分步交易取得股權最終完成控制過程中會計稅務差異分析

1、昨天分享了企業(yè)控股合并重組的會計稅務分析，今天就分步交易取得股權最終完成控制過程中會計稅務處理的一些差異，與大家做個分析探討，分步交易取得股權最終完成控制分為同一控制下完成控制和非同一控制下完成控制，且會計核算科目變換較大，各個科目初始確認和后續(xù)計量會計存在較大差異，因此會計稅務處理存在不同的差異，我們現(xiàn)在就這些過程存在的問題逐一進行分析。第一種情況下，交易性金融資產轉換為長期股權投資權益法。案例1如下：A公司2014年取得B公司1%的股權，對B公司不具有控制共同控制和重大影響，且準備近期出售，支付現(xiàn)金對價為10萬元，2014年年末該股權的公允價值為15萬元。2015年A公司繼續(xù)購買B公司20

2、%股權，支付對價為400萬元，對B公司構成重大影響，改按長期股權投資權益法核算，取得股權當日，原持有B公司1%股權于購買日的公允價值為20萬元，B公司可辨認凈資產公允價值為2500萬元。會計分錄如下：2014年取得B公司1%股權時：借：交易性金融資產 10貸：銀行存款 102014年末，持有B公司股權公允價值變動為15萬元，此時：借：交易性金融資產 5貸：公允價值變動損益 5借：所得稅費用 1.25貸：遞延所得稅負債 1.252015年末，新購入B公司股權并形成重大影響，此時：借：長期股權投資 420 貸：交易性金融資產 15 投資收益 5銀行存款 400借：公允價值變動損益 5貸：投資收益

3、5借：長期股權投資 105（2500*21%-400-20）貸：營業(yè)外收入 105借：所得稅費用 27.5（115*25%-1.25）貸：遞延所得稅負債 27.5案例1會計稅務分析：會計處理分析：交易性金融資產初始取得時，以實際支付的對價確認，后續(xù)以公允價值計量，2014年末按照公允價值計量，確認公允價值變動增值5萬元計入公允價值變動損益，2015年新購入B公司股權對B公司構成重大影響并該按長期股權投資權益法核算的，長期股權投資初始入賬價值以原有金融資產于購買日的公允價值加上新支付的對價確認，初始入賬價值小于被投資公司可辨認凈資產公允價值的差額應增加長期股權投資，并確認營業(yè)外收入。企業(yè)所得稅處

4、理分析：根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，投資資產以歷史成本作為計稅基礎，2014年末交易性金融資產計稅基礎為10萬元，2014年末確認交易性金融資產公允價值變動并計入公允價值變動損益5萬元，不作為應納稅所得，應納稅調減。2015年取得股權時，長期股權投資的計稅基礎為10+400=410萬元，長期股權投資賬面價值為420+105=525萬元，長期股權投資賬面價值與計稅基礎的累計差額525-410=115萬元，本期新增損益金額105+5=110萬元，新增損益應納稅調減。第二種情況下，可供出售金融資產轉換為長期股權投資權益法。案例2如下：A公司2014年取得B公司5%的股權，對B公司不具有控制共同控制

5、和重大影響，持有目的不明確，支付現(xiàn)金對價為50萬元，2014年年末該股權的公允價值為65萬元。2015年A公司繼續(xù)購買B公司20%股權，支付對價為400萬元，對B公司構成重大影響，改按長期股權投資權益法核算，取得股權當日，原持有B公司5%股權于購買日的公允價值為80萬元，B公司可辨認凈資產公允價值為2500萬元。會計分錄如下：2014年取得B公司5%股權時：借：可供出售金融資產 50貸：銀行存款 502014年末，持有B公司股權公允價值變動為65萬元，此時：借：可供出售金融資產 15貸：其他綜合收益 15借：其他綜合收益 3.75貸：遞延所得稅負債 3.752015年末，新購入B公司股權并形成

6、重大影響，此時：借：長期股權投資 480 貸：可供出售金融資產 65 投資收益 15銀行存款 400借：其他綜合收益 15貸：投資收益 15借：長期股權投資 145（2500*25%-400-80）貸：營業(yè)外收入 145借：所得稅費用 40（175*25%-3.75）貸：遞延所得稅負債 40案例2會計稅務分析：會計處理分析：可供出售金融資產初始取得時，以實際支付的對價確認，初始入賬價值為50萬元，后續(xù)以公允價值計量，2014年末按照公允價值計量，確認公允價值變動增值15萬元計入公允價值變動損益，2015年新購入B公司股權對B公司構成重大影響并該按長期股權投資權益法核算的，長期股權投資初始入賬價

7、值以原有金融資產于購買日的公允價值80萬元加上新支付的對價400萬元確認，長期股權投資初始入賬價值為480萬元，初始入賬價值480萬元小于持有被投資公司可辨認凈資產公允價值625（2500*25%）的差額145萬元應增加長期股權投資，并確認營業(yè)外收入。企業(yè)所得稅處理分析：根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，投資資產以歷史成本作為計稅基礎，2014年末可供出售金融資產計稅基礎為50萬元，賬面價值為65萬元，賬面價值與計稅基礎的差額15萬元應確認遞延所得稅負債，2014年末確認交易性金融資產公允價值變動并計入公允價值變動損益15萬元，不作為應納稅所得，應納稅調減15萬元。2015年取得股權時，長期股權投

8、資的計稅基礎為50+400=450萬元，長期股權投資賬面價值為80+400+145=625萬元，賬面價值與計稅基礎累計差額175萬元應確認遞延所得稅負債，本期新增損益金額145+15+15=175萬元，應納稅調減175萬元。第三種情況，可供出售金融資產轉換為長期股權投資-成本法案例3如下：假設A公司和B公司不具有關聯(lián)關系，A公司2014年取得B公司5%的股權，對B公司不具有控制共同控制和重大影響，持有目的不明確，支付現(xiàn)金對價為50萬元，2014年年末該股權的公允價值為65萬元。2015年A公司繼續(xù)購買B公司50%股權，支付對價為1000萬元，對B公司構成重大影響，改按長期股權投資成本法核算，取

9、得股權當日，原持有B公司5%股權于購買日的公允價值為80萬元，B公司可辨認凈資產公允價值為2500萬元。會計分錄如下：2014年取得B公司5%股權時：借：可供出售金融資產 50貸：銀行存款 502014年末，持有B公司股權公允價值變動為65萬元，此時：借：可供出售金融資產 15貸：其他綜合收益 15借：其他綜合收益 3.75貸：遞延所得稅負債 3.752015年末，新購入B公司股權并形成重大影響，此時：借：長期股權投資 1080 貸：可供出售金融資產 65 投資收益 15銀行存款 1000借：所得稅費用 3.75（30*25%-3.75）貸：遞延所得稅負債 3.75 借：其他綜合收益 15貸：

10、投資收益 15案例3會計稅務分析：會計處理分析：可供出售金融資產初始取得時，以實際支付的對價確認，初始入賬價值為50萬元，后續(xù)以公允價值計量，2014年末按照公允價值計量，確認公允價值變動增值15萬元計入公允價值變動損益，2015年新購入B公司股權對B公司構成重大影響并該按長期股權投資成本法核算的，長期股權投資初始入賬價值以原有金融資產于購買日的公允價值80萬元加上新支付的對價1000萬元確認（單體報表中原有可供出售金融資產相當于先賣后買），長期股權投資初始入賬價值為1080萬元，單體報表中長期股權投資初始入賬價值1080萬元，合并報表中需要按照被投資公司可辨認凈資產公允價值享有份額確認，與長

11、期股權投資支付對價的差額調整合并財務報表的商譽或營業(yè)外收入，合并報表部分在此僅作簡要分析。企業(yè)所得稅處理分析：根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，投資資產以歷史成本作為計稅基礎，2014年末可供出售金融資產計稅基礎為50萬元，賬面價值為65萬元，差額15萬元計算確認遞延所得稅負債，2014年末確認交易性金融資產公允價值變動并計入公允價值變動損益15萬元，不作為應納稅所得，應納稅調減15萬元。2015年取得股權時，長期股權投資的計稅基礎為50+1000=1050萬元，長期股權投資賬面價值為80+1000=1080萬元，賬面價值與計稅基礎差額30萬元應確認遞延所得稅負債，本期新增損益金額105+5=11

12、0萬元，應納稅調減110萬元。案例3備注：1、由于同一控制下，均按照賬面價值進行合并，在完成控制時不存在會計稅務差異，僅取決于是否符合特殊性稅務重組，看參考上篇博客，在此不做贅述。2、交易性金融資產轉換為長期股權投資-成本法的會計稅務處理邏輯與可供出售資產轉換相似，不在單獨進行案例分析。第四種情況，長期股權投資權益法轉換為長期股權投資成本法案例4：假設A公司和B公司不具有關聯(lián)關系，A公司2014年年初取得B公司20%的股權，對B公司具有重大影響，支付現(xiàn)金對價為200萬元，取得股權當日，B公司可辨認凈資產公允價值為1500萬元，可辨認凈資產賬面價值與公允價值相同，2014年全年實現(xiàn)凈利潤500萬

13、元。2015年A公司繼續(xù)購買B公司50%股權，支付對價為1000萬元，對B公司構成重大影響，改按長期股權投資成本法核算，取得股權當日，原持有B公司20%股權于購買日的公允價值為80萬元，B公司可辨認凈資產公允價值為2500萬元。會計分錄如下：2014年取得B公司20%股權時：借：長期股權投資 200貸：銀行存款 200借：長期股權投資 100（1500*20%-200）貸：營業(yè)外收入 1002014年末，B公司實現(xiàn)凈利潤500萬元，此時：借：長期股權投資-損益調整 100（500*20%）貸：投資收益 100借：所得稅費用 50（200*25%）貸：遞延所得稅負債 50 2015年末，新購入B

14、公司股權并形成重大影響，此時：借：長期股權投資-成本法 1400 貸：長期股權投資-權益法 400 銀行存款 1000案例4會計稅務分析：會計處理分析：長期股權投資初始取得時，以實際支付的對價確認，初始入賬價值為200萬元，初始入賬價值200萬元與取得股權當日被投資公司可辨認凈資產公允價值的份額300萬元（1500*20%）差額100萬元確認營業(yè)外收入，后續(xù)按照被投資公司可辨認凈資產公允價值變動計量，2014年末按照2014年經調整實現(xiàn)的凈利潤500萬元確認長期股權投資變動100萬元（500*20%），2014年末長期股權投資賬面價值400萬元與計稅基礎200萬元差額確認遞延所得稅負債。201

15、5年取得新增股權并完成非同一控制下控制，單體報表中新取得長期股權投資的入賬價值為原權益法核算長期股權投資賬面價值400萬元和新增對價1000萬元之和1400萬元；合并報表中原有權益法核算長期股權投資需要按照公允價值計量（即先賣后買），原有權益法核算長期股權投資公允價值加上新增對價作為合并報表中長期股權投資的初始投資成本。企業(yè)所得稅處理分析：根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，投資資產以歷史成本作為計稅基礎，2014年末長期股權投資計稅基礎為200萬元，賬面價值為400萬元，差額200萬元計算確認遞延所得稅負債，2014年末確認損益200萬元，應在2014年企業(yè)所得稅前納稅調減。2015年取得股權時，長期股權投資的計稅基礎為200+1000=1200萬元，長期股權投資賬面價值為400+1000=1400萬元，賬面價值與