雙重因果連動，使得二個階段服務于最終產品的作業(yè)非常多，選用的作業(yè)數越多，計量成本也就越高。作業(yè)數量增多所帶來的系統(tǒng)監(jiān)控成本高企，不符合成本效益原則。因此，初次建立作業(yè)成本計算制度時，應當注意選用較

6、少種類的但較為典型的作業(yè)，一般取2030種為宜。實現較少種類、典型作業(yè)的要求的主要方法是同質歸并。即歸并同質作業(yè)，構成同質成本庫。 傳統(tǒng)的制造費用分配方法的計算程序則是依據各種記賬憑證和各種費用分配表，如：材料費用、外購動力費用、工資費用、折舊費用、輔助生產車間費用等分配表，匯總登記歸集。其后選擇一個或幾個具有共性的分配標準對制造費用進行分配后計入產品成本。 三、作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算法的分配標準比較 制造費用的分配是否正確、合理，對保證產品制造成本計算的準確性有著密不可分的聯系。合理的制造費用分配標準的確定應當滿足“共有性”、“比例性”、“可計量性”、“穩(wěn)定性”等原則。 作業(yè)成本計算法

7、采用典型的“成本驅動因子”作為分配標準是對傳統(tǒng)的制造費用分配方法的一項重大變革與突破。作業(yè)成本計算法以成本驅動因素作為連接資源與產品的中介，成本的歸集與分配需首先計算作業(yè)耗用的資源成本，然后再計算產品所消耗的作業(yè)成本。除了產品是最終的成本計算對象，作為中介的“作業(yè)”也就成了新的成本計算對象，并成為連系資源與產品的紐帶。 按“作業(yè)消耗資源”、“產品消耗作業(yè)”的二個階段方式的歸集步驟和選用成本動因作為分配標準，改變了傳統(tǒng)成本核算方法的“大一統(tǒng)”和“簡單化”程式。細化了成本的歸集與分配程序，進一步考慮并反映了不同產品實際耗用資源情況，使之能夠針對不同產品實際耗用資源情況，使之能夠針對不同產品選用成本

8、動因并作為分配標準分配生產費用，使產品成本的計算更為準確，更加合理。 最終產品歸集的作業(yè)成本的“估測”實質是計量。一是計量反映的動作效率數量；二是計量作業(yè)時間量。前者是指在全部最終產品對作業(yè)的需求程度大致均等的前提下，以執(zhí)行作業(yè)的次數為基準來分配（歸集）成本。后者是指按最終產品耗用每種作業(yè)所需時間來分配（歸集）成本。在各最終產品對同類作業(yè)的需求程度與執(zhí)行作業(yè)次數完全不相關的情況下，必須采用時間量標準。 而傳統(tǒng)的制造費用分配方法的分配標準主要有：直接人工工時標準、機器工時標準、耗用直接材料量標準以及按標準產量標準等。由于產品有共性，決定了這些分配標準也具有一定的“共性”。對于生產具有這種“共性”產品，而且制造費用比重不大的企業(yè)來說或許是合理的。因為按這些分配標準所造成的成本失真，并未超出標準所允許的范圍。但是，隨著科學技術的發(fā)展，單位產品中直接人工工資比例的大幅下降，固定制造費用則大幅度地上升，再按照傳統(tǒng)的分配標準，其結果必然導致成本的嚴重扭曲。 四、作業(yè)成本計算、作業(yè)管理及其在我國應用的前瞻性 通過以上分析比較，作業(yè)成本計算法相對于傳統(tǒng)的方法確實有其優(yōu)越的方面。它能比較客觀地、準確地反映企業(yè)的銷售成本以及存貨價值，具有真實性與可信性。但是就我國的整體經濟運行現狀看，應用與推廣實施作業(yè)成本的情況下不容樂觀。其具體理由有三： 第一，我國企業(yè)的生產管理能力相