2011中級會計實務資產減值

1、第八章 資產減值本章闡述固定資產、無形資產、長期股權投資（控制、共同控制和重大影響）、投資性房地產（成本模式后續(xù)計量）和商譽等單項資產或資產組的確認和計量等內容。（1）固定資產減值測試時預計其未來現(xiàn)金流量不應考慮的因素； （2）折現(xiàn)率的概念；（3）企業(yè)控股合并形成的商譽的會計處理； （4）資產組的概念；（5）資產組的確定、資產組減值的會計處理等。第一節(jié) 資產減值的認定一、資產減值的概念及其范圍【存貨減值：成本與可變現(xiàn)凈值孰低比較】1.資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產，除特別說明外，包括單項資產和資產組。2.本章涉及的資產減值對象主要包括以下資產：（1）對子公司、聯(lián)營企

2、業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資；（2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產；【公允模式計量，公允價值變動已經記到利潤總額之前去了，利潤總額已經反映不需再提減值】（3）固定資產；（4）生產性生物資產（奶牛類似固定資產）；【消耗性生物資產(肉牛類似存貨)按存貨減值對待；公益性生物資產不能提減值（動物園動物、古樹）】（5）無形資產；（6）商譽；（7）探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施等?！纠}1·多選題】以下不適用于“資產減值”準則的資產有（AC）。A.存貨【存貨準則】 B.長期股權投資 C.持有至到期投資【金融工具確認計量】 D.商譽二、資產可能發(fā)生減值的跡象1.企業(yè)應當在資產負債表日判

3、斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象；2.對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。第二節(jié) 資產可收回金額的計量和減值損失的確定一、資產可收回金額計量的基本要求 在估計資產可收回金額時,原則上應當以單項資產為基礎,如果企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計的,應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產的可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，計算確定資產可收回金額應當經過以下步驟：第一步，計算確定資產的公允價值減去處置費用后

4、的凈額。第二步，計算確定資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。第三步，比較資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產的可收回金額。確定資產可收回金額如下圖所示：公允價值減去處置費用后的凈額資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者較高者可收回金額【例題2·判斷題】可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較低者確定。（×）【解析】應按兩者較高者確定。二、資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。1.如何確定資產的公允價值？（1）銷售協(xié)議價格（2）資產的市場價格（

5、買方出價）（3）熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格2.如果企業(yè)無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當以該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。三、資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現(xiàn)金流量,選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此預計資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,主要應當綜合題考慮以下因素:（1）資產的預計未來現(xiàn)金流量；（2）資產的使用壽命；（3）折現(xiàn)率。（一）資產未來現(xiàn)金流量的預計1.預計資產未來現(xiàn)金流量的基礎：建立在經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據之上。2.預計資產未來現(xiàn)金流量應當包括的內容

6、（1）資產持續(xù)使用過程中預計產生的現(xiàn)金流入；【出售產品取得現(xiàn)金流入，購買材料，人工費現(xiàn)金流出】（2）為實現(xiàn)資產持續(xù)使用過程中產生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）；（3）資產使用壽命結束時,處置資產所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。每期凈現(xiàn)金流量=每期現(xiàn)金流入該期現(xiàn)金流出【例題3·計算分析題】甲公司管理層2008年年末批準的財務預算中與產品W生產線預計未來現(xiàn)金流量有關的資料如下表所示（有關現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，各年末不存在與產品W相關的存貨，收入、支出均不含增值稅）：單位：萬元項目2009年2010年2011年產品W銷售收入1000900800

7、上年銷售產品W產生應收賬款本年收回05080本年銷售產品W產生應收賬款將于下年收回50800購買生產產品W的材料支付現(xiàn)金500450400以現(xiàn)金支付職工薪酬200190150其他現(xiàn)金支出12011090處置生產線凈現(xiàn)金流入50甲公司會計處理如下：（1）2009年凈現(xiàn)金流量=(100050)500200120=130（萬元）（2）2010年凈現(xiàn)金流量=(900+5080)450190110=120（萬元）（3）2011年凈現(xiàn)金流量=(800+80)4001509050=290（萬元）。*要減去應收賬款下年收回數(shù)*如果此題：每年銷售收入20%現(xiàn)銷，80%賒銷，賒銷部分當年收款90%，剩余款項于下一

8、年收回2009年現(xiàn)金流入=1000×20%1000×80%×90%2010年現(xiàn)金流入=900×20%900×80%×90%1000×80%×10%3.預計資產未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素（1）以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現(xiàn)金流量,不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。（2）預計資產未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付【稅前的】產生的現(xiàn)金流量（3）對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致（4）內部轉移價格應當予以調整【應以市場價作為估計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的基礎

9、，而不是內部價格】【計算分析題】甲公司于2008年年末對某項固定資產進行減值測試。該固定資產的賬面價值為2000萬元,預計尚可使用年限為8年。為了計算該固定資產在2008年年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準的2008年年末的該固定資產未來現(xiàn)金流量如下表所示：單位：萬元年份預計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）預計未來現(xiàn)金流量（包括改良的影響金額）20091302010125201112020121182013115201411215020151101482016106146*2008年末計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，不應考慮改良后的影響金額。在2008年末計

10、算該資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應該以不包括資產改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎加以計算。具體如下表所示：年份預計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）單位：萬元200913020101252011120201211820131152014112201511020161064.預計資產未來現(xiàn)金流量的方法（1）單一的未來每期預計現(xiàn)金流量 【例題5·計算分析題】A企業(yè)擁有甲固定資產,該固定資產剩余使用年限為5年,企業(yè)預計未來5年內,該資產每年可為企業(yè)產生的凈現(xiàn)金流量分別為100萬元、80萬元、60萬元、40萬元和20萬元。該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產生的現(xiàn)金流量,企業(yè)應以該現(xiàn)金流量的預計數(shù)為

11、基礎計算資產的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值?！久磕戡F(xiàn)金流量×折現(xiàn)系數(shù)=未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值】（2）期望現(xiàn)金流量法預計資產未來現(xiàn)金流量 【例題6·計算分析題】假定乙固定資產生產的產品受市場行情波動影響大,企業(yè)預計未來5年每年的現(xiàn)金流量情況如下表所示：單位：萬元產品行情好（30%的可能性）產品行情一般（60%的可能性）產品行情差（10%的可能性）第一年12010080第二年1008060第三年806040第四年604020第五年40200第1年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=120×30%+100×60%+80×10%=104 （萬元）第2年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)

12、金流量）=100×30%+80×60%+60×10%=84（萬元）第3年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=80×30%+60×60%+40×1O%=64 （萬元）第4年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=60×30%+40×60%+20×1O%=44 （萬元）第5年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=40×30%+20×60%+0×1O%=24 （萬元）（二）折現(xiàn)率的預計為了資產減值測試的目的,計算資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利

13、率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率?！纠}7·判斷題】在資產減值測試中，計算資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。（）（2008年考題）（三）資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定：資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計如下圖所示： 資產持續(xù)使用過程中預計產生的現(xiàn)金流入 為實現(xiàn)現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出資產使用壽命結束時,處置資產所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量資產預計未來現(xiàn)金流量 資產的使用壽命 折現(xiàn)率資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值【教材例8-3】乙航運公司于20×0年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試。該船舶賬面價值為32

14、000萬元，預計尚可使用年限為8年。乙航運公司難以確定該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額，因此，需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產的可收回金額。假定乙航運公司的增量借款利率為15%，公司認為15%是該資產的最低必要報酬率，已考慮了與該資產有關的貨幣時間價值和特定風險。因此，計算該船舶未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用15%作為其折現(xiàn)率（所得稅稅前利率）。乙航運公司管理層批準的最近財務預算顯示：公司將于20×5年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預計為此發(fā)生資本性支出3600萬元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將顯著提高船舶的運營績效。 為了計算船舶在20×0年末未來現(xiàn)

15、金流量的現(xiàn)值，乙航運公司首先必須預計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準的20×0年末與該船舶有關的預計未來現(xiàn)金流量見表8-2。表8-2 單位：元年份預計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）預計未來現(xiàn)金流量（包括改良的影響金額）20×#215;24920000020×34760000020×44720000020×54780000020×6494000006580000020×7500000006632000020×85020000067800000乙航運公司在20×0年末預計資產未

16、來現(xiàn)金流量時，應當以資產的當前狀況為基礎，不應當考慮與該資產改良有關的預計未來現(xiàn)金流量，因此，盡管20×5年船舶的發(fā)動機系統(tǒng)將進行更新從而改良資產績效，提高資產未來現(xiàn)金流量，但是在20×0年末對其進行減值測試時，不應將其包括在內。即在20×0年末計算該資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應當以不包括資產改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎加以計算，具體計算過程見表8-3。表8-3 單位：元年份預計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）折現(xiàn)率15%的折現(xiàn)系數(shù)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值20×1500000000.86964348000020×2492000000.7561

17、3720000020×3476000000.65753130000020×4472000000.57182698000020×5478000000.49722377000020×6494000000.43232136000020×7500000000.37591880000020×850 200 0000.326916410000合 計219300000由于在20×0年末，船舶的賬面價值（尚未確認減值損失）為32000萬元，可收回金額為21930萬元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應當確認減值損失，并計提相應的資產減值準備

18、。應當確認的減值損失=3200021930=10070萬元假定在20×120×4年間，該船舶沒有發(fā)生進一步減值的跡象，因此不必再進行減值測試，無需計算其可收回金額。20×5年發(fā)生了3600萬元的資本性支出，改良了資產績效，導致其未來現(xiàn)金流量增加，由于資產減值準則不允許將以前期間已經確認的長期資產減值損失予以轉回，因此，在這種情況下，不必計算其可收回金額?！举Y產減值準備一經計提不得轉回】【例題8·單選題】2009年12月31日，乙公司預計某生產線在未來4年內每年產生的現(xiàn)金流量凈額分別為200萬元、300萬元、400萬元、600萬元，2014年產生的現(xiàn)金流量

19、凈額以及該生產線使用壽命結束時處置形成的現(xiàn)金流量凈額合計為400萬元（假設相關現(xiàn)金流均產生于每年年末）；假定按照5%的折現(xiàn)率和相應期間的時間價值系數(shù)計算該生產線未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；該生產線的公允價值減去處置費用后的凈額為1500萬元。已知部分時間價值系數(shù)如下：1年2年3年4年5年5%的復利現(xiàn)值系數(shù)0.95240.90700.86380.82270.7835該生產線2009年12月31日的可收回金額為（A）萬元。A.1615.12 B.1301.72 C.1500 D.115.12 【解析】該生產線未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=200×0.9524300×0.9070400×0

20、.8638600×0.8227400×0.7835=1615.12（萬元），而公允價值減去處置費用后的凈額為1500萬元，所以，該生產線可收回金額為1615.12萬元。（四）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定1.首先，應當以該資產所產生的未來現(xiàn)金流量的結算貨幣為基礎預計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產的現(xiàn)值。2.其次，將該外幣現(xiàn)值按照計算資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算，從而折算成按照記賬本位幣表示的資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。3.最后，在該現(xiàn)值基礎上，將其與資產公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，再根據可收回金額與資產賬面價值相比較，確定

21、是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。【例題9·計算分析題】甲公司為一物流企業(yè)，經營國內、國際貨物運輸業(yè)務。由于擁有的貨輪出現(xiàn)了減值跡象，甲公司于2010年12月31日對其進行減值測試。相關資料如下：（1）甲公司以人民幣為記賬本位幣，國內貨物運輸采用人民幣結算，國際貨物運輸采用美元結算。（2）貨輪采用年限平均法計提折舊，預計使用20年，預計凈殘值率為5%。2010年12月31日，貨輪的賬面原價為人民幣76000萬元，已計提折舊為人民幣54150萬元，賬面價值為人民幣21850萬元。貨輪已使用15年，尚可使用5年，預計凈殘值為0，甲公司擬繼續(xù)經營使用貨輪直至報廢。（3）甲公司將貨輪

22、專門用于國際貨物運輸。由于國際貨物運輸業(yè)務受宏觀經濟形勢的影響較大，甲公司預計貨輪未來5年產生的凈現(xiàn)金流量（假定使用壽命結束時處置貨輪產生的凈現(xiàn)金流量為零，有關現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末）如下表所示：未來5年現(xiàn)金凈流量預測表 單位：萬美元年份業(yè)務好時（20%的可能性）業(yè)務一般時（60%的可能性）業(yè)務差時（20%的可能性）第1年1000800400第2年960720300第3年900700240第4年960760300第5年960800360（4）由于不存在活躍市場，甲公司無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額。（5）在考慮了貨幣時間價值和貨輪特定風險后，甲公司確定10%為人民幣適用的折現(xiàn)率，

23、確定12%為美元適用的折現(xiàn)率。相關復利現(xiàn)值系數(shù)如下： （PS，10%，1）=0.9091；（PS，12%，1）=0.8929 （PS，10%，2）=0.8264；（PS，12%，2）=0.7972 （PS，10%，3）=0.7513；（PS，12%，3）=0.7118 （PS，10%，4）=0.6830；（PS，12%，4）=0.6355 （PS，10%，5）=0.6209；（PS，12%，5）=0.5674（6）2010年12月31日的匯率為1美元=6.85元人民幣。甲公司預測以后各年末的美元匯率如下：第1年末為1美元=6.80元人民幣；第2年末為1美元=6.75元人民幣；第3年末為1美元=

24、6.70元人民幣；第4年末為1美元=6.65元人民幣；第5年末為1美元=6.66元人民幣。要求：（1）使用期望現(xiàn)金流量法計算貨輪未來5年每年的現(xiàn)金流量。（2）計算貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確定其可收回金額。（3）計算貨輪應計提的減值準備，并編制相關會計分錄。（4）計算貨輪2011年應計提的折舊，并編制相關會計分錄。（1）第1年期望現(xiàn)金流量=1 000×20%800×60%400×20%=760（萬美元）第2年期望現(xiàn)金流量=960×20%720×60%300×20%=684（萬美元）第3年期望現(xiàn)金流量=900&#

25、215;20%700×60%240×20%=648（萬美元）第4年期望現(xiàn)金流量=960×20%760×60%300×20%=708（萬美元）第5年期望現(xiàn)金流量=960×20%800×60%360×20%=744（萬美元）（2）未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=（760×0.8929684×0.7972648×0.7118708×0.6355744×0.5674）×6.85= 17516.92（萬元），因無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額，所以可收回金額為

26、17516.92萬元。（3）應計提減值準備=2185017516.92=4333.08（萬元）會計分錄： 借：資產減值損失 4333.08 貸：固定資產減值準備 4333.08（4）2011年應計提折舊=17516.92÷5=3503.38（萬元）【按計提減值準備后的數(shù)計提】會計分錄：【直接取得收入，折舊直接計入主營業(yè)務成本】借：主營業(yè)務成本 3503.38 貸：累計折舊 3503.38四、資產減值損失的確定及其賬務處理（一）資產減值損失的確定1.資產可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，

27、同時計提相應的資產減值準備。2.資產的賬面價值是指資產成本扣減累計折舊（或累計攤銷）和累計減值準備后的金額。資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統(tǒng)地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）?！纠}10·單選題】2009年6月10日，某上市公司購入一臺不需要安裝的生產設備，支付價款和相關稅費（不含增值稅）總計100萬元，購入后即達到預定可使用狀態(tài)。該設備的預計使用壽命為10年，預計凈殘值為8萬元，按照年限平均法計提折舊。2010年12月因出現(xiàn)減值跡象，對該設備進行減值測試，預計該設備的公允價值為55萬元，處置費用為13

28、萬元；如果繼續(xù)使用，預計未來使用及處置產生現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為59萬元。假定原預計使用壽命、預計凈殘值不變。2011年該生產設備應計提的折舊為（A）萬元。A6 B4.25 C4.375 D9.2 【解析】該設備2010年12月31日計提減值準備前的賬面價值=100(1008)÷10×1.5=86.2（萬元），可收回金額為59萬元，計提減值準備86.259=27.2萬元，計提減值準備后的賬面價值為59萬元；2011年該生產設備應計提的折舊=(598)÷8.5=6（萬元）。*資產減值準則所規(guī)范的資產，資產減值損失一經確認，在以后持有期間不得轉回。但是，遇到資產處置、出售、

29、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出、在債務重組中抵償債務等情況，同時符合資產終止確認條件的，企業(yè)應當將相關資產減值準備予以轉銷。*減值準備計提后可以往回轉的資產有【不是所有資產都不能轉回】1）存貨減值準備2）持有至到期投資減值準備3）貸款、應收款項4）可供出售金融資產減值準備*資產減值準則中規(guī)范的資產減值，一經計提不得轉回【例題11·多選題】下列各項資產減值準備中，在相應資產的持有期間內可以轉回的是（AB）。A可供出售金融資產減值準備 B持有至到期投資減值準備 C商譽減值準備 D長期股權投資減值準備【例題12·多選題】關于資產減值準則中規(guī)范的資產減值損失的確定，下列說法中

30、正確的有（ABC）。A可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備B資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統(tǒng)地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）C資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回D確認的資產減值損失 ，在以后會計期間可以轉回【解析】資產減值準則所規(guī)范的資產，其計提的減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。（二）資產減值損失的賬務處理借：資產減值損失 貸：固定資產減值準備 無形資產減值準備

31、 長期股權投資減值準備 投資性房地產減值準備 商譽減值準備等【教材例8-4】沿用【例8-3】，根據乙航運公司船舶減值測試結果，在20×0年末，船舶的賬面價值為320000000元，可收回金額為219300000元，可收回金額低于賬面價值100700000元。乙航運公司應當在20×0年末計提固定資產減值準備，確認相應的資產減值損失。賬務處理如下：借：資產減值損失固定資產船舶 100700000 貸：固定資產減值準備 100700000第三節(jié) 資產組的認定及減值的處理一、資產組的認定（一）資產組的概念：能夠產生現(xiàn)金流的最小單位【為煤礦建設專用鐵路，應和其他煤礦資產組成資產組，只

32、有產生現(xiàn)金流后才可以】1.資產組，是指企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現(xiàn)金流入。2.資產組應當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關的資產構成。（二）認定資產組應當考慮的因素1.資產組的認定，應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入為依據。2.資產組的認定，應當考慮企業(yè)管理層對生產經營活動的管理或者監(jiān)控方式和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等?！纠}13·計算分析題】甲上市公司由專利權X、設備Y以及設備Z組成的生產線，專門用于生產產品W。該生產線于2001年1月投產，至2007年12月31日已連續(xù)生產7年。甲公司按照不同的

33、生產線進行管理，產品W存在活躍市場。生產線生產的產品W，經包裝機H進行外包裝后對外出售。與產品W生產線及包裝機H的有關資料如下：（1）專利權X于2001年1月取得，專門用于生產產品W。該專利權除用于生產產品W外，無其他用途。（2）專用設備Y和Z于2000年12月取得，是為生產產品W專門訂制的，除生產產品W外，無其他用途。（3）包裝機H系甲公司于2000年12月18日購入，用于對公司生產的部分產品（包括產品W）進行外包裝。該包裝機由獨立核算的包裝車間使用。公司生產的產品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內部結算包裝費。除用于本公司產品的包裝外，甲公司還用該機器承接其他企業(yè)產品外包裝，收取包裝費。包

34、裝機的公允價值減去處置費用后的凈額及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值都能夠合理確定。要求：判斷甲公司與生產產品W相關的各項資產中，哪些資產構成資產組，并說明理由。本例中，包裝機H的可收回金額能夠單獨計算確定，可作為一單項資產計提減值準備。專利權X、設備Y以及設備Z均無法獨立產生現(xiàn)金流入，但該三項資產共同產生現(xiàn)金流入，應將這三項資產作為一個資產組。需要說明的是，若包裝機H只對產品W進行包裝，無法獨立產生未來現(xiàn)金流量，則包裝機H應和專利權X、設備Y以及設備Z共同組成一個資產組?！纠}14·判斷題】資產組的認定應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入為依據。（）（三）資產組認定

35、后不得隨意變更資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。二、資產組可收回金額和賬面價值的確定資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產組的賬面價值應當包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的除外。這是因為在預計資產組的可收回金額時，既不包括與該資產組的資產無關的現(xiàn)金流量，也不包括與已在財務報表中確認的負債有關的現(xiàn)金流量。資產組處置時如要求購買者承擔一項負債（如環(huán)境恢復負債等）、該負債金額已經確認

36、并計入相關資產賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當將已確認的負債金額從資產的賬面價值或預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中扣除?！緱壷觅M用的現(xiàn)值應計入固定資產里】【教材例8-8】乙公司在東北經營一座有色金屬礦山，根據有關規(guī)定，公司在礦山完成開采后應當將該地區(qū)恢復原貌。棄置費用主要是山體表層復原費用（比如恢復植被等），因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認了一項金額為1000萬元的預計負債，并計入礦山成本。20×9年12月31

37、日，隨著開采的進展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對該礦山進行了減值測試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產組。該資產組在20×9年末的賬面價值為2000萬元（包括確認的恢復山體原貌的預計負債）?！究鄢A計負債，真正發(fā)生的支出是1000萬】乙公司如果在20×9年12月31日對外出售礦山（資產組），買方愿意出價1640萬元（包括恢復山體原貌成本，即已經扣減這一成本因素），預計處置費用為40萬元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為1600萬元。乙公司估計礦山的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2400萬元，不包括棄置費用。

38、【出售給別人，恢復原貌的1000萬就由別人來承擔了】為比較資產組的賬面價值和可收回金額，乙公司在確定資產組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應當將已確認的預計負債金額從中扣除。1）資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為1600=164040萬元，該金額已經考慮了棄置費用。2）資產組預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在考慮了棄置費用后為1400萬元（24001000）。3）資產組的可收回金額為1600萬元。4）資產組的賬面價值在扣除了已確認的恢復原貌預計負債后的金額為1000萬元（20001000）。5）資產組的可收回金額大于其賬面價值，沒有發(fā)生減值，乙公司不應當確認資產減值損失。三、資產組減值測試根據減

39、值測試的結果，資產組（包括資產組組合）的可收回金額如低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：1.首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；2.然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：1）該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）2）該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）3）零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比

40、重繼續(xù)進行分攤?！纠}15·計算分析題】某公司在A、B、C三地擁有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能產生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產組。2007年12月1日，企業(yè)經營所處的技術環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。減值測試時，C分公司資產組的賬面價值為520萬元（含合并商譽為20萬元）?！竟?00萬】該公司計算C分公司資產的可收回金額為400萬元。假定C分公司資產組中包括甲設備、乙設備和一項無形資產，其賬面價值分別為250萬元、150萬元和100萬元?！局Ц?20萬取得對方資產500萬

41、，多的20萬是商譽】【資產組里有商譽，先把商譽沖了，商譽沒沖完，別的資產不減值】要求：計算商譽、甲設備、乙設備和無形資產應計提的減值準備并編制有關會計分錄。本例中，C資產組的賬面價值=520（萬元），可收回金額=400（萬元），發(fā)生減值120萬元。C資產組中的減值額先沖減商譽20萬元，余下的100萬元分配給甲設備、乙設備和無形資產。甲設備應承擔的減值損失=100÷(250+150+100)×250=50（萬元）乙設備應承擔的減值損失=100÷(250+150+100)×150=30（萬元）無形資產應承擔的減值損失=100÷(250+150+10

42、0)×100=20（萬元）會計分錄：借：資產減值損失 120貸：商譽減值準備 20 固定資產減值準備 80 無形資產減值準備 20 *如果甲設備公允價值減去處置費用后的凈額230萬，甲設備提完減值后的賬面價值是230萬，只要20萬的減值，其余30萬再由乙設備、無形資產分配。即：1）沖商譽2）在商譽外其他資產間分配【計提減值后，不能低于公允價值減去處置費用后的金額，其余的減值在其他資產繼續(xù)分配】【教材例8-9】丙公司擁有一條生產線生產某精密儀器，該生產線由A、B、C三部機器構成，成本分別為80萬元、120萬元和200萬元。使用年限均為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。20

43、×9年，該生產線生產的精密儀器有替代產品上市，導致公司精密儀器的銷售銳減40%，該生產線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在20×9年12月31日對該生產線進行減值測試。假定至20×9年12月31日，丙公司整條生產線已經使用5年，預計尚可使用5年，以前年度未計提固定資產減值準備，因此，A、B、C三部機器在20×9年12月31日的賬面價值分別為40萬元、60萬元和100萬元。丙公司在綜合分析后認為,A、B、C三部機器均無法單獨產生現(xiàn)金流量，但整條生產線構成完整的產銷單元，屬于一個資產組。丙公司估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元【A機器提完減值后的

44、賬面價值不能低于30萬】，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。丙公司估計整條生產線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為120萬元。由于無法合理估計整條生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，丙公司以該生產線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。在20×9年12月31日，該生產線的賬面價值為200萬元，可收回金額為120萬元，生產線的賬面價值高于其可收回金額，該生產線發(fā)生了減值，應當確認減值損失80萬元，并將該減值損失分攤到構成生產線的A、B、C三部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元，因此

45、，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于30萬元，具體分攤過程見表8-4。表8-4 單位：元機器A機器B機器C整條生產線（資產組）賬面價值40000060000010000002000000可收回金額1200000減值損失800000減值損失分攤比例20%30%50%分攤減值損失100000 *240000400000740000分攤后賬面價值300000360000600000尚未分攤的減值損失60000二次分攤比例37.50%=60/16062.50%=100/160二次分攤減值損失225003750060000二次分攤后應確認減值損失總額262500437500二次分攤后賬面價值3375

46、00562500*按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失160000元（800000×20%），但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為300000元，因此機器A最多只能確認減值損失100000元（400000300000），未能分攤的減值損失60000元（160000100000），應當在機器B和機器C之間進行再分攤。根據上述計算和分攤結果，構成生產線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失100000元、262500元和437500元，賬務處理如下：借：資產減值損失機器A 100000機器B 262500機器C 437500 貸：固定資產減值準備機器A 100000 機器B

47、 262500 機器C 437500四、總部資產減值測試企業(yè)總部資產包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據處理設備、研發(fā)中心等資產?？偛抠Y產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。在資產負債表日，如果有跡象表明某項總部資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷

48、是否需要確認減值損失。企業(yè)在對某一資產組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產組分別下列情況處理：（一）對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組的減值損失處理順序和方法處理。（二）對于相關總部資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：1.首先，在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產組

49、減值損失處理順序和方法處理。2.其次，認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該總部資產的賬面價值分攤其上的部分。3.最后，比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組減值損失的處理順序和方法處理?？偛抠Y產減值測試如下圖所示：總部資產能夠分攤至資產組將總部資產分攤至資產組含總部資產價值的各資產組賬面價值與其可收回金額比較若減值，將減值損失分攤至總部資產和資產組本身計算資產組中各單項資產減值損失不能夠分攤至資產組在不考慮相關總部資產的情況下,估計和比較資產組的賬面價值和可收

50、回金額，計算資產組的賬面價值不能分攤的總部資產確定資產組組合是否減值，若減值，將減值損失分攤至總部資產和資產組，再計算資產組中各單項資產減值損失【例題16·計算分析題】長江公司在A、B、C三地擁有三家分公司，這三家分公司的經營活動由一個總部負責運作。由于A、B、C三家分公司均能產生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產組。2010年12月1日，企業(yè)經營所處的技術環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。假設總部資產的賬面價值為200萬元，能夠按照各資產組賬面價值的比例進行合理分攤，A、B、C分公司和總部資產的使用壽命均為20年。減值測試時，A

51、、B、C三個資產組的賬面價值分別為320萬元、160萬元和320萬元。長江公司計算得出A分公司資產的可收回金額為420萬元，B分公司資產的可收回金額為160萬元，C分公司資產的可收回金額為380萬元。要求：計算A、B、C三個資產組和總部資產計提的減值準備。（1）將總部資產分配至各資產組總部資產應分配給A資產組的數(shù)額200×320/800=80（萬元）；總部資產應分配給B資產組的數(shù)額200×160/80040（萬元）；總部資產應分配給C資產組的數(shù)額200×320/80080（萬元）。分配后各資產組的賬面價值為：A資產組的賬面價值320+80400（萬元）； B資產組

52、的賬面價值160+40=200（萬元）； C資產組的賬面價值320+80=400（萬元）。（2）進行減值測試A資產組的賬面價值是400萬元，可收回金額是420萬元，沒有發(fā)生減值；B資產組的賬面價值是200萬元，可收回金額是160萬元，發(fā)生減值40萬元；C資產組的賬面價值是400萬元，可收回金額是380萬元，發(fā)生減值20萬元。 將各資產組的減值額在總部資產和各資產組之間分配： B資產組減值額分配給總部資產的數(shù)額40×40/200=8（萬元），分配給B資產組本身的數(shù)額40×160/200=32（萬元）。 C資產組減值額分配給總部資產的數(shù)額20×80/400=4（萬元）

53、，分配給C資產組本身的數(shù)額20×320/400=16（萬元）。 A資產組沒有發(fā)生減值，B資產組發(fā)生減值32萬元，C資產組發(fā)生減值16萬元，總部資產發(fā)生減值=84=12（萬元）?！窘滩睦?-10】丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B和C三條生產線，分別認定為三個資產組。在20×9年末，A、B、C三個資產組的賬面價值分別為400萬元、600萬元和800萬元；預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊；不存在商譽。由于丁公司的競爭對手通過技術創(chuàng)新推出了技術含量更高的新產品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產的產品產生了重大不利影響，用于生產該產品的A、B、C生產線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于20×9年年末對A、B、C生產線進行減值測試。首先，丁公司在對資產組進行減值測試時，應當認定與其相關的總部資產。丁公司的生產經營管理活動由公司總部負責，總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價值為600萬元，辦公大樓的賬面價值為200萬元。研發(fā)中心的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組，但是辦公大樓的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產組。其次，丁公司根據各資產組的賬面價值